第八章非货币性资产交换

1、第八章非货币性资产交换【字体：大 中 小】【打印】 考情分析本章依据企业会计准则第7号非货币性资产交换准则编写。从近两年的试题看，考试题型主要出现在单选题、多选题、判断题中。本章应重点关注公允价值的运用以及相关的会计处理。 最近三年本章考试题型、分值分布 年 份单项选择题多项选择题判断题计算分析题综合题合计2008年1分1分2007年1分2分3分2006年本章主要考点1.涉及补价的非货币性资产交换的判断2.货币性资产和非货币性资产的概念及判断3.非货币性资产交换具有商业实质的条件4.各种情况换入资产入账价值的确定5.按公允价值计量非货币性资产交换的会计处理6.按账面价值计量非货币性资产交换的会

2、计处理【注意】价值平衡原理和基本分录调整法的应用。 第一节非货币性资产交换的认定一、相关概念1.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。2.货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括库存现金、银行存款、应收账款和应收票据等。【提示】货币性资产包括两类：（1）货币资金，包括库存现金、银行存款及其他货币资金。（2）以固定或可确定的金额收取的资产；包括应收账款、应收票据等。比如应收账款，其收取的金额是固定的，属于货币性资产；股票未来收取的金额也是不可确定的，属于非货币性资产。【思考】债券投资属于货币性资产还是非货币性资产？如果划分为交易性金融资产、可供出售金融资产，则

3、其可收回金额是不固定的，不属于货币性资产。市场利率上升，其可收回的金额就会减少，市场利率下降，其可收回的金额就会增加。如果划分为持有至到期投资，则其可收回的金额是确定的，属于货币性资产。3.非货币性资产交换非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。理解这个概念，需要注意两个问题：（1）所进行交换的主要对象是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产和长期股权投资。（2）非货币性资产交换可能会涉及少量货币性资产，即补价。二、非货币性资产交换的认定在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换

4、时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的非货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用企业会计准则第14 号收入等相关准则。【提示】根据准则，一般在判断是否非货币性资产交换的指标计算公式中，如果换入或者换出资产的公允价值能够可靠计量的，分母必须为换入资产或换出资产的公允价值，不能使用账面价值。但是，根据财政部会计准则讲解：如果换入或换

5、出资产公允价值不能可靠计量，则可以采用账面价值进行交易类型的判断。【例题1】甲公司以设备A换取乙公司设备B，甲公司A设备的账面价值为200万元，公允价值为180万元，乙公司B设备的账面价值为280万元，公允价值200万元，甲公司支付了20万元现金。判断该交易的类型。答疑编号：针对该题提问【答案】从支付补价方甲公司来看，判断指标20/200100%10%25%，属非货币性资产交换。从收到补价方乙公司来看，判断指标20/200100%10%25%，属非货币性资产交换。【例题2多选题】下列项目中，属于非货币性资产交换的有（）。A.以公允价值100万元的原材料换取一项设备B.以公允价值500万元的长期

6、股权投资换取专利权C.以公允价值100万元的A车床换取B车床，同时收到20万元的补价D.以公允价值70万元的电子设备换取一辆小汽车，同时支付30万元的补价答疑编号：针对该题提问【答案】ABC【解析】选项C中收到20万元补价，为流入，分母应为流出，即换出资产的公允价值100万元，计算出的比例为20%，故属于非货币性资产交换。选项D中支付补价30万元，为流出，分母应为流入，即换入资产的公允价值7030100（万元）。计算出的比例为30%，大于25%，故不属于非货币性资产交换。 第二节非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量，与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。一、商业实质的

7、判断满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情形：1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质，再根据第二项条件，通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值，进行比较后判断。这里的“未来现金流量现值”， 即国际财务报告准则所称的“主体特定

8、价值”。例如，某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换交易，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换交易是否具有商业实质时，应当关注

9、交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。二、具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理公允价值模式：（一） 应用条件：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。1.换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2.换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期

10、股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3.换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（二）换出资产公允价值与其账面价值的差额换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理

