美国现代企业现场内部审计

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2、场工作包括现场调查和现场审计两个阶段。在许多方面，现场审计和现场调查有着共同的领域和审计技术，例如，两者都运用观察、分析比较、测试等方法，这可能使人误以为二者没有本质的区别。其实不然，现场调查仅是审计的一种准备工作，其工作内容和方式都具有探查性，旨在明确审计的方向和重点，并非实质性的检查和评价活动。而现场审计则是一个实质性的审计阶段，它涉及到收集、整理、分析和评价被审计单位相关记录和资料，是一项系统的审计取证工作。可以说，现场调查充其量也不过是现场审计的一段前奏曲，其工作的深入细致程度因其出发点不同而大相径庭。于是，有人把现场审计称作“深入的现场工作”。就其本质而言，观场审计可认为是一项审计的

3、计量和评价的工作。(一)审计计量审计计量就是将被审计活动或事项的实际执行情况或结果与其适用的审计标准进行比较，以确定偏差、发现问题的过程。它包括观察、询证、分析、验证、调查等审计技术的运用。在现场审计过程中，内部审计人虽不可能一经观察就能把握被审计活动的全部重要结果，而必须运用审计概念(即“实际怎样”与“应该怎样”的比较)，实施系统的审计计量，才能揭示事物的本来面目，获取具有证明力的事实。计量过程作为记录和衡量工作结果的一种手段，被广泛运用于企业的生产经营活动。计量的结果既包括数量化结果，也包括对有关事项活动的进程或执行情况的文字描述。广义的计量单位包括一系列的离散要素，例如金额、产量、程序、

4、文字记录等。内部审计人员应该尽可能地用计量单位，尤其是数量化单位来描述有关活动、事项的规模和特征，这样就能最大限度地保证审计计量成果的客观和有效。计量概念对内部审计人员来说非常重要，只要把握其要义，可以自如地运用于各种审计类型。下面举例说明审计计量的概念。 例 41 审计目标确定完工产品验收入库的及时性。要达到这一目标，评价完工产品是否及时地验收入库，所用的计量单位应是时间衡量尺度天或小时。审计评价适用的标准 ( “应该怎样” ) 应该是有关完工产品验收入库工作说明中的时间规定 (可能是管理部门下达的指标，也可能是生产部门在生产计划书上的时间规定 )，审计计量结果则是指产品完工至验收入库所经历

5、的时间。要形成审计结论，内部审计人员最主要的工作就是要对所选择的每笔完工产品入库业务进行测试，通过审阅产品完工统计报告和验收入库报告上记录的完工时间，来确定计量结果，并将其与标准进行。比较，就能发现偏差 (多少天或小时 )。根据抽样测试反映的总体情况，就能评价完工产品是否及时予以验收入库。(二)审计评价在现场审计时，评价主要指对所审查的事项或活动的实际价值、效果或有用性形成职业判断。计量是现场审计的一个重要方面，是客观评价的基础，但只计量而不评价，审计就只不过是一般性的检查工作，与管理部门日常事务没有什么两样，其作用也就得不到充分发挥。客观公正的审计评价使审计工作上升到一种管理高度。计量完毕之

6、后，内部审计。人员应该根据计量的结果对所审查的事项作出评价。评价应该准确、客观，并尽量找出数学上的等量值。在例41 中，假如计量结果表明，所抽查的完工产品都在完工之后的3046 小时之内办理了验收入库手续，而适用的审计标准为 48 小时以内，那么，据此审计人员就可以作出“全部完工产品都及时地被验收入库”的评价。三、审计测试现场审计中的“测试”是一种实质性的测试，即对所选择的事项 (包括业务或帐户余额等 )进行详细的审查，以揭示其特征，形成审计结论。就其本质而言，测试过程就是一个计量和评价的过程，即意味着对有关事项进行计量，并将其结果与适用的标准作比较，确定和评价偏差，为形成合理的审计结论提供信

7、息基础。测试是现场审计，乃至整个审计过程最具实际意义的一个步骤。审计测试包括全面测试和抽样测试两种。全面测试意味着对某类事项作百分之百的审查，抽样测试是对其中的一部分进行审查。在绝大多数情况下，要对被审查事项的全部业务过程或帐户余额逐笔地作详细、审查不大可能，且花费的时间和精力过多，这不符合成本效益的原则要求。通常，选择适当数量的具有代表性的事项进行重点审查是现场审计中惯用的，也是经济有效的一种工作方式。当然，这并不排除在某些场合下进行全面测试的可能，当企业管理当局有特殊要求或内部审计人员认为某事项的每一笔业务都至关重要时，那么，全面测试就或许是不可缺少的。究意采取哪一种测试方式，这应该由审计

