担保会计准则对于担保行业的影响研究

中央财经大学,北京100081摘要2006年1月1日,新的担保企业会计核算方法开始正式实施。新的会计制度具有专门化特性,也符合了当前担保业发展的要求。但是仍然需要借鉴国外成功的经验,继续完善担保业的会计核算体系。关键词担保会计准则中图分类号F2752文献标识码A文章编号10089055200802001303RESEARCHONTHEINFLUENCEOFNEWGUARANTEEACCOUNTINGSTANDARDSTOTHEGUARANTEEINDUSTRYRENBINGXUYINZHUQINGCENTRALUNIVERSITYOFFINANCEANDECONOMICS,BEIJING100081ABSTRACTONJANUARY1ST2006,THENEWGUARANTEECOMPANYACCOUNTINGSTANDARDSISPUTINPRACTICETHISNEWSTANDARDSISMORESPECIALIZED,ANDACCORDSWITHGUARANTEEINDUSTRYDEVELOPMENTSDEMANDSBUTWESTILLNEEDTOLEARNFROMFOREIGNCOUNTRIESEXPERIENCE,MAKEOURGUARANTEECOMPANYACCOUNTINGSTANDARDSMOREPERFECTKEYWORDSGUARANTEEACCOUNTINGSTANDARDS财政部于2006年1月1日正式出台实施新的担保企照该办法进行会计核算和披露而其他类型的担保机构包括事业型的担保机构也要参照这一办法。这在一定程度上为我国担保机构财务管理混乱、报表形式无可比性有的使用企业报表而有的使用事业报表的现象提供了解决依据。2会计科目的设置信用担保作为一种专业担保,除了具有担保的一般功能和特性外,还具有经济杠杆、信用放大等作用加之其金融和中介的双重属性,决定了其会计科目的设置将有别于一般企业会计准则和金融会计准则。具体而言第一、为了更为有效、客观地反映各阶段担保业务的财务情况,担保企业会计核算办法在参照金融企业会计准则的基础上,在资产类科目方面新设立了“应收担保费”、“应收分担保账款”、“存出担保保证金”、“存出分担保保证金”、“应收代偿款”、“应收担保损失补贴款”等科目相应地,在负债类方面新设了“应付分担保账款”、“预收担保费”、“存入担保保证金”、“存入分担保保证金”等会计科目。而在收入类科目中,将“主营业务收入”细化补充为“担保费收入”、“手续费收入”、“利息收入”、“评审费收入”、“追偿收入”等五种科目分别核算同时将费用类的“主营业务成本”细化为“担保赔偿支出”、“分担保费支出”、“利息支出”等三种科目。第二、在资产减值准备的核算提取方面,担保企业会计核算办法仅要求对应收款项包括应收担保费、应收分担保账款、其他应收款等、固定资产、无形资产、长期投资、抵债业会计核算方法,为统一担保行业会计信息披露标准做出了初步准备,为进一步提高该行业会计信息透明度提供了有力的技术支持。本文拟通过研究新会计准则出台后对担保行业的影响,并结合担保公司在执行该准则过程中的相关反馈,分析了该准则存在的问题,为今后完善担保行业信息披露标准提供了基础性研究,对于促进担保行业的持续健康发展具有十分重要的意义。一、新担保企业会计制度的专门化特性基于担保企业自身存在的特殊性,为了保证准确、完整、连续、综合地对其经营管理活动进行会计核算和信息披露,有必要在遵照会计基本原理、基本原则和基本方法基础上,制定适合担保企业运营特点的专业会计核算。而于2006年1月1日正式实施的担保企业会计核算办法的专门化特性,可以从其适用范围、会计科目设置及报表体系与附注的披露这三方面得以体现。1适用范围的细化担保企业会计核算办法所具有的行业针对性从其总则中所提到的适用范围即可体现。根据其总则第二条,“本办法适用于按规定程序,经批准在中华人民共和国境内设立的担保企业,其他类型的担保机构比照本办法执行”,这意味着,只要是在我国境内按相关规定合法设立的无论是中资、中外合资抑或外资符合相关规定的担保企业均应遵收稿日期20071228作者简介1任秉煦1982,女,汉族,天津人,中央财经大学硕士研究生。研究方向微观金融。2尹竹青1983,女,汉族,辽宁人,中央财经大学硕士研究生。研究方向微观金融。13天津市财贸管理干部学院学报JOURNALOFTIANJININSTITUTEOFFINANCIALANDCOMMERCIALMANAGEMENT第十卷2008年第2期资产、委托贷款等资产计提减值准备,不要求对短期投资、在建工程等计提准备。