审计报告作业答案[骄阳教育]

1、1、试述审计报告的演变过程。(一)无保留意见审计报告的发展1、标准无保留意见审计报告的发展民间审计最早产生于意大利的合伙企业，但真正有影响的发展却在英国和美国。1721 年，英国会计师查尔斯 斯耐尔对南海公司出具审计报告，一般被认为是近代民间审计最早的由会计师呈送的审计报告。20 世纪以前，民间审计报告的发展主要在英国。英国的审计报告主要受公司法的影响。20 世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一的标准和实务，导致了各种各样的审计报告的出现，而且会计师经常出具描述性的长式报告。1917 年，美国联邦储备委员会和美国会计师协会合作发布了名为 “统一会计”的小册子，其中推荐的审计报告被

2、称为第一份由权威性指南所推荐的审计报告。尽管它不是一份标准的审计报告，但它是 AIA 精心考虑的结果，并被当时许多公开出版物所广泛推荐。2、加说明段的无保留意见审计报告的发展依据对现有资料的研究发现，1972 年 AICPA 发布的 SASNo 2 中，已包含对加说明段的无保留意见的规定。SAS No2规定加说明段的事项有以下几种情况: ( 1) 依赖其他审计师的意见; ( 2) 同意偏离已颁布的会计准则; ( 3) 强调某一事项。SAS No 2 对加说明段事项规定较少，也没有明确规定加说明段的方式，当时实务界很少采用这种报告，因为它容易被曲解为保留意见的报告。(二)其他意见类型审计报告的发

3、展早期审计报告对审计意见的区分并不明确，而是将 “会计缺陷”、审计程序或其他类似的限制，在审计报告中使用 “鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度的判断就留给了报告使用者。有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作的描述，而没有明确的表示他对财务报表所承担的责任。1939 年，审计程序委员会发表的 SAP No 1 介绍了一种新的意见形式放弃发表意见。SAP No 1 包含以下被许多文献所广泛引用的内容，即当注册会计师认为 “例外事项”达到否定其意见的程度，或检查低于其认为所必要的范围，则不应该对财务报表是否在符合公认会计准则的基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见。这种情况下，注册

4、会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见的理由。1954 年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了 “否定意见”的可能性。经过几年讨论，1961 年SAP N0 31 对 “否定意见” 给予了正式的确定。SAP N0 31规定: “当违反一致性要求的会计原则或会计实务变更的影响是重要的，审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”。1962 年，SAP N0 32 又从更广泛的角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见的标准。另外 SAP N0 32 还对 “除外”和 “鉴于”两种保留意见进行了明确的区分.(三)

5、分片意见分片意见是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见，而对财务报表某一部分持肯定意见。1947 年 SAPNo 23 介绍了一种新的意见类型拒绝发表意见。由于 “拒绝发表意见”对委托人来说是一种灾难。为补偿委托人对保护第三者利益的需要，1949 年审计程序委员会对 SAP No 23 的一份解释性文章中特别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。1961 年 SAP No 31 介绍了 “否定意见”后，分片意见又与 “否定意见”一起使用。直到 1971 年，SAP No46 开始禁止分片意见与 “拒绝发表意见” 一起使用，1974 年SAS No 2 又对分片意见进行了

6、全面禁止。2、简述审计报告的国际化进程国际贸易、国际投资及跨国公司的不断发展，客观上要求会计和审计准则趋于协调和统一。审计报告的国际协调就是其中的一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献的主要是国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会 ( IAPC) 。1983年 10 月 IAPC 发布的 国际审计准则指南第 13 号中，对审计报告的基本要素、格式、审计依据及发布意见的方式和运用的术语等方面进行了规定。1989 年和 1994 年又分别对 ISA No 13进行了重新修订，1994 年的修订主要以 1988 年美国 SAS No58 及 1993 年英国修订后的审计报告准则为基础。另外，

7、IAPC发表的与审计报告有关的准则还包括 ISA No 1、ISA No 24 和ISA No 31 等。不过 IAPC 提供的只是一些指导性的原则，而缺少必要的具体规定 ( 如 ISA No 13 没有规定发表非无保留意见的各种条件) 。欧盟和证券委员会国际组织 ( IOSCO) 对审计报告的国际协调也作出了一定的贡献。欧盟通过发布指令对欧盟各成员国的会计和审计活动产生了影响，其中与审计相关的有第 4 号和第 8 号指令。许多欧盟成员国都将第 4 号指令包括在本国的法律之中。IOSCO 主要从证券发行和管理方面加强审计报告国际间的协调，并承认和支持 IAPC 所做的努力和贡献。IAPC 在制

8、定和修改审计准则时也充分考虑 IOSCO 的意见和建议。由于IOSCO 在国际证券发行和管理方面所处的重要地位，其对国际审计准则的参与和支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响。3、有人说，带说明段的无保留意见是介于无保留意见和保留意见之间的一种审计意见。你认为这种说法是否正确？为什么？与无保留意见的审计报告、保留意见审计报告的区别1、性质不同 无保留意见意味着注册会计师经过审计以后，认为被审计单位的会计报表的反映是合法且公允的。出具带说明段的无保留意见的审计报告，是在表示无保留意见的前提下，对某些需要说明的信息所作的附注解释与提示。因此，无保留意见审计报告中所带有的说明内容，不能含有保留意见