11、：（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。【存货销售的基本分录】企业发出存货，尚未收到货款时的账务处理：借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。【固定资产出售的会计分录】固定资产转入清理借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产发生清理费用等借：固定资产清理贷：银行存款固定资产出售借：银行存款营业外支出（差额在借方）贷：固定资产清理营业外收入（

12、差额在贷方）【无形资产出售】借：银行存款累计摊销无形资产减值准备贷：无形资产营业外收入（或借方的营业外支出）（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。【出售长期股权投资】借：银行存款 长期股权投资减值准备贷：长期股权投资 投资收益采用权益法核算长期股权投资的处置，还应结转原计入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。借：资本公积其他资本公积贷：投资收益或作相反分录。（三）换入资产入账价值的确定确定换入资产入账价值的基本原则：价值平衡（获得的价值量与付出的价值量相等）应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成

13、本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。1.换入单项资产（1）不涉及补价换入资产成本可抵扣的增值税进项税额换出资产公允价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额（2）涉及补价支付补价方换入资产成本可抵扣的增值税进项税额换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费支付的补价可抵扣的增值税进项税额收到补价换入资产成本可抵扣的增值税进项税额收到的补价换出资产公允价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产公允价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额收到的补价2.同时换入多项资产具有商业实质且换入资

14、产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，在同时换入多项资产的情况下，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例8-1】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元（原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备）的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 170 000元，钢材的公允价值为1 000 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为l7%，计税

15、价格等于公允价值。假定甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。本例中，甲公司以其使用中的设备换入乙公司的一批钢材，换入的钢材作为原材料并用于生产产品，其流动性相对较强，而原作为自己生产使用的设备的价值随着使用而逐渐地转换至所生产的产品成本中，并通过产品的出售而收回。甲公司换入的钢材的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出的设备显著不同，因而该交换交易具有商业实质。同时，甲公司和乙公司换出和换入资产的公允价值均能够可靠地计量。要求：分别做出甲、乙公司的账务处理。答疑编号：针对该题提问【答案】甲公司与乙公司的

16、账务处理如下：（1）甲公司的账务处理：换入钢材+可抵扣增值税额17万元=换出设备公允价值117万元+相关税费0换入钢材的成本117-17=100（万元）账务处理如下：借：固定资产清理850 000累计折旧150 000贷：固定资产1 000 000借：原材料 1 000 000应交税费应交增值税（进项税额） 170 000贷：固定资产清理850 000营业外收入 320 000（1 170 000850 000） （2）乙公司的账务处理：换入资产=换出资产公允价值100万元+支付的相关税费17万元换入设备成本100+17=117（万元） 借：固定资产1 170 000贷：主营业务收入1 000

17、 000应交税费应交增值税（销项税额）170 000借：主营业务成本800 000贷：库存商品800 000【例8-2】沿用【例8-1】，但假定设备的公允价值为137万元，换入钢材的公允价值为100万元，由此，乙公司另支付20万元补价给甲公司。要求：做出甲乙公司相关的账务处理。（答案中的金额以万元为单位）答疑编号：针对该题提问【答案】该项交换交易涉及补价，补价所占比例计算如下：甲公司：收到的补价20万元换出资产公允价值137万元14.60%乙公司：支付补价20万元换入资产公允价值137万元14.60%由于该项交易所涉及的补价占交换的资产价值的比例低于25%，故应按照非货币性资产交换处理。【例8

18、-1】已分析该项交易具有商业实质。因此，应按照公允价值模式进行相应的账务处理。（1）甲公司的账务处理：换入资产+可抵扣增值税额17万元+补价20万元=换出资产公允价值137万元+支付的相关税费0换入钢材的成本1370-1720100（万元）借：固定资产清理85累计折旧l5贷：固定资产l00借：原材料100银行存款 20应交税费应交增值税（进项税额） 17贷：固定资产清理 85营业外收入 52（2）乙公司的账务处理：换入资产=换出资产公允价值100万元+支付的相关税费17万元+支付补价20万元换入资产成本10017+20137（万元）借：固定资产137贷：主营业务收入100应交税费应交增值税（销