8、目的和审计准备工作中对控制和风险评估的结果或其他特殊重要性来确定。通常，现场审计可能交叉使用两种测试方式，以取得适当的证据。抽样测试是一种经济有效的审查方式，包括以下几个具体步骤：认识和定义总体；确定审计标准；选择样本；审查业务。( 一)认识和定义总体总体是指一群具有共同特征事物的集合。在审计中，总体就是要对其形成结论的被审计对象。内部审计人员从中选择的准备对其进行测试的各类业务、帐户余额、会计报表所列事项、文件记录等都可称为总体。例如购货订单、收货报告、存货盘存表、销售发票、资产清册、销货订单、例外赊销批准文件、差旅凭证、领料发货单、银行存款调节表、储运计量报告等等。认识和定义总体就是要按照

9、审计的目标和范围来弄清总体的性质和结构组成，从而保证从中选取的样本具有代表性，能够依据对之测试的结果来推断总体的特征，形成正确的审计结论。例 42：内部审计人员想要确定公司本年度向公共承运公司支付的运输费是否经过适当的授权。截止本年度审计之日，会计部门记载的运输费支付业务的总体情况如下：甲公司26 笔小计l0 万美元乙公司34 笔小计15 万美元丙公司70 笔小计40 万美元合计三家126 笔65 万美元我们假定，在过去的审计中没有发现不规范的事项，目前的控制状况也令人满意。由于与丙公司的结算金额大，业务量多，审计员决定从中抽取 20 笔支付业务进行测试，并试图据其结果来形成关于 126 笔业

10、务支付授权的审计结论。显然，这种推测缺乏对总体结构的认识，事实上，与丙公司的结算情况并不代表甲、乙两组，其结论缺乏充分的依据。在实际工作中，内部审计人员容易犯类似的错误。例如，从某一月份的银行调节表测试的结果来评价该项工作的全年情况；从几份合同的执行情况来推断所有不同种类合同的执行情况，等等。这些推断混淆了整体与局部的关系，是“以偏概全”的典型事例。在上述运输费支付事例中，要对总体 126 笔支付业务形成符合逻辑的审计结论，还必须从甲、乙两组业务中抽取适当数量的样本进行测试，否则其结论就只适用于与丙公司的结算情况。因此，在选择样本前，内部审计人员绝不能忘记按照审计目标来分析认识总体的性质和组成

11、。除此，审计的时间范围也是定义总体时一个必须考虑的重要方面。如果审计目的是要对最近 6 个月的某类业务作出评价，那么不符合该时间限制条件的同类业务就不能成为总体的一部分，即不在本次审计之列。( 二)确定审计标准审计标准是审计人员用来对被审查事项进行计量和评价的准绳，即说明或隐含被审计事项“应该怎样”才最有利于组织的各种衡量尺度的事物。它包括组织的一系列方针政策、各种工作标准和指令、一般公认的会计原则、管理原则、政府的法律条例和行业标准等规范性事物。确定适用的审计标准是非常重要的。审计测试的过程也是一个运用审计标准的过程 r 审计结论就是通过将被审计事项“实际怎样”与“应该怎样”的对照比较结果所

12、形成的职业判断。财务审计之所以能够顺利地进行，其结论容易令人信服，一般公认会计原则的选用是其重要原因之一。当内部审计人员涉足生产经营领域的审计时，可能会发现某些方面找不到或还没有建立适用的衡量标准，这时，内部审计人员就需要自己设置标准。这项工作具有一定的难度和风险但是，一位富有知识和经验的内审人员往往能够按照有利于实现组织目标的原则，从各种渠道 (例如，一般公认的管理原则、富有成效的管理实践、政府法律、行业标准，或其审计组织采用的审计标准等 )中推断出适用的审计标准。在设置审计标准时，内部审计人员应该让被审计单位的管理人员参与并取得他们对选定标准的认可，对有关技术性的专业标准的确定，还应该求得

