顶级名师郭建华实例详解：非同一控制下的企业合并

顶尖名师郭建华案例研究：非同一控制下的企业并购考试地点：不在同一控制下的企业合并1.会计原则(1)确定买方购买方法是从购买者的角度出发。在该交易中，买方获得买方的净资产或控制净资产，并应确认所获得的资产和负债，包括买方先前未确认的资产和负债。就买方本人而言，其原始资产和负债的计量不受交易的影响。采用购买法核算企业合并的第一个前提是确定买方。买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。在不在同一控制下的企业合并中，买方一般应通过考虑合并合同、协议等相关因素来确定。在判断并购方时，应考虑所有相关事实和情况，尤其是并购后并购各方的相对表决权、并购后主要管理机构和高级管理人员的构成、股权互换条款等。例如，如果一方在合并中获得另一方一半以上的有表决权的股份，除非有明确的证据表明控制权无法形成，一般认为获得另一方一半以上有表决权的股份的一方是买方。(2)确定购买日期购买日期是购买者获得对被购买方的控制权的日期，即在企业合并交易期间控制权转移的日期。根据不同的合并方式，在控股合并的情况下，购买方应确认购买日合并形成的被购买方的长期股权投资。如果是吸收合并，购买方应确认购买日在合并中获得的被购买方的可辨认资产和负债。确定购买日期的基本原则是控制权转移的时间。在实际操作中，企业应结合并购合同或协议的约定及其他相关影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。当同时满足以下条件时，一般认为控制权的转让已经实现，购买日期已经形成。相关条件包括：(1)企业合并合同或协议已经股东大会和其他内部机构批准。(2)按照规定，合并事项需要经国家有关主管部门批准的，已经有关部门批准。根据国家有关规定，企业并购需经国家有关部门批准，获得相关批准文件是确定并购日期的重要因素。(三)并购各方已经办理了必要的产权交接手续。(4)买方已经支付了大部分货款(一般超过50%)，并有能力和计划支付剩余金额。(5)买方实际控制了买方的财务和经营政策，享受了相应的利益，承担了相应的风险。如果合并涉及一项以上的交易，例如，通过分阶段获得股份最终实现合并，企业应在每个交易日确认对被投资企业的每一笔投资。“交易日”是指合并方或买方在自己的账簿和报表中确认对被投资单位的投资的日期。在逐步合并中，购买日期是指购买者根据相关标准最终获得对被购买企业的控制权的日期。例如，2007年10月20日，企业甲收购了公司乙30%的股权(假设其能够对被投资单位产生重大影响)。若发生与股权收购相关的风险和回报的转移，甲方应于当日确认其对乙方的长期股权投资。在拥有b公司30%股权的基础上，a公司于2008年12月8日收购了b公司30%的股权。假设从那天起b公司可以被控制，2008年12月8日是第二次购买股权的交易日。同时，因为b公司可以控制在购买日当天进行合并企业合并成本包括买方在购买日支付的下列项目的总额：(1)作为合并对价的现金和非现金资产的公允价值。非货币性资产作为合并对价的，合并成本为支付对价的公允价值，作为合并对价的非货币性资产的公允价值与账面价值的差额作为资产的处置损益。(2)因企业合并而产生或承担的债务的公允价值。按适用利率计算的未来现金流量的现值，应当作为企业合并产生的所有负债的公允价值。由于企业合并可能发生的预期未来损失或其他成本不是买方为获得对被购买方的控制权而承担的责任，也不构成企业合并成本。(三)当并购合同或协议规定根据未来或有事项的发生调整并购成本时，如果在购买日判断该调整可能发生且能够可靠计量，相关调整金额应计入并购成本。例如，企业合并合同规定，如果被收购方在未来特定时期内达到设定的利润水平，且收购方需要在已经支付的企业合并对价的基础上支付额外对价，如果被收购方的盈利能力预计在购买日达到合同规定的标准，则根据合同或协议支付的金额应计入企业合并成本。企业在估计购买日可能需要支付的企业合并成本调整金额并将其计入企业合并成本后，如果与调整成本相关的项目在未来期间并未实际发生，或者原估计计入企业合并成本的金额在发生后需要调整， 或者由于未来项目发生的可能性小、金额无法可靠计量等原因，调整金额在购买日未计入企业合并成本。 如果合并合同或协议中约定的事项很可能发生，且金额在未来期间能够可靠计量，则企业合并成本应根据相关确认条件进行相应调整。思考2007年6月1日，甲公司与乙公司的原投资方甲签署了一份协议。甲公司以新的专利技术换取甲公司持有的乙公司股权，2007年7月1日(购买日)，乙公司可辨认净资产公允价值为1亿元，甲公司获得乙公司80%的表决权资本。甲公司投入的无形资产账面成本为8000万元，累计摊销为1000万元，公允价值为1亿元，营业税税率为5%。合并合同或协议规定，如果被收购方的净利润连续两年超过400万元，收购方应支付300万元的额外对价，被收购方的盈利能力预计在收购日达到合同规定的标准。假设甲公司、乙公司和甲公司没有关联方关系。那么甲公司的总成本是()万元。分析合并成本=10，000 300=10，300(万元)(4)买方处理企业合并中发生的相关费用不同控制下的企业合并过程中发生的所有直接相关费用应计入企业合并成本。除了以下两种情况：首先，发行债券的企业合并，与发行债券相关的佣金和手续费应直接计入负债的初始计量金额。第二，以合并对价发行的权益性证券，发行权益性证券相关的佣金和手续费应当从发行的权益性证券的发行收入中扣除，无溢价或者溢价金额不足以扣除的，应当扣除盈余公积和未分配利润。(4)企业并购成本在可识别资产和负债之间的分配在不在同一控制下的企业合并中，买方已获得对买方净资产的控制。