会计实务之多次交易合并会计报表的四步处理

会计实务中多交易合并会计报表的四步处理【导语】企业会计准则解释第4号引入后，通过不同控制下的多笔交易逐步实现的业务合并，由原来的三步流程变为四步流程，即区分个别财务报表和合并财务报表，分别进行相应的会计处理。企业会计准则解释第4号(以下简称“解释4号”)发布前，企业合并的会计处理有三个关键步骤，通过不同控制下的多笔交易逐步实现：第一步是调整长期股权投资的账面余额。如果在合并前采用成本法，一般不需要调整账面余额。合并前采用权益法核算的，取得投资时，账面价值应当恢复为初始投资成本，留存收益应当相应调整。第二步是将每一单笔交易的成本与被投资单位可辨认净资产的公允价值进行比较，确定每一单笔交易应确认的商誉或应计入当期损益的金额。第三步是调整合并财务报表中的所有者权益项目，以反映购买日和交易日之间被购买方可辨认净资产的公允价值相对于原持股比例应享有的部分的变化。其中，属于被投资单位取得原投资后实现的净利润和亏损增加的资产价值，在合并财务报表中调整为留存收益，差额部分调整为资本公积。但是，新发布的解释4第三条规定，企业通过多项交易逐步实现不同控制下企业的合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：(一)在单项财务报表中，被购买方在购买日之前持有的股权投资的账面价值与购买日新增加的投资成本之和作为投资的初始投资成本；如果被购买方在购买日之前持有的权益涉及其他综合收益，则与投资相关的其他综合收益(如计入资本公积的可供出售金融资产的公允价值变动，下同)应在处置投资时转入当期投资收益。(2)在合并财务报表中，购买日之前持有的被购买方权益，应当按照购买日权益的公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方股权涉及其他综合收益的，其他相关综合收益应当折算为购买日所属当期的投资收益。购买方应在附注中披露购买方在购买日之前持有的股权的公允价值，以及根据公允价值重新计量产生的相关损益金额。案例1合并前采用权益法的多次合并甲公司于2009年1月1日以700万元的货币资金收购了乙公司30%的所有者权益。乙公司在该日的可辨认净资产公允价值为2200万元。假设不考虑所得税的影响，甲公司和乙公司都按净利润的10%提取法定盈余公积。2010年1月1日，b公司其他资产和负债的公允价值等于账面价值，但一项固定资产的公允价值与其账面价值不同。固定资产的公允价值为60万元，账面价值为20万元，预计使用年限为10年。使用无残值的平均寿命法计提折旧。2010年1月1日，b公司所有者权益账面价值分别为股本1000万元、资本公积400万元、盈余公积76万元、未分配利润648万元。B公司2010年实现净利润160万元。没有支付股息，资本储备也没有变化。2011年1月1日，公司2011年1月1日，b公司所有者权益账面价值分别为股本1000万元、资本公积460万元、盈余公积92万元、未分配利润828万元。分析甲公司和乙公司属于不同控制下的两个公司。1、2010年1月1日至2011年1月1日，甲公司对乙公司长期股权投资的会计分录为：(1)2010年1月1日借款：长期股权投资700信用：银行存款700(2)2010年12月31日借款：长期股权投资46.8 (160-(60-20) 10) 30%贷款：投资收益46.8(3)2011年1月1日借款：长期股权投资1000贷款：银行存款1000元2.甲方向乙公司追加投资后，原持股比例的会计分录由权益法改为成本法：借款：盈余公积4.68利润分配未分配利润42.12贷款：长期股权投资46.83.计算甲公司对乙公司投资形成的商誉价值：原30%股份的商誉=700-30% 2200=40(万元)商誉=1000-40% 2380=48(人民币10，000元)，待进一步收购40%股份时确认甲公司投资乙公司形成的商誉=40 48=88(万元)4.在合并财务报表的工作底稿中准备会计分录以调整子公司的个别报表；借款：固定资产60贷款：资本准备金605.在合并财务报表的工作底稿中，长期股权投资的会计分录应从成本法调整为权益法：借款：长期股权投资46.8贷方：盈余公积4.68利润分配未分配利润42.12借款：长期股权投资7.2贷款：资本准备金7.26 .在合并财务报表工作底稿中准备合并日期和投资相关的抵销分录：借入：股本1000资本准备金460盈余储备92未分配利润828商誉88贷款：长期股权投资1754少数人利益714相关环节符合企业会计准则第20号企业合并等规定，上述账务处理已经结束。但是，新发布的解释4号第三条规定，企业通过多项交易逐步实现非同一控制下企业的合并，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。在这种情况下，购买日持有的原30%股权对应的可辨认净资产公允价值=238，030%=714(人民币10，000元)，持有的30%股权账面价值为746.8万元，差额328，000元计入当期损益。案例2合并前按成本法计算的多次合并2009年1月1日，甲公司以1000万元收购了乙公司10%的股份，收购投资时乙公司净资产的公允价值为9000万元。甲方不以任何方式参与乙方的生产经营决策。2010年1月1日，甲公司又出资5000万元收购乙公司50%的股份，使乙公司得以控股。B公司购买日可辨认净资产的公允价值为9500万元。公司2009年实现留存收益300万元，未进行利润分配。甲公司和乙公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。分析1.1 2009年1月借款：长期股权投资1000贷款：银行存款等。10002.购买日期：2010年1月1日借款：长期股权投资5000贷款：银行存款等。50003.计算达成企业合并时应确认的商誉：原始10%股份的待确认商誉=1000-900010%=100(人民币10，000元)待确认的进一步收购50%股份的商誉=5000-95050%=250(人民币10，000元)合并财务报表中确认的商誉=100 250=350(人民币10，000元)4.净资产公允价值和资产增值的处理：购买日原始10%股份对应的可辨认净资产公允价值=95010%=950(万元)最初获得投资时被投资单位净资产公允价值的份额=900010%=900(万元)两者之间50万元的差额为合并财务报表中被投资企业投资后留存收益的