13、专家的帮助，并由其鉴定。无论是选择还是设置审计标准，一定要考虑审计目标的要求。例如，若审计人员要确定销售收入的确认是否正确，则其适用的审计标准应该是权责发生制原则。在适用审计标准时，内部审计人员应该对标准本身进行评价，保证其适用性，否则，使用陈旧的或不适用的标准，可能使整个审计工作变得毫无意义。(三)选择样本在从总体中抽取样本之前，内部审计人员必须考虑两个方面的问题；一是样本规模；二是抽样方法。1确定样本规模在审计中，样本是从定义的总体中抽取的准备对之进行审查，并依据其结来揭示总体特征，形成审计结论的那部分项目的集合 (从数学上讲，样本是总体的一个真子集 )；构成样本的每一个具体项目是抽样单位

14、；样本规模 (或称之为样本容量 )就是指所有组成样本的抽样单位的总量。要使样本的特征具有代表性，即真实地反应总体的特征，就必须有一定数量规模的样本作保证。一般而言，样本规模越大，其反映总体特征的把握性就越大，依据抽样测试结果对总体特征所作出的评价就越准确，反之，则不然。但是，一味地增加样本规模又会导致耗用更多的审计时间，从而使审计费用提高，因此，确定适当的样本规模对保证现场审计工作的效率是非常重要的。影响样本规模的因素很多，内部审计人员在确定样本数量时，应该考虑以下方面：对抽样测试结果的依赖程度；审计总体的重要性；有关总体事项的控制状况和风险程度；可接受的抽样风险；简单审计测试中差错的、出现次

15、数和严重程度；选择样本的方法。在审计实践中，内部审计人员在考虑上述因素时，可根据实际经验或运用数理统计方法来确定样本规模。从理论上讲，运用数理统计方法确定样本规模能够保证所选择的样本量较真实地代表总体的特征；同时，它又能将未发现差错的可能性控制在内部审计人员自己确定的可接受的范围内，因此，这是一种较科学的方法，其测试结果具有较强的说服力。但是，在很多情况下，内部审计人员不需要太大的样本规模，也不采有数理统计法来确定样本规模，这是因为内部审计人员熟知企业的内部情况，在完成现场调查之后，他们对整个内部控制系统的特征及其适当性和有效性有一个较全面的了解，而长期的审计实践又使他们对实际或潜在的问题和缺

16、陷具有特殊的觉察力，于是，他们往往只需要精心选择几个样本，进行深入、细致的测试，便能把握总体的特征并对其作出准确的评价。通常，一名富有经验和技巧的内部审计人员会意识到，依靠控制系统的评审比依靠测试样本来揭示差错和问题的方法要经济有效得多。当然，这并非否定数理统计方法的重要性，事实上，它是解决目前依靠猛增样本数量来保证对总体作出客观准确评价的唯一科学方法。在许多审计领域，其作用是不可替代的，例如，若审计人员想要确定公司年末在财务报告中列示的应收帐款余额是否真实，这可能涉及到成千上万笔赊销业务，要逐笔审查是不大可能的，依靠经验来精选样本也难以形成准确的结论。这时，唯有运用数理统计方法才能确定足以满

17、足要求的样本数量，使现场审计工作富有效率和效果。至于如何运用数理统计原理来确定适当的样本规模，读者可以参阅有关的书籍，在此就不再予以赘述了。2. 确定抽样方法简单的说，抽样方法就是选择样本的方法。选择一种或几种适当的选择样本的方法是非常重要的。适当的方法意味着总体中的每一个抽样单位都有均等的被选择机会，而且能够为样本的特征真实地反映总体特征提供合理的保证。换言之，对这种抽样方法下测试结果所作的评价能够较准确地反映总体的情况，能够为审计结论提供足够的证明。在审计实践中，选择样本的方法很多，下面简单介绍几种抽样方法。(1) 任意抽样法任意抽样法是审计人员在总体随意抽取样本的一种简单方法。这是早期内

18、部审计人员为减少工作量采取的一种权宜之计。其抽查的范围、程序和样本规模均是随意的，无规律可言，缺乏科学的依据，可靠性较差，难以保证审计质量。但是，作为一种探查性方法，有时也能从中获取一些直接的证据，在取得对审计总体的初步认识上是有一定帮助的，有时还能为确定更适当的抽样方法提供某些重要信息。(2) 判断抽样法判断抽样也称作经验抽样或重点抽样，是审计人员根据自己的经验和技巧，经过对总体的认识和分析研究，有针对性或有选择地抽取样本的一种方法。一些富有经验和技巧的内部审计人员往往对某些领域可能存在的问题有一种特殊的觉察力。在现场调查之后，他们通常对审计总体的控制状况、风险程度和重要性都有较准确的估价，