第三、在准备金制度框架设计方面,考虑到担保本身是一种高风险的经营活动,而且其风险往往是滞后的,所以遵照“谨慎性”会计原则,担保企业的准备政策除了资产减值准备外,在保险企业等金融机构中所涉及的担保赔偿准备、未到期责任准备等负债类准备也得到了制定,分别用以核算按规定对所有担保业务在期末按担保责任余额提取的担保赔偿准备以及担保责任为解除时未承担未到期责任而提取的准备,增设了用以弥补利润亏损的权益类准备“一般风险准备”以反映企业按规定从税后净利中提取风险准备的结余。3会计报表体系与附注的披露首先,对会计报表附表除了规定了一般企业所需要披露的利润分配表、资产减值准备明细表、分部报表外,为了满足其行业的经营管理需要,增设了担保余额变动表和代管担保基金变动表同时,对于股东权益增减变动明细表等附表却未规定是否予以披露。其次,从会计报表附注披露内容来看,担保企业会计核算办法提出了更具行业特色的要求。例如,在重要会计政策与会计估计的说明中,增加了担保代偿情况、担保准备金、担保保证金、代管反担保抵押资产、担保业务等内容在资产负债表表外项目中除了包含“或有负债”及“或有资产”科目外,还增设“代管担保基金”科目,以体现其按照会计主体不同而进行专户储存、单独核算的核算原则。二、担保企业会计核算办法执行效果分析及尚待完善之处新的担保企业会计核算办法已经实施一年多,总体而言,结合业内相关人员的反馈,担保企业会计核算办法的实施符合担保企业的日常运营特点,有利于企业通过财会信息实现风险管理和控制。但是,在实践过程中,多数担保企业认为办法中关于准备金计提规定尚需进一步完善,以增强其可操作性。具体建议如下1从会计技术操作角度来看,一些专业性担保机构对于准备金的计提规定存在争议,有必要出台相应的解释说明或行业公认准则予以统一。具体而言,一些业内人士认为新办法所规定的对“未到期责任准备”和“担保赔偿准备”的计提具有重复性,即在遵照财政部中小企业融资担保机构风险管理暂行办法相关规定的前提下,对于一笔担保业务而言,除了要按照所收保费的50提取未到期责任准备外,还需按担保责任余额的1提取风险准备金即担保赔偿准备。考虑到现阶段担保机构通常按照担保责任额的12收取担保费用,如果按上述思路计提准备,则对于单一一笔担保业务而言,所提准备可占担保责任额的152,即所提准备高于收获的收益,账面利润非正,影响担保机构自身实力的积累。另一些业内人士则认为,上述问题仅是对规定存在理解上的偏差,可以通过补充相关官方解释或推行行业公认标准加以解决。具体而言,“担保赔偿准备”作为对代偿损失的补偿,体现稳定担保机构资金流的作用而“未到期责任准备”则是对利润的调节,可以避免因确认过多利润而丧失必要的谨慎性。同时,由于规定是“按不超过年末担保责任余额1”的比例计提,这意味着该比例可以在01范围内由担保机构根据自身情况灵活选择此外,年末担保责任余额的计提基准也表明,对单笔业务而言,存在第二年转回的概念。如果按照上述理解,那么从操作上讲,即可有效避免担保机构承担准备金重复计提的压力。2从准备金计提角度来看,由于行业内尚没有公认的较完善准备金计提准度,因此要实现担保机构有效财务规划和行业内风险控制尚显准备不足。随着我国担保机构运营模式的规范化发展以及行业健康微观基础的构建,财务规划和风险控制必将成为担保机构日常运营中的重要组成部分,这必然使得作为风险资本体现方式的准备金计提制度引起业内的广泛关注。从这个角度讲,有必要对准备金计提的最低标准做出行政规定或业内自发推广,以利于对今后担保行业风险的控制。三、国际担保行业会计处理经验的比较借鉴从会计操作上来讲,担保业务的处理同保险合同的处理有相似之处,如在会计科目设置基本相同在收入成本等费用的确认和计量方面也遵循相同的原则。同时,考虑到全球范围内,保险行业的规模远大于担保行业规模,所以国际上仍以保险合同作为其研究完善各自会计准则的主要对象,对于担保业务的处理,则默认为将其遵照保险合同的相关规定予以执行。因此,参考近年来国际会计领域对保险合同会计处理的规定和研究讨论,可以对发展和完善我国担保行业会计体系提供宝贵的借鉴意义。IASB在2001年11月发布的保险合同原理声明草案DRAFTSTATEMENTOFPRINCIPLESDSOPOFINSURANCECONTRACTS中提议至少在中短期内,公允价值应建立在实体价值ENTITYSPECIFICVALUEESV基础上,而不应建立在纯粹的市场价值基础上,这表明其承认保险公司的管理能力具有附加值,而保险公司信用声誉的变动应记录在损益账户中。