19、项税额）17银行存款 20借：主营业务成本80贷：库存商品80【例85】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率均为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出：厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元；甲公司换出资产的账面价值合计为480万元，公允价值530及换出材料的增值税合计为589.5

20、万元；乙公司换出：办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；乙公司换出资产的账面价值合计为430万元，公允价值合计为490万元。乙公司向甲公司另支付补价99.5万元。假定甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，且在交换过程中除增值税外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车均作为固定资产核算。乙公司换入的甲公司的厂房、机床作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该交易具有

21、商业实质，且公允价值均能够可靠计量。答疑编号：针对该题提问【答案】甲公司：（1）计算甲公司应分配的换入资产价值总额换入资产+收到的补价99.5万元=换出资产公允价值530万元+支付的增值税35017%万元甲公司换入资产价值总额53035017%99.5490（万元）（2）甲公司换入各项资产的入账价值换入乙公司办公楼应分配的价值490150/（150100240）150（万元）换入乙公司小轿车应分配的价值490100/（150100240）100（万元）换入乙公司客运大轿车应分配的价值490240/（150100240） 240（万元）（3）甲公司的账务处理借：固定资产清理180累计折旧90贷：

22、固定资产厂房150机床120借：固定资产办公楼150小轿车100客运大轿车240银行存款99.5贷：固定资产清理180其他业务收入350应交税费应交增值税（销项税额）59.5借：其他业务成本300贷：原材料300【思考】甲公司为什么没有营业外收入或营业外支出？因为换出的两项固定资产的账面价值和公允价值的差额互相抵消，所以没有计入营业外支出或营业外收入的金额。乙公司：（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额换入资产+可抵扣的增值税额59.5=换出资产公允价值490+支付的相关税费0+支付的补价99.5乙公司换入资产价值总额4900+99.5-59.5530（万元）（2）乙公司换入各项资产的入账价

23、值换入甲公司厂房应分配的价值 530100/（10080350）100（万元）换入甲公司机床应分配的价值53080/（10080350）80（万元）换入甲公司原材料应分配的价值530350/（10080350）350（万元）（3）乙公司的账务处理借：固定资产清理430累计折旧220贷：固定资产 650借：固定资产厂房100机床80原材料350应交税费应交增值税（进项税额）59.5贷：固定资产清理430银行存款99.5营业外收入60 三、不具有商业实质或者换入资产或换出资产公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换的会计处理账面价值模式如果非货币性资产交换交易不具有商业实质，换入资产的成本按照换出资

24、产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。非货币性资产交换虽具有商业实质，但换入资产或换出资产的公允价值不能可靠计量的，按照不具有商业实质的非货币性资产交换的原则进行会计处理。（一）换入单项资产1.不涉及补价换入资产成本+可抵扣的增值税进项税额换出资产账面价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产账面价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额2.涉及补价（1）支付补价换入资产成本+可抵扣的增值税进项税额换出资产账面价值应支付的相关税费支付的补价换入资产成本换出资产账面价值应支付的相关税费支付的补价可抵扣的增值税进项税额（2）收到补价换入资产成本+可抵扣的增值税进项税额+收到的补价换出资产

25、账面价值应支付的相关税费换入资产成本换出资产账面价值应支付的相关税费可抵扣的增值税进项税额收到的补价（二）同时换入多项资产非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。【例83】甲公司以其运输产品的货运汽车与乙公司作为运输工具的货运汽车进行交换。甲公司换出设备的账面原价为120 000元，已提折旧为20 000元，预计未来现金流量现值为110 000元。为此项交换，甲公司以银行存款支付了设备清理费用100元；乙公司换出货运汽车的账面原价为

26、140 000元，已提折旧为30 000元，其未来现金流量现值为110 000元。假定甲公司换入的货运汽车仍然作为运输公司产品所用，并作为固定资产管理。甲公司未对换出设备计提减值准备。本例中，甲公司以其运输产品的货运汽车换入乙公司同样作为运输工具的货运汽车，在这项交易中，由于交换的非货币性资产均为货运汽车，其性质、用途均相同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值也相同。因此，该项交易不具有商业实质。同时，该项交易不涉及补价，因此，属于不涉及补价的非货币性资产交换。答疑编号：针对该题提问甲公司的账务处理如下：换入资产=换出资产账面价值（120 000-20 000）+相关税费100换入资产的