19、这就使得判断抽样所选择的样本具有较强的代表性，基本能够反映总体的特征，从而使审查的结果与总体的实际情况基本吻合，在很大程度上保证了审计的质量。判断抽样是审计人员在总结任意抽样的经验和教训的基础上发展起来的，基本符合样本选择的原则。在实际工作中，这种有目的、有针对性的选择方法适用性较强，具备很多的优点：简便灵活，形式多样，不拘一格；审计经验和技巧能够得到充分利用，比随机抽样省时、省力；适用范围广，可与其他抽样方法结合使用，既可用于交易事项、文件记录，帐户余额的测试，又可用来评审内部控制系统和各种职能过程。只要运用恰当，判断抽样将会使抽样测试工作非常富有效率和效果。(3) 随机数抽样法随机数抽样是

20、通过利用一张系统的随机数表来选择样本的一种选样方法。这种方法被认为是能够最大限度地保证总体中每个抽样单位都有同等的被选择机会。随机数表具有较广泛的适用性，只要总体中各个项目存在连续编码或审计人员认为有必要对之连续编号，就可以采用随机数表来选样。内部审计部门可以自己编制通用的随机数表，也可以利用其他组织编制的随机数表。表 (4 1) 为随机数表的一部分，是由美国州际商务委员会编制的。表 (41)中的数字均为随机五位数，但并非所有五位数字的清单，设置专栏是为了给读表人选择样本提供方便，并无他意，表中数字任意排列于各栏中。随机数之所以选择五位数，只因一般的记录编号均为五位数左右，以便与其对应，为使用

21、提供方便。使用随机数表时，第一步就是要将总体中的各项目与随机数表中的数字对应起来，使总体中的每个项目都能与随机数字表中的唯一数字相对应。如果构成总体的项目本身是按照顺序编号归档的，那么这种对应工作很容易完成。在一般情况下，被测试的总体各项目没有连续编号或编号无法与随机数表中的数字对应，那么审计人员就需要对总体重新编号，建立两者之间的对应关系。例如，若总体项目的编号不足或超过5 位数 (如 400 5000 或 200Q01789459)，那么审计人员就应该取随机数表所列数字的前 4 位数或总体编号中的前 5 位数 (或后 5 位数 )；若总体的编号为 A001 ， A002 或 B001 ，

22、B002 时，那么审计人员就应该随意指定一位数字代替 A、 B 等字母。第二步就是要不带偏见地确定选择的起点和系统化路线，起点和预定路线 (纵向或横向 )可以随意认定，但一经确定，就必须按预定的路线进行选择，不能偏离直至规定的样本数量选足为止，否则就意味着存在个人偏见，破坏了各个项目被均等选择的机会。现举例说明如何运用随机数表来选择样本。假如您想从连续编号为401 至 3400 张销售发票组成的总体中选择300 张作为样本。首先，由于1000 以上的销售发票编号由 4 位数字组成，所以您可以选择随机数表(表 41)中所列数字的前 4 位数，由此就在总体项目与随机数字之间建立起了对应关系；其次，

23、您就需要确定随机起点和选择路线，假定随机起点为第 808 行及第 2 列上，选择路线为行次从上至下，列次为从左至右。随机起点上的数字表 41 随机数字表行123456780133993S12497612316507573997792236198802390410577974278753010177960768220238035601126839385010332143259731484361500407397958534S76443803766595773644801805749985333713860894309582S65893965728065957295893697e543597905

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30、第 2822 、第 1386 ，余此类推，直到选出300 张销售发票为止。(4) 间隔抽样法当总体规模大，重新编号工作量过大或随机数抽样根本无法使用时，内部审计人员可以考虑使用间隔抽样法。简单地说，间隔抽样法就是在总体中随意选择一个或几个随机起点，每隔固定数量的项目选择一个项目作样本的一种方法，也被称作系统抽样法。假如审计人员要从 1000 个项目的总体中选择 100 个作样本，那么在确定的随机起点后或前每隔 10 个项目 (即： 1000 100) 就选择一项，为了保证总体中的每一个项目不受总体格局的影响，都有均等的被选择机会，样本应该包括随机起点项目本身，有时审计人员还应该确定两个以上的随

