新企业会计准则讲座20 企业合并

1、2021年5月24日1 企业会计准则第企业会计准则第2020号号 企业合并企业合并 2021年5月24日2 2021年5月24日3 2021年5月24日4 合并方式合并方式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方） 吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权体现为长期股权 成为子公司成为子公司 投资投资 2021年5月

2、24日5 2021年5月24日6 2021年5月24日7 2021年5月24日8 2021年5月24日9 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的各参与合并的各 方在合并前后方在合并前后不属于同一方或相同的多方不属于同一方或相同的多方 最终控制的最终控制的情况下进行的合并。情况下进行的合并。 特点：特点： 非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理以市价为基础，交易作价相对公平合理 2021年5月24日10 2021年5月24日11 2021年5月24日12 在合并日按照取得被合并方所有者权在合并日按照取得被合并方所有者权 益账面价值

3、的份额作为长期股权投资的初始益账面价值的份额作为长期股权投资的初始 投资成本。投资成本。 2021年5月24日13 2021年5月24日14 借：长期股权投资借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）（取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 （差额）（差额） 盈余公积盈余公积 （“资本公积资本公积股本溢价股本溢价”不足冲减的差额不足冲减的差额 ） 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 贷：银行存款等贷：银行存款等 （支付的合并对价的账面价值）（支付的合并对价的账面价值） ( (或资本公积或资本公积股本溢价股本溢价) ) 2021年5月24日15

4、 【例题】甲公司和乙公司同为【例题】甲公司和乙公司同为a a集团的子公司，集团的子公司， 20072007年年6 6月月1 1日，甲公司以银行存款取得乙公司日，甲公司以银行存款取得乙公司 持有的持有的b b公司公司80%80%的股权，同日的股权，同日b b公司所有者权公司所有者权 益的账面价值为益的账面价值为1000010000万元。万元。 （1 1）若甲公司支付银行存款）若甲公司支付银行存款71007100万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资80008000 贷：银行存款贷：银行存款71007100 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 900900 2021年5月24日16 （2 2）若

5、甲公司支付银行存款）若甲公司支付银行存款90009000万元万元 借：长期股权投资借：长期股权投资80008000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价10001000 贷：银行存款贷：银行存款 90009000 如资本公积不足冲减，冲减留存收如资本公积不足冲减，冲减留存收 益益 2021年5月24日17 【例题】甲公司【例题】甲公司20072007年年4 4月月1 1日与乙公司原投资日与乙公司原投资 者者a a公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下 的公司。甲公司以存货换取的公司。甲公司以存货换取a a持有的乙公司股权，持有的乙公司股权， 20072

6、007年年7 7月月1 1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为日合并日乙公司所有者权益帐面价值为 800800万元万元, ,可辨认净资产公允价值为可辨认净资产公允价值为880880万元，甲公万元，甲公 司取得司取得70%70%的股份。甲公司投出存货的公允价值为的股份。甲公司投出存货的公允价值为 500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本400400万元。会计万元。会计 处理如下：处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资560560 贷：库存商品贷：库存商品 400400 应交税费应交增值税应交税费应交增值税 （销项税额）（销项税额） 8585 资本公积资本公积股

7、本溢价股本溢价 7575 2021年5月24日18 2021年5月24日19 借：长期股权投资借：长期股权投资 （取得被合并方所有者权益账面价值的份额）（取得被合并方所有者权益账面价值的份额） 应收股利应收股利 （应享有被投资单位已宣告尚未发放的现（应享有被投资单位已宣告尚未发放的现 金股利）金股利） 贷：股本等贷：股本等 （发行权益性证券的面值）（发行权益性证券的面值） 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 （差额）（差额） 如为借方差额同上。如为借方差额同上。 2021年5月24日20 【例题】甲公司和乙公司同为【例题】甲公司和乙公司同为a a集团的子集团的子 公司，公司，20072007年年

8、8 8月月1 1日甲公司发行日甲公司发行600600万股普万股普 通股（每股面值通股（每股面值1 1元）作为对价取得元）作为对价取得b b公司持公司持 有的有的乙公司乙公司60%60%的股权，同日乙企业账面净资的股权，同日乙企业账面净资 产总额为产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资780 780 （1300130060%60%） 贷：股本贷：股本600600 资本公积资本公积-股本溢价股本溢价180180 2021年5月24日21 2021年5月24日22 2021年5月24日23 2021年5月24日24 2021年5月24日25 2021年5月24日26