27、入账价值（120 00020 000）100100 100（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理100 000累计折旧20 000贷：固定资产120 000（2）支付清理费用借：固定资产清理100贷：银行存款100（3）换入货运汽车借：固定资产100 100贷：固定资产清理100 100【例84】甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面原价为380万元，已提折旧为50万元；乙公司换出办公楼的账面原价为450万元，已计提折旧为80万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假定甲公司换入的办公楼作为办公用房，其换入和换出资产

28、的公允价值不能可靠计量，甲公司未对换出固定资产计提减值准备，甲公司换出资产交纳相关税费为5万元。本例中，甲公司以其仓库与乙公司的办公楼交换，换入换出资产的公允价值不能可靠地计量，因此，只能按照账面价值计量；同时，在这项交易中涉及少量的货币性资产，即涉及补价100 000元。甲公司换入办公楼的入账价值应为换出仓库的账面价值加上支付的补价和相关税费的金额。据此，甲公司的账务处理如下：答疑编号：针对该题提问换入资产=换出资产账面价值330+相关税费5+支付补价10换入资产的入账价值（38050）510345（万元）（1）将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理3 300 000累计折旧500

29、000贷：固定资产3 800 000（2）支付补价借：固定资产清理100 000贷：银行存款100 000（3）交纳营业税等借：固定资产清理50 000贷：应交税费应交营业税50 000（4）换入办公楼的入账价值为3 450 000元借：固定资产3 450 000贷：固定资产清理3 450 000注：这里支付的补价最好是反映在最后一笔分录里而不是在（2）中计入固定资产清理。即：借：固定资产3 450 000贷：固定资产清理3 350 000银行存款100 000【例86】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。甲公司因经营战略发生较大调整，原生产用设备、库存原材料等已不

30、符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出：设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。甲公司换出资产的账面价值合计（800500）200500（万元）乙公司换出：生产用设备账面原价700万元，已提折旧400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为243.8万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。乙公司换出资产的账面价值合计（700400）18060540（万元）。假定

31、甲公司和乙公司换出资产均未计提减值准备，并假定在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费。甲公司换入的乙公司的设备作为固定资产核算，换入的乙公司的专利权作为无形资产核算，换入的乙公司的库存商品作为库存商品核算。乙公司换入的甲公司的设备作为固定资产核算，换入的甲公司的原材料作为库存原材料核算。假定该项交换不具有商业实质。要求：编制甲公司、乙公司的相关的账务处理。答疑编号：针对该题提问（1）甲公司的会计处理：计算甲公司应分配的换入资产价值总额换入资产+可抵扣的增值税额8017%=换出资产账面价值500+相关税费22017%甲公司换入资产价值总额50022017%8017%523.8（万元）计算甲公

32、司换入各项资产应分配的价值如下：甲公司换入资产的账面价值总额540（万元）。甲公司换入乙公司设备应分配的价值523.8300/540291（万元）甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8180/540174.6（万元）甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值523.860/54058.2（万元）甲公司账务处理：借：固定资产清理300累计折旧500贷：固定资产800借：固定资产291无形资产174.6库存商品58.2应交税费应交增值税（进项税额）13.6（8017%）贷：固定资产清理300原材料200应交税费应交增值税（销项税额）37.4（22017%）（2）乙公司的会计处理：计算乙公司应分配的换入资产价值总额：换入资产+可抵扣增值税额22017%=换出资产账面价值540+相关税费8017%乙公司换入资产价值总额540+13.6-37.4=516.2（万元）计算乙公司换入各项资产应分配的价值如下：换入资产账面价值总额=500万元乙公司换入甲公司设备应分配的价值516.2300/500309.72（万元）乙公司换入甲公司库存原材料应分配的价值516.2200/500206.48（万元）乙公司账务处理：借：固定资产清理300