31、机起点来选择样本，以提高样本的代表性。假定使用四个随机起点，那么每个随机起点下所选择的样本为 25 (即： 100 4) 个项目。随着随机起点增多，不同方式下所选择的样本可能会重复，这时，就应该跳过重复的项目而选择下一个。间隔抽样法可以使审计人员在总体没有编号的情况下较顺利地抽取样本，是一种简便易行、省时省力的抽样技术，只要运用得当，能够保证样本具有适当的代表性。通常，间隔抽样法最好运用于随机排列的总体，否则可能导致较大的偏差，使所选择的样本不具代表性。(5) 整群抽样法顾名思义，整群抽样是随机从总体中抽取整批的项目作为样本的一种选择方法。在这种抽样方式下，抽样单位可能是一年中的某一个月或某一

32、连续编号文件总体中某一区间的全部项目。例如，为了检查合同的执行情况，审计人员可能从编号为 001 至 5000 号的合同文件中任意确定 011 100 或 4101 4200之间的合同为样本；又如，若审计人员想审查一个月内的销售收入是否及时入帐，则可能抽取 1 月份或 12 月份的全部销售业务为样本。一般来说，整群抽样方式下的样本代表性较差，遗漏存在问题项目的可能性较大。因此，在依据其测试结果推断总体的特征时，必须有足够的谨慎。如果审计人员能够在合理判断的基础上保证适当数量的群体，然后，又在各个群体中随机挑选适当数量的项目作样本，那么，每一个项目被选中的机会则会基本均等，能够在一定程度上保证审

33、计测试结果推论总体特征的正确性。在利用整群抽样时，审计人员应该保持特别的谨慎，避免得出失实的审计结论。通常，在时间比较紧迫，供选择的文件档案比较分散，以至于采用随机数抽样花费时间和成本过高的情况下，尽管整群抽样法的审计效果不及其他选样方法，但仍不失为一种权宜应急之策，只要运用适当，其工作质量还是有一定保证的。(6) 分层抽样法在选择样本时，内部审计人员常常会遇到这样的情况：总体中各组成项目在规模、数量或性质上具有较大差异。例如，在由一年的赊销业务组成的总体中，应收帐款为 1 万元和 20 万元的赊销业务可能同时存在，两种不同货币金额的赊销业务对期末会计报表所列“应收帐款”项目的真实性和可靠性的

34、影响程度或对公司利益的重要性截然不同。可以说，测试一笔20 万元赊销业务的实际意义相当于对 20 笔 1 万元赊销业务的测试。当我们使用随机数抽样或间隔抽样时，两种重要性不同的业务都有同等的被选择机会，抽样的结果完全可能是选择了 30 笔 1 万元的赊销业务而漏丁2 笔 20 万元的赊销业务。显然，即使测试的结果有足够的理由推断总体的特征，但可以断定这种测试可能实际意义不大。为使抽样测试富有效率和实际意义，防止这种“舍本逐末”的选择弊端，审计人员可以考虑采用分层抽样方法。分层抽样意味着在确定样本规模和选择样本之前，按照一定的标准将总体划分为若干个同质的层次，然后从每个层次中抽取适当数量的项目作

35、样本。分层抽样测试的结果既可以单独评价，亦可以综合评价。分层后的小群体实质是一些相对独立的小总体，这有助于使选择的样本更具有代表性，因此，分层抽样是很具科学性和工作成效的一种方法。有时，为了获取有代表性的样本，还必须将总体划分为许多层次，以减少所需要的样本数量，提高抽样测试的工作效率和效果。在分层的基础上，审计人员就可以根据具体情况，运用随机数表抽样或间隔抽样等技术来选择样本了。至于如何分层，要分多少层，这就需要审计人员视情况作出判断。但是，如果某层次的项目的重要性极为特殊且数量又较少，通常应该对之进行全面测试，而不再随机抽样了。(四)审查业务审查就是对所选择的样本及其有关事项进行实质性的测试

36、，以获取审计证据，提出审计结论，达到审计目标。现场审计常用的审查技术主要有观察、询证、分析、验证、调查和评价等。下面，对这几种常用的审计技术作一简要说明。1 询证询证意味着以问答的形式采取得与审计目标直接相关，对形成审计结论有实际价值的审计证据。它是贯穿于整个现场工作的一种重要取证技术，几乎任何一种审计技术都含有询证的运用。在审查经营活动时，询证运用得最为广泛且富有成效。询证包括口头的和书面的两种方式。内部审计人员可以通过与熟知实情的人员进行深入细致的交谈，即个人询访来获取可靠的证据，也可以利用问题调查表或进行函证来收集和证实被审计单位对某些事项的声明和记录是否属实。但是，值得注意的是，询证所

