关于混合租赁及其会计认定的探讨

1、关于混合租赁及其会计认定的探讨关于混合租赁及其会计认定的探讨/孙磊叶扬摘要:依据会计准则有关租赁分类的具体标准,在满足特定条件的情况下.可能会出现承租人和出租人对同一项租赁交易不同的认定.一方认定为融资租赁,另一方认定为经营租赁.即混合租赁操作模式.文章从会计角度对混合租赁予以定性论证和定量分析.探讨混合租赁的形成原因,现实意义,认定步骤.关键词:融资租赁混合租赁资产余值独立第三方担保融资租赁发展至今已成为西方发达国家仅次于银行信贷的第二大融资平台.而在我国.融资租赁行业还处于起步阶段.目前我国的租赁市场渗透率仅为4%.与经济发达国家20-35%的租赁市场渗透率比较.尚有巨大的发展潜力.一,租

2、赁的分类及其会计认定标准(一)租赁的分类租赁有多种不同的分类方式.根据中华人民共和国合同法,存在租赁合同和融资租赁合同两种法律形式;在企业会计准则中,租赁分为融资租赁和经营租赁两类;根据银监会,商务部相关租赁行业监管办法.租赁业务分为直接租赁,售后回租,转租赁和委托租赁等.混合租赁是从会计角度进行分类和定义的.根据企业会计准则第2l号租赁规定:租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人.以获取租金的协议.承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁.所谓与资产所有权相关的

3、风险.是指由于经营情况变化造成相关收益的变动.以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等:所谓与资产所有权相关的报酬.是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益,资产增值,以及处置资产所实现的收益等.由此可见,租赁会计准则对租赁的分类.是根据实质重于形式的原则,以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据)租赁分类的会计认定标准按照租赁会计准则,一项租赁交易若满足以下一项或数项标准的,应当认定为融资租赁:都不满足则应认定为经营20租赁.1.在租赁期届满时.租赁资产的所有权转移给承租人本项为所有权转移标准.如果在租赁协议中明确,或在租赁开始日就可以根据相关条件进行合理

4、判断.得出租赁期届满后租赁资产所有权将转移给承租人.则该租赁协议属于融资租赁.反之.租赁协议约定租赁期结束租赁资产所有权不转移,或有待另行明确,则要经其他四项标准判断后,再能确定其属于融资租赁还是经营租赁.2.承租人有购买租赁资产的选择权.所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值.因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权.本项为优惠购买选择性标准.即判断优惠购买价款的金额是否远小于租赁期届满时租赁资产的公允价值.通常情况下.出租人的租赁投资本金和融资收益大部分都通过租赁期内承租人支付的租金得以收回,因此出租人才可能给予承租人提供一个优惠价格留购租赁资产的选择权.

5、实务中.优惠购买价款常常只有1元,可以推断承租人肯定会选择购买租赁资产.因此认定为融资租赁3.即使资产的所有权不转让.但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分.本项为时间标准.通常情况下.租赁期占租赁开始日租赁资产的尚可使用年限75%(含)以上,且租赁资产已使用年限不超过全部使用年限的75%(含),应当认定为融资租赁.4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值.几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值:出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值.几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值.本项为价值标准.通常情况下.对出租人而言.最低租赁收款额的现值占租赁开始日租赁资产的公允价值在90%(含)以上的,应当认定为融

6、资租赁:或对承租人而言,最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产的公允价值在90%(含)以上的,应当认定为融资租赁.实务中,租赁开始日租赁资产的公允价值通常是指租赁资产的购置成本.除非该租赁资产的购买价格显失公允5.租赁资产性质特殊,如果不作较大改造.只有承租人才能使用.本项为特殊资产标准.例如,为某一特殊产品的生产而建造的专用流水线就具有性质特殊性.如果不作较大的=(2oo年第9期)财玄厕完重新改造.其他企业通常难以使用.那么该条流水线就应认定为融资租赁.实务中,飞机,船舶,可拆除转移使用的机器设备等通用性较强,可以判断不属于承租人专用.二,混合租赁的成因和现实意义(_一)混合租赁的概念.由