根据合并方式，在合并中取得的可辨认资产和负债应当在合并财务中确认(2)企业合并中取得的无形资产的确认。购买方在企业合并中取得的无形资产应符合企业会计准则第6号无形资产中无形资产的定义，其购买日的公允价值能够可靠计量。根据无形资产标准的规定，无实物形态的非货币性资产必须符合无形资产的定义，关键是看它们是否符合可识别性标准，即它们是否可以从企业中分离或分割出来，单独或与相关合同、资产或负债一起用于销售、转让、许可、租赁或交换；或者应当源于合同权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离出来。在公允价值能够可靠计量的情况下，与商誉分开确认的无形资产一般包括：个商标、版权和相关许可协议、特许权、分销权和其他类似权利、专利技术和专有技术。(3)企业合并产生的或有负债的确认。为了尽可能地反映收购方因企业合并而可能承担的潜在义务，收购方在企业合并期间可能需要代表被收购方承担的或有负债在购买日仍不太可能导致经济利益流出企业，但如果其公允价值能够合理确定，则需要将其确认为合并期间获得的负债。(四)对于被并购方在并购前已经确认的商誉和递延所得税项目，并购方在分配并购成本和确认并购中获得的可辨认资产和负债时，不应予以考虑。合并中待确认的可辨认资产和负债的公允价值按照规定确定后，如果其计税基础与账面价值之间形成暂时性差异，则相应的递延所得税资产或递延所得税负债应当按照所得税会计准则的规定进行确认。在不在同一控制下的企业合并中，收购方确认，在合并中收购的被收购方的可辨认资产和负债不仅仅限于合并前被收购方确认的资产和负债，还可以包括在企业合并前未在被收购方资产负债表中确认的资产和负债。该等资产和负债可能因不符合企业合并前的确认条件而不被确认为被收购方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合相关确认条件而需要确认为合并中取得的可辨认资产和负债。例如，对于企业合并前被收购方未收回的损失，在企业合并前，被收购方在不确认相关递延所得税资产的情况下，无法获得足够的应纳税所得额用以抵销损失。如果收购方能够根据税法抵销未来期间实现的应纳税所得额，且预计收购方在未来期间将获得足够的应纳税所得额，相关递延所得税资产应确认为合并中收购的可辨认资产。(五)企业并购成本与被并购方在并购中获得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额的处理购买方应酌情处理：企业合并成本与被购买方可辨认净资产的确认公允价值份额之间的差额。(一)企业合并成本与被收购方在合并中取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，确认为商誉。差异是指在控制合并的情况下，根据企业的合并方法，应在合并财务报表中列出的商誉。在吸收和合并的情况下，区别在于买方应在其账簿和个别财务报表中确认的商誉。商誉确认后，在持有期间不需要摊销。企业应按企业会计准则第8号资产减值的规定进行减值测试。可收回金额低于账面价值的部分，应当计提减值准备。(2)企业合并成本与公允价值的差额(6)购买日合并财务报表的编制在控制不在同一控制下的合并时，买方通常应在购买日编制合并资产负债表，以反映其从购买日起可以控制的经济资源。在合并资产负债表中，合并中取得的被收购方的所有可辨认资产和负债，应当按照购买日的公允价值计量。长期股权投资成本与被收购方在合并中取得的可辨认净资产的公允价值份额之间的差额，应当在合并财务报表中作为商誉反映。长期股权投资的成本小于被收购方在合并过程中取得的可辨认净资产的公允价值份额之间的差额。企业合并准则规定，企业合并应当计入当期损益。由于购买日不需要编制合并利润表，差额反映在合并资产负债表中，合并资产负债表的盈余公积和未分配利润应进行调整。2.非同一控制下控股合并的会计处理(1)长期股权投资初始投资成本的确定借款：长期股权投资合并成本应收股息享有现金股息或已宣布但尚未由被投资实体支付的利润贷款：资产账户综合对价支付账面价值银行存款发生的直接相关费用非营业收入(或借记“非营业费用”科目)固定资产和无形资产的公允价值与账面价值的差额投资收益(或借记“投资收益”)公允价值与投资账面价值之间的差额主营业务收入如果以存货作为合并对价，则以存货的公允价值为准(2)购买日合并商誉的计算合并商誉=企业合并成本-在合并中获得的可购买净资产公允价值份额(3)购买日合并财务报表的编制(1)调整分录(将子公司的账面价值调整为公允价值)借入：库存长期股权投资固定资产无形资产贷款：资本准备金(2)抵销分录借款：实收资本资本储备盈余储备未分配利润友好贷款：长期股权投资少数股权递延所得税负债(以免税合并和增值税评估为前提)2008年6月30日，甲方向乙公司股东发行1500万股普通股(每股面值1元)，用于控制和合并乙公司，市场价格为每股3.5元，已收购乙公司70%的股份。假设该合并为不在同一控制下的企业合并，被收购公司b截至2008年6月30日的资产和负债如下表所示：资产负债表(汇总)2008年6月30日单位：人民币1万元项目b公司帐面价值公平价值资产：货币基金组织270270应收帐款1 2001 200存货153270长期股权投资1 2902 280固定资产1 8003 300无形资产300900友好00总资产5 0138 220负债和所有者权益：短期贷款1 3501 350应付账款180180其他应付款180180负债总额1 7101 710公平1 500资本储备900盈余储备300未分配利润603所有者权益总额3 3036 510B公司股东选择对出售B公司股份采取免税待遇。合并前B公司所有可辨认资产和负债的账面价值与计税基础相同。每家公司适用的所得税税率为25%