9、2021年5月24日27 2021年5月24日28 例例 甲公司和乙公司为同一集团内两家甲公司和乙公司为同一集团内两家 全资子公司。全资子公司。20208 8年年6 6月月3030日，甲公司以日，甲公司以 无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收无形资产作为合并对价对乙公司进行吸收 合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公合并，并于当日取得乙公司净资产。甲公 司以无形资产帐面价值为司以无形资产帐面价值为51005100万元，公允万元，公允 价值为价值为60006000万元。假定甲公司与乙公司在万元。假定甲公司与乙公司在 合并前采用的会计政策相同。当日，甲公合并前采用的会计政策相同。当日，甲公 司、乙公

10、司资产、负债情况如下表所示。司、乙公司资产、负债情况如下表所示。 2021年5月24日29 资产负债表（简表）资产负债表（简表） 20208 8年年6 6月月3030日日 单位：万元单位：万元 甲公司甲公司乙公司乙公司 账面价值账面价值账面价值账面价值公允价值公允价值 资产：资产： 货币资金货币资金41004100500500500500 存货存货62006200200200400400 应收账款应收账款200020002000200020002000 长期股权投资长期股权投资400040002100210035003500 2021年5月24日30 固定资产：固定资产： 固定资产原价固定资产

11、原价15000150004000400045004500 减：累计折旧减：累计折旧30003000100010000 0 固定资产净值固定资产净值120001200030003000 无形资产无形资产9500950050050015001500 商誉商誉0 00 00 0 资产总计资产总计3780037800830083001240012400 2021年5月24日31 负债和所有者权益：负债和所有者权益： 短期借款短期借款200020002200220022002200 应付账款应付账款40004000600600600600 负债合计负债合计600060002800280028002800

12、 股本股本180001800025002500 资本公积资本公积5000500015001500 盈余公积盈余公积40004000500500 未分配利润未分配利润4800480010001000 所有者权益合计所有者权益合计31800318005500550096009600 负债和所有者权益负债和所有者权益 总计总计 378003780083008300 2021年5月24日32 借：货币资金借：货币资金 500500 库存商品（存货）库存商品（存货） 200200 应收账款应收账款 20002000 长期股权投资长期股权投资 21002100 固定资产固定资产 30003000 无形资产

13、无形资产 500500 贷：短期借款贷：短期借款 22002200 应付账款应付账款 600600 无形资产无形资产 51005100 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 400400 2021年5月24日33 2021年5月24日34 2021年5月24日35 2021年5月24日36 2021年5月24日37 2021年5月24日38 2021年5月24日39 2021年5月24日40 2021年5月24日41 2021年5月24日42 (1) (1)以现金作为合并对价的以现金作为合并对价的 合并成本合并成本= =支付的价款支付的价款+ +各项直接相关费用各项直接相关费用 借：长期股权投资借

14、：长期股权投资 （购买日的合并成本）（购买日的合并成本） 贷：银行存款贷：银行存款 2021年5月24日43 (2)(2)以固定资产、无形资产等作为合并对价以固定资产、无形资产等作为合并对价 的的 合并成本合并成本= =购买方付出的资产公允价值购买方付出的资产公允价值+ +各各 项直接相关费用项直接相关费用 【例题】【例题】20072007年年1 1月月1 1日，甲公司以一日，甲公司以一 台固定资产和银行存款台固定资产和银行存款200200万元取得乙公司万元取得乙公司 持有的持有的a a公司公司60%60%的股权（甲公司和乙公司的股权（甲公司和乙公司 不属于同一控制的两个公司），该固定资不属于

15、同一控制的两个公司），该固定资 产的账面原价为产的账面原价为80008000万元，已计提累计折万元，已计提累计折 旧旧500500万元，已计提固定资产减值准备万元，已计提固定资产减值准备200200 万元，公允价值为万元，公允价值为76007600万元。不考虑其他万元。不考虑其他 相关税费。甲公司的会计处理如下：相关税费。甲公司的会计处理如下： 2021年5月24日44 借：固定资产清理借：固定资产清理73007300 累计折旧累计折旧500500 固定资产减值准备固定资产减值准备200200 贷：固定资产贷：固定资产80008000 借：长期股权投资借：长期股权投资78007800（200+