37、获取的证据，尤其是那些由被审计单垃人员提供的情况往往需要内部审计人员在以后的审计步骤中得到进一步的证实，绝不能盲目地作为事实加以采用，否则可能因提供信息人员的不良动机而损害证据的可信性，导致作出错误的审计结论。询证通常与观察联系在一起，对评价各种职能活动的效率和效果极为有用，也是内部审计人员在现场调查中为确定审计重点领域惯用的一种审计技术。2分析分析意味着进行系统的、详细的检查。它通过剖析事物的复杂组成和各部分之间的内在联系来揭示被审查事物中隐含的质量、原因、效果、动机和可能性，发现某些职能过程和活动内在的实际效用。分析往往是内部审计人员进行探人调查研究的跳板和判断评价的基础。财务审计人员在分

38、析会计帐户时，应该分解、排列和展示组成帐户的主要要素；经营审计人员也应该做同样的事情，只是分析的对象不同而已。在审查采购业务时，您可以将作为样本的采购定单及其特征列示在一张自制的表上，对之进行分析。这些特征包括标价、批准、入帐金额和其他一些质量特征。将样本的组成要素进行分解，对照适当的审计标准分析，揭示其特征，就能透过被审查事项的表面现象揭示事物的本质，从而发现和确定偏差。这种分离、辨认和计量的能力，使得审计结果有理有据且无可辩驳。事实上，内部审计人员可以将任何被审计对象分解成不同的组成要素或方面，通过确定其真实状况“实际怎样”，并将其与适用的审计标准“应该怎样”进行比较，就能揭示各方面之间的

39、内在联系和事物的本质特征，从而发现隐含在被审查事物中的例外事项，为审计结论提供合理有效的证据。审计人员在工作底稿中排列被审事物的特征，验证其有效性和合规性，并分析评价其结果，从而得出审汁结论，是现代内部审计作为一门艺术的精髓所在，体现了现代内部审计人员工作的基本方式和特点。3 验证验证意味着认真细致地查证事实，以确定被审计单位声称的或记录的情况和信息的准确性和真实性。验证具有其他审计技术的一些特征，包括佐证、询证和比较等，是审计人员使用的一种最为古老的审计技术。在验证时，内部审计人员可以通过与不同人员进行讨论来证实现场调查或其他方式下所获取的信息情况，将某些凭证与其他证明性资料进行比较或依靠其

40、他方面的独立询证活动来确定或排除某些疑虑。例如，在验证会计记录的准确性和真实性时，可以将其与有关原始的或其他具有证明力的记录进行比较、核对在验证某一业务是否经过批准时，可以通过询问或查阅有关授权规定，并将批准的签字与真实签字的样本进行比较；在验证采购货物是否及时收到时，可以通过检查收货验收报告或现场观察来验证等等。验证必须寻找具有足够证明力的物或人，它可以使内部审计人员真正把握观察、询问或其他方式下所获取信息的准确性和可靠性。4 调查调查意味着对事物进行系统地追踪，以揭露隐情或确定审计人员希望探明的事实。探究是指有意图地对不正当行为进行广泛深人的调查研究，调查包括但又不局限于探究，它通常与查明

41、有关业务或与此相关业务的事实联系在一起。调查带有侦察的意思，比分析具有更明确的目的和方向，如果调查发现了重大的控制缺陷，那么审计人员所进行的附加测试应该直接面向那些已被确认的可能发生的或事实存在的欺诈或不正当行为的迹象。为此，内部审计人员应该对所有已经确定的重大控制缺陷进行深入系统地调查，当调查的事项涉及到法律和犯罪问题时，审计人员务必告诫自己小心谨慎，否则可能因触犯人权而给组织和个人带来严重恶果。明智的审计人员应该就这类问题与安全人员或法律顾问进行磋商，听取他们的意见和看法，并求得支持和帮助，必要时，应该向审计部主任、直至最高企业管理当局如实汇报这方面的情况，以决定合适的没有嫌疑的调查方式。