7、于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁协议为基础确定的,因此,通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致.即如果出租人将其划归为融资租赁.承租人也应将其认定为融资租赁.反之亦然.但是.对于标准四.由于分别从出租人和承租人的角度加以认定,因此在特殊情况下.出租人最低租赁收款额的现值可能大于承租人最低租赁付款额的现值.当最低租赁收款额的现值占租赁开始日租赁资产公允价值的90%(含)以上.而最低租赁付款额的现值占租赁开始日租赁资产公允价值的90%1:2下时,出租人认定为融资性租赁.而承租人认定为经营性租赁.也就是说.出租人和承租人均未承担与资产所有权有关的全部风险.对于同一租赁

8、交易.出租人和承租人分别认定为融资租赁和经营租赁的特殊情况.即所谓的混合租赁.(二)产生混合租赁的原因理论上.在以下两种特殊情况下.将可能造成出租人的最低租赁收款额的现值不等于承租人的最低租赁付款额的现值.1.存在独立第三方担保的资产余值.本文认为,只有存在独立第三方余值担保的租赁业务.才有可能将一方认定为融资租赁,而将另一方认定为经营租赁.即达成混合租赁的操作模式.2.出租人和承租人采用的折现率不同.按照租赁会计准则.出租人应当采用租赁内含利率作为折现率;对于承租人,能够取得出租人租赁内含利率的.应当采用租赁内含利率作为折现率.否则应当选择合同利率或银行同期贷款利率进行折现.以公允价值作为入

9、账价值的.还应重新计算折现率.因此.在最低租赁收款额等于最低租赁收款额情况下.如果出租人和承租人采用的折现率不同.可能出现出租人的最低租赁收款额现值不等于承租人的最低租赁付款额现值.但按照会计的可靠性原则.会计信息应当中立,无偏,且不同企业(包括出租人和承租人)之问是可相互比较的,因此.不能事先假设承租人无法取得出租人的租赁内含利率,也不能因为出租人和承租人由于采用不同的折现率所计算出的现值不同.形成一方略大于租赁开始日租赁资产公允价值9o%.另一方略低于租赁开始13租赁资产公允价值9o%,而据此简单判断出租人和承租人属于不同租赁类型.)混合租赁的现实意义=;(2oo年第9期)财玄蜀充1.有利

10、于促进新产品推广.对于一个新产品.在企业资金不足的情况下一般不敢贸然投资购买.希望先试用一下.然后再决定是否购买如果设备制造厂家把设备交给企业试用.担心有经营风险.但如果不给企业使用,又限制了制造厂家的销售.为了解决这个矛盾.可以采用混合租赁的方式,由出租人(租赁公司)购买新产品,提供给承租人(企业)试用一段时间.在此期间由独立第三方(如设备制造厂家)提供资产余值担保.这样.设备制造厂家促进了销售,企业使用到了最新的设备.租赁公司提供了融资且基本控制了风险.2.有利于改善资产负债结构.混合租赁情况下.承租人会计认定为经营租赁.在资产负债表不变的情况下使用租赁资产并产生相应的收益.其经营租人的固

11、定资产无需列示在资产负债表项目.应付租金无需列示为长期应付款.只需在财务报表附注中披露对于出租人.会计认定为融资租赁.其融资租出的固定资产无需列示在资产负债表项目.固定资产占比指标可以控制在合理范围.对承租人的债权反映在长期应收款项目.3.有利于合理节税.对于承租人,根据企业所得税法实施条例规定:以经营租赁方式租人固定资产发生的租赁费支出.按照租赁期限均匀扣除.以融资租赁方式租人固定资产发生的租赁费支出.按照规定构成融资租人固定资产价值的部分应当提取折旧费用.分期扣除.企业所得税法又规定固定资产(包括融资租人固定资产)计算折旧不得短于最低年限.因此.承租人向出租人支付同样的租金总额,当租赁期限