16、7600200+7600） 贷：固定资产清理贷：固定资产清理73007300 银行存款银行存款200200 营业外收入营业外收入300300 2021年5月24日45 【例题】【例题】20072007年年5 5月月1 1日，甲公司以一项专利日，甲公司以一项专利 权和银行存款权和银行存款200200万元取得丙公司持有的万元取得丙公司持有的b b公公 司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个 公司）公司）70%70%的股权的股权, , 该专利权的账面原价为该专利权的账面原价为 50005000万元，已计提累计摊销万元，已计提累计摊销600600万元，已计万元，已

17、计 提无形资产减值准备提无形资产减值准备200200万元，公允价值为万元，公允价值为 40004000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的万元。不考虑其他相关税费。甲公司的 会计处理如下：会计处理如下： 2021年5月24日46 借：长期股权投资借：长期股权投资42004200（200+4000200+4000） 累计摊销累计摊销600600 无形资产减值准备无形资产减值准备200200 营业外支出营业外支出200200 贷：无形资产贷：无形资产50005000 银行存款银行存款200200 2021年5月24日47 (3) (3) 以存货作为合并对价的以存货作为合并对价的 借：长期股权投资借：

18、长期股权投资 （购买日的合并成本）（购买日的合并成本） 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 （库存商品的公允价值）（库存商品的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 同时：同时： 借：主营业务成本借：主营业务成本 存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品 2021年5月24日48 【例题】甲公司【例题】甲公司20072007年年4 4月月1 1日与乙公司原投资日与乙公司原投资 者者a a公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控 制下的公司。甲公司以存货和承担制下的公司。甲公司以存货和承担a a公司的短期还公司的短

19、期还 贷款义务换取贷款义务换取a a持有的乙公司股权，持有的乙公司股权，20072007年年7 7月月1 1日日 合并日乙公司可辨认净资产公允价值为合并日乙公司可辨认净资产公允价值为10001000万元，万元， 甲公司取得甲公司取得70%70%的份额。甲公司投出存货的公允价的份额。甲公司投出存货的公允价 值为值为500500万元，增值税万元，增值税8585万元，账面成本万元，账面成本400400万元，万元， 承担归还贷款义务承担归还贷款义务200200万元。会计处理如下：万元。会计处理如下： 2021年5月24日49 借：长期股权投资借：长期股权投资785785 贷：短期借款贷：短期借款200

20、200 主营业务收入主营业务收入500500 应交税费应交增值税应交税费应交增值税 （销项税额）（销项税额）8585 借：主营业务成本借：主营业务成本400400 贷：库存商品贷：库存商品400400 注：合并成本注：合并成本=500+85+200=785=500+85+200=785万元。万元。 4. 4. 发行的权益性证券作为合并对价的发行的权益性证券作为合并对价的 合并成本合并成本= =发行的权益性证券的公允价值发行的权益性证券的公允价值+ +各项各项 直接相关费用直接相关费用 2021年5月24日50 2021年5月24日51 2021年5月24日52 2021年5月24日53 202

21、1年5月24日54 2021年5月24日55 （1 1）购买日）购买日a a公司首先应确认取得的对公司首先应确认取得的对b b公司的公司的 投资投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 3500035000 贷：银行存款等贷：银行存款等 3500035000 （2 2）计算达到企业合并时点应确认的商誉）计算达到企业合并时点应确认的商誉 原持有原持有10%10%股份应确认的商誉股份应确认的商誉 =8000-65000=8000-6500010%=150010%=1500万元万元 进一步取得进一步取得50%50%股份应确认的商誉股份应确认的商誉 =35000-68000=35000-6800050%=100050%=1000万元万元 合并财务报表中应确认的商誉合并财务报表中应确认的商誉 =1500+1000=2500=1500+1000=2500万元万元 2021年5月24日56 （3 3）资产增值的处理）资产增值的处理 原持有原持有10%10%股份