此外,对于保险合同的公允价值计量方法也一直处于讨论之中。其中更为基础的问题是如何在不存在有效二级市场甚至不存在二级市场的情况下评估资产和负债的市场价值。IASB认为如果可以估计未来现金流,就可以选择一个适宜的利率对其进行折现来计算公允价值。从理论上来看,这是一个简单的方法,但是在实际运用过程中却存在不少困难。最为核心的问题就是如何将可以反映资本市场风险的风险考虑进来,以使其与实际市场价值保持一致。通常,将风险因素计算在折现率中更为直接。对于保险负债、特别是非寿险负债来说,在金融经济学的传统框架下,根据系统性风险或资本市场投资组合如资本市场有价证券领域相关性来计算14天津市财贸管理干部学院学报JOURNALOFTIANJININSTITUTEOFFINANCIALANDCOMMERCIALMANAGEMENT第十卷2008年第2期风险溢价具有一定困难。这种框架并没有提出保险风险所对应的现实风险溢价,因为这种保险风险在现实中仅是随机的以细化并在信息披露中给予更多关注。同时,该办法仅建议除企业法人类型的担保机构参照执行,并没有明确要求,这在一定程度上减弱了行业内部各企业间的会计信息可比性。因此,应从完善担保行业管理办法这个角度提高新核算办法的可行性和适当性,以对与担保企业稳定经营息息相关准备类提取做出明确规范,进而切实有效地实现对其财务信息的规范记录以及对其审慎性经营的约束。2对于新会计准则而言,其内容与国际会计准则IAS大致相同。其中与担保企业交易活动联系密切的第22号准则金融工具确认和计量以及第37号准则金融工具列报,与国际会计准则基本相同。同时,考虑到担保合同与保险合同的相似性,上文所提及IAS39对于保险合同的处理难题仍然存在于担保机构资产负债确认和计量的活动中。参考国际先进担保机构或保险公司的财会处理经验,越来越多的公司出于财务规划和风险控制的目的,启用了风险资本系统,开始执行更具现实性的与市场密切相关的交易合同估出现,并且与资产市场投资组合不存在或很少存在正相关性。因此根据上述理论框架计算保险风险对应的风险溢价具有一定的困难。此外,计算未来一系列折现率中的风险溢价也存在技术上的问题。因此,使用将风险因素反映到现金流中的方法成为必然。四、对于完善现行担保行业会计体系的建议2006年1月1日正式颁布实施的担保企业会计核算办法仅对担保企业日常经营活动所涉及的会计科目进行了规范化统一,较担保企业以前执行的各会计制度而言,在一定程度上符合了担保行业特性,有助于客观反映其经营成果、财务状况。同时,我们也应注意到,作为社会经济体的一部分,担保机构所进行的各项交易活动还将受到新颁布会计准则的约束。因此,对于担保行业会计体系的考察和完善应从担保企业会计核算办法和2006年颁布的企业会计准则两方面来进行。1对于担保企业会计核算办法而言,其在规范担保机构会计核算科目、确保其会计记录符合担保行业特点方面提供有效框架。但是,在一些一直存在争议的科目核算等方面却没有给出明确的确认和计量要求,这在一定程度上削弱了该办法的可操作性。例如,由于没有出台配套的担保行业管理办法,各种准备金的确认和计提细则并没有予以规定,一个完整的计提制度框架并没有完全形成对于担保企业日常经营中必然要涉及的“或有负债”科目,仅作为表外科目在会计报表附注中予以反映,且确认和计量标准与一般企业并无差别,但鉴于其作为报表使用者了解该担保机构的担保能力、财务状况、风险大小的重要信息,有必要对其核算标准予值模式,包括内涵价值法和预期利润法EMBEDDEDVALUEORACHIEVEDPROFITMODELS。因此,鉴于我国新会计准则所规定的金融工具确认和计量准则中尚未涵盖保险/担保合同这一内容,即对保险/担保合同的计量方法尚未确定,我国新兴不久的担保企业是否能借鉴上述非公允价值计量方法以提高自身的财务规划和风险控制能力将值得关注。参考文献1财政部担保企业会计核算办法M北京中国金融出版社,20062金未新会计准则融资租赁会计处理探讨J重庆三峡大学学报,2007,6责任编辑张媛媛上接第10页实现其国际化经营向高层次的转型,相关法律的健全是必然的。不仅可以加快计划的实施,限制业绩不好的企业侵占国家资源,同时还可以防止一部分政府工作人员以国家名义欺骗国家资金的行为。另一方面,要加强人才培养,通过举办各种类型的培训班,研讨会,为企业培训境外管理人才和境外技术人才还可提供涉外技术服务,如提供专利技术,进行技术交流,开展技术合作攻