42、5 评价作为一种职业判断，评价是贯穿整个审计过程的一条主线。审计的每个阶段和具体方面都涉及到评价技术的运用。在现场审计中，评价意味着形成判断，它表示从所收集的与审计目标相关的实际证据中得出并陈述审计结论，它也是表达审计人员衡量、分析事物并确定其恰当性、效率性和效果性所形成的看法或观点的一种方式。评价常常是介于分析、验证和审计结果之间的一种极为重要的审计技术，可以说，没有评价就不成其为现代内部审计。每一位成熟的富有现代审计意识的内部审计人员都会明白，当他们完成了对被审查事项的分析、验证并将其结果进行归纳总结时，其全部工作任务并未完成，直至对所掌握的信息作出了评价为止。评价不仅要表达审计人员对被审

43、计事项形成的判断和看法，而且还应该针对所揭示的缺陷或问题，提出合理有效的建议，帮助被审计单位堵塞漏洞和缺陷，以更有效率和效果的方式实现组织的目标。这样，也只有这样，内部审计人员才能为组织目标的实现作出积极的有实际意义的贡献。评价使审计从一种具体的检查活动上升为一种具有管理功能的职能活动，从而使内部审计人员真正成为管理部门的良师益友，担负起企业管理当局参谋和助手的责任，赢得广泛的支持和关注。美国的劳伦斯 ?B?索耶被誉为“现代内部审计之父”。他认为审查包括计量和评价两个方面的工作，其中包括观察、询证、分析、验证和调查五种主要审计技术的运用。至于“观察”技术的有关内容，我们在“现场调查”中已予以介

44、绍，只是现场审计进行观察的目的有所不同而已。作为几种重要的和普遍的审计技术，它们相互渗透、相互补充，贯穿于整个现场工作 (尤其是现场审计 )过程中。我们可以从一种审计技术的运用中看到其他审计技术的影子，要象上述几个标题那样将其截然分开是不可能的，正是这几种各有侧重而又融为一体的审计技术的成功运用，才造就了成功的审计过程。四、审计类型正如本书第一部分阐述的那样，现代美国企业的内部审计活动广泛而又多样，其范围涉及到企业生产经营管理的各个领域。根据审计的目的和内容，可将内部审计分为内部财务审计和内部经营审计两个基本类别。财务审计侧重于财务会计活动的检查和评；价，而经营审计则侧重于经营业务和管理活动的

45、检查和评价，两者的内涵和外延共同构成企业内部审计的整体概念。当然，这并非意味者所有的内部审计人员都涉足财务审计和经营审计，也并非每个内部审计组织 (或审计小组 )都从事两种类型的审计活动。通常，在一些内部审计组织(或审计小组 )中，一部分人员从事财务审计，而另一部分人员从事经营审汁。尽管审计活动的形式不拘一格，但有一点可以肯定，那就是内部审计人员都在检查和评价内部控制方面付出了劳动。（一）内部财务审计早期的内部审计，即使是当前的许多内部审计活动都对财务和会计活动的审查给予了高度的重视。实际上，在某些情形下，对财务会计资料的审查可能是经营审计不可缺少的组成部分，因为经营活动的许多事项或最终成果都

46、反映在财务会计信息中。因此，财务审计的有关概念和标准也适用于这部分审计内容。内部财务审计是对反映企业经营状况的会计资料和财务报表所进行的检查和评价，重点在于会计程序和会计控制的测试检查，其目的是为了验证财务会计信息的真实性、准确性和完整性，保护企业资产，它通过对会计凭证、帐册和报表及其相关控制的检查，来核实资金、资产是否实际存在，查证债权债务是否真实，评价财务成果和财务状况的真实性和可靠性，以及内部会计控制的适当性和有效性。财务审计必须由熟悉财务会计业务的专业人员来完成，会计资料是其主要的审计对象，所采用的审计标准主要是“一般公认会计原则”或与其相符的内部会计政策和方针。在过去很长时间里，内部

47、审计人员的几乎全部审计时间和精力都倾注于财务会计领域，而现在，许多企业的财务审计仅成为内部审计广泛多样业务的一个方面，其他重要控制和财务控制与其一样得到了重视，( 二) 内部经营审计近年来，“经营审计”这个名词被用来说明甚至包括财务审计在内的有关生产经营管理活动的所有审计的目的和内容。由于不同组织的内部审计人员以不同的方式从事内部审计实践，其提供的服务具有多样性，也由于有些组织对其服务范围的限制，今天有许多名词从不同角度来描述经营审计的含义，例如现代内部审计、绩效审计、管理审计、业务评估，等等。因此，不同的内部审计组织对“经营审计”的含义存在不同的描述，尚无统一的说法。就经营审计较为普遍的目的