12、短于固定资产折113年限时.采用经营租赁方式实质上等同于加速折旧的税前抵扣优惠对于出租人,按照财政部,国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知(财税200316号)规定:经中国人民银行,外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的,以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额.由此可见.出租人采用融资租赁适用营业税差额纳税的优惠,而采用经营租赁,将会被视同普通租赁而按照收取的租金全额缴纳营业税三,混合租赁会计认定的推断步骤(一)确定最低租赁付款额最低租赁付款额.是指在租赁期内.承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或

13、有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值.按照国际财务报告准则.与其有关的第三方是指承租人的关联方.优惠购买价款也应计人最低租赁付款额.但如果存在优惠购买价款.则租赁交易对双方均应当认定为融资租赁,因此本文讨21论不涉及优惠购买价款的情况最低租赁付款额可用公式表达如下:公式l:最低租赁付款额:各期租金+承租人担保的资产余值+与承租人有关的第三方担保的资产余值(二)确定最低租赁收款额最低租赁收款额.是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值.其中.独立于承租人和出租人的第三方是指与承租人和出租人均无关,但在财务上有能力担保的第三方,如担保公司

14、,出售租赁资产的供货商等.最低租赁收款额可用公式表达如下:公式2:最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立第三方担保的资产余值=各期租金+承租人担保的资产余值+与承租人有关的第三方担保的资产余值+独立第三方担保的资产余值(三)计算出租人的租赁内舍利率租赁内含利率,是指在租赁开始日.使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率.公式如下:公式3:最低租赁收款额的现值一未担保余值的现值七每期租金承租人担保的资产余值(1)(1)与承租人有关的第三方担保的资产余值r(1)独立第三方担保的资产余值未担保余值(1-(1-r)=租赁期开始日租赁资产的公允值一

15、出租人的初始直接费用其中.r为租赁内含利率.(四)判断出租人是否为融资租赁根据公式3推导如下:公式4:最低租赁收款额的现值:租赁开始日租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用一未担保余值的现值如果最低租赁收款额的现值>租赁开始日租赁资产的公允价值xgo%,即满足融资租赁认定标准的第四条.则出租人应认定为融资租赁实务中,出租人为转移租赁资产相关的全部风险.一般不保留未担保余值.(五)确定承租人最低租赁付款额的折现率租赁会计准则规定:承租人在计算最低租赁付款额的现值时.能够取得出租人租赁内含利率的.应当采用租赁内含利率作为折现率;否则.应当采用租赁协议规定的利率作为22折现率.承租人无法取得

16、出租人的租赁内含利率且租赁协议没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率.在租赁资产公允价值和账面价值相同的情况下.由于存在独立第三方余值担保等因素.出租人的租赁内,含利率通常高于合同利率,也高于同期银行贷款利率.假定承租人知道出租人的租赁内含利率(实务中承租人能够根据定价条件.大致可以估算出租人的租赁内含利率),并以此对最低租赁付款额进行折现.根据公式1,公式2推导如下:公式5:最低租赁付款额的现值七t每期租金承租人担保的资产余值台一一与承租人有关的第三方担保的资产余值(1):租赁开始日租赁资产的公允价值一出租人的初始直接曲田独立第三方担保的资产余值未担余值贝用一t一了(1)(1)(六)判断承租人是否为经营租赁按公式5,在不存在未担保余值情况下.较高的独立第三方担保的资产余值能降低最低租赁付款额的现值.如果最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值+出租人的初始直接费用一独立第三方担保的资产余额,(1)<租赁开始日租赁资产的公允价值9o%;即:独立第三方担保的资产余额>(租赁开始日租赁资产的公允价值lo%+出租人的初始直接费用)x(1根).在此情况下.承租人应当认定为经营租