48、和内容而言，可将其定义如下：经营审计是通过对反映生产经营过程中人力、物力和财力资源的使用情况的资料进行审核，以及对内部控制系统、组织及其职能和作业程序的检查测试，来评价企业管理当局控制下的各种达到组织目标活动的效率、效果和经济性，并针对存在的缺陷，提出改进工作的建议，以提高组织的绩效水平。经营审计要求内部审计人员熟悉管理和经营业务知识，必要时还应该有精通财务会计和生产技术等方面的专业化人员参与。经营审计所适用的审计标准主要是一般公认的管理原则和实践，以及其它有关效率、效果和经济性所要求的规范行为准则。当涉足生产经营管理领域越来越深时，内部审计人员往往需要自行设置适用的审计标准。内部经营审计强调

49、通过独立的检查和评价活动来改进组织未来的工作，它与着眼于历史状况的财务审计相区别。财务审计关心的是过去经营成果和财务状况的真实性和可靠性，经营审计关心的是改进工作质量，提高未来的绩效水平，并专注于管理部门的方针政策、计划、控制和决策过程及其相关活动的适当性和有效性。一般认为，内部经营审计比内部财务审计需要更广阔的知识结构和更强的判断能力，它不仅要确定为实现组织目标而必须建立的方针政策、制度和程序等标准是否真实存在并得到有效地贯彻执行，还应该确定各种活动是如何与目标联系起来的，其效率和效果怎样，并对之进行评价。因此，在进行经营审计时，内部审计人员并不局限于发现对某些标准的偏离，而应该致力于帮助被

50、审单位有关人员去理解目标、把握活动与实现目标的内在联系。针对缺陷所提出的改进措施并非因为它在理论上是完美无缺的，而在于它能够降低重大活动的风险和成本，符合成本效益原则的要求，能够在总体上促进绩效的提高。为此，内部审计人员在关心被审计单位是否采取了良好的管理和业务处理程序时，更重要的是要关心它们能否给予改进和如何改进。经营审计涉及到许多不同的情况和条件，常常因被审计对象不同而不同，具有广泛的多样性，因此有人将其划分为三种类型，即职能审计，组织审计和特殊审计，这也被认为是常见的三种经营审计方式。这种分类有助于我们理解经营审计的含义。1，职能审计职能审计是对被审计单位的各种职能活动进行的检查和评价，

51、它注重对一系列相关经营活动及其具体责任的审计，以确定整个职能或某些具体职能活动是否达到了经济性、效率性和效果性的要求，其重点在于不同职能之间的相互合作、互相协调和互通信息方面。任何一个企业都有举不胜数的职能活动，例如会计、财务管理、存货管理、项目管理、质量控制、生产调度、合同管理、运输等。职能审计可以针对某一地点或环节的特定活动进行审计，也可以对跨越内部组织界线，贯穿于整个企业、企业的分支机构或一个部门的某项具体职能进行穿行审计。在进行职能审计时，内部审计人员关心的是业务活动及其处理过程，而不是管理和人员。这种审计方式可以用来确定组织、内部相关职能能否恰当地联系起来，并相互配合、共同协作促进整

52、体功能的发挥，从而使工作象流水一般和谐顺利地进行，并富有效果和效率。通过职能审计，内部审计人员可能会发现不同职能之间协调配合不够，使工作难以顺利进行，究其根源，往往是内部分工不当、职责不明；奖惩不当或由于各自目标不同造成的。因此，内部审计人员应该挖掘产生冲突的原因，并针对缺陷，提出改进职能活动的建议。2 组织中计组织审计是对被审计单位本身及其管理活动进行的审查。组织审计一般侧重于管理方式及其过程，而不是组织所执行的各种业务活动及其处理过程。它要求内部审计人员关心管理者是如何行使管理职能，建立内部控制系统，以经济有效的方式运用其掌握的资源来实现组织目标的。在现场调查中，内部审计人员已经取得了对被审单位整个内部管理控制系统的理解并收集了评价其效果性和效率性的标准。因此，现场审计就应该对管理控制系统的适当性和有效性进行深入细致地测试，并对业绩标准本身进行评价。在进行组织审计时，内部审计人员可能会发现不曾注意的控制弱点或管理缺陷，这时一般不需要增加现场审计