9、、否定意见或拒绝表示意见的陈词，即不能与无保留意见审计报告的性质自相矛盾。所以并不是每一份无保留意见审计报告都必须拥有说明段。保留意见审计报告中的说明段是必须拥有的，是注册会计师经过审计后对某些情况应当保留的内容、理由与意见，以及影响会计报表的程度，以引起会计报表使用者的关注。2、适用条件(范围)不同 出具带有说明段的无保留意见审计报告的适用条件是:被审计单位会计报表的编制符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定;会计报表在所有重大方面公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况;会计处理方法的选用符合一贯性原则;注册会计师已按照独立审计准则的要求，实施了必要的审计程序，在

10、审计过程中未受到阻碍和限制;不存在应调整而被审计单位未予调整的重要事项等。 出具保留意见审计报告的适用条件则与上述不同。虽然被审计单位会计报表的反映就其整体上而言是公允的，但是，个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则和国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整，或个别会计处理方法的选用不符合一贯性原则，或因审计范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据等时，即注册会计师对被审计单位的会计报表有异议、有疑问，应签发保留意见的审计报告。如果性质严重，应出具否定意见的审计报告。 3、反映内容不同 出具带有说明段的无保留意见的审计报告，

11、应在意见段之后增加说明段，对有关重要事项作出附注解释。其说明注释的内容应限于与会计报表有直接关系或与之密切相关的事项，主要反映的内容是: 1）提醒说明重大的不确定事项，如未决诉讼、担保债务、或有损失以及对被审计单位持续经营能力存在怀疑等; 2）解释说明一贯性的例外事项，如折旧方法、存货计价方法的变动与选用等; 3）强调必要说明的某一事项，如期后事项，合并、分立、收购企业的情况，关联企业的重要交易等; 4）揭示注册会计师同意偏离有关会计准则但更为公允地反映经济业务性质的事项; 5）提示说明涉及其他注册会计师工作的事项; 6）解释被审计单位对外披露有关信息出现差异的事项;等等。 出具保留意见的审计

12、报告，应在意见段之前增加说明段，说明段反映的主要内容如下: 1）被审计单位未调整事项及其对会计报表可能产生的影响; 2）审计范围受到局部限制而无法实施审计程序可能对会计报表产生影响的事项; 3）不符合一贯性原则的事项.;等等。 当以上未调整事项、未确定事项、违反一贯性原则的事项等对会计报表的影响程度在一定范围内时，注册会计师就可以在说明段内发表保留意见了。因此，带说明段的无保留意见报告不可以单纯的被认为介于无保留意见审计报告和保留意见审计报告之间。出具带说明段的无保留意见审计报告是注册会计师在对被审计单位审计结果总体上表示满意，但存在某些有必要说明的信息而在审计报告的意见段之后附加说明段，不是

13、所有的无保留意见审计报告都需要有说明段。而保留意见的审计报告，则是注册会计师在审计过程中审计范围受到限制或发现被审计单位的重大错误，而被审计单位拒绝调整的事实的存在而出具的，对某些事项有所保留而表示的一种意见。二者存在着本质上的差别。因此，注册会计师应首先判断应出具何种意见的审计报告，在确定表示无保留意见后，再判断某些事项是否属于应附加说明的信息。注册会计师既不能以带说明段的无保留意见审计报告代替保留意见的审计报告，也不能以保留意见的审计报告取代无保留意见审计报告的附加说明；否则，其审计报告就不能达到正确评价被审计单位会计报表的作用。4.关于审计报告的内容的观点有哪些？你赞成哪些观点？答：围绕

14、着审计报告应该包括哪些内容曾出现过两种不同的观点。一种观点是以莫茨、夏拉夫(1961)等为代表的“符号论”。该种理论认为审计报告仅仅表明财务报表已经过审计，并且注册会计师发表了相应的审计意见，该审计意见表明被审计单位编制的财务报表是否真实和公允地表达了公司的财务状况和经营成果。因此，审计报告完全可以压缩成几段话或几个字。另一种观点以科恩格委员会为代表，该种观点认为并不是所有的审计报告使用者都熟悉审计功能所存在的局限，因此应该在审计报告中增加一些解释性说明的内容。在目前流行的审计报告中，“符号论”观点的市场不大，而主要采纳了科恩格委员会的观点。我比较赞成科恩格委员会的观点。5.标准无保留意见的审

15、计报告内涵哪些重要的审计概念？答：包含的审计概念有：1.审计证据 审计证据是发表审计意见的基础，具有充分、适当两大特征。2.应有的职业关注 保持应有的职业关注是审计师在执行过程中应用有并能运用合理的技能和经验，以做出相当于社会合理期望水平的判断。3.公允表达 包括会计上的妥当性、适当披露和审计职责三个层面，审计师需要恰当运用职业判断、影响和促进适当披露并精于表达。4.独立性 是审计师最珍贵的美德，包括实质上的独立和形式上的独立两大方面。5.道德行为 使审计职业赢得并保持公众信任。6.审计风险 指审计报表存在重大错报或漏报审计师发表不恰当审计意见的可能性。6.无论是审计理论还是审计实务，为什么需

16、要审计概念？答：（1）审计概念体系是构建审计理论结构的基石。正如会计理论的完善、系统化建立在一套相互弥补、互不矛盾的概念基础上一样，审计要成为一门成熟的学科，也应该努力使其理论系统化和条理化。再这一过程中，最基本的同样是概念体系，它不仅是正确思维的必要条件，也为相关知识的交流和讨论提供了一个平台，从而促进理论系统化。（2）审计概念体系还是指导审计实践的路标。审计作为一门事务性很强的学科，意味着理论指导实践的要求更为特殊。相对于理论结构来讲，概念体系能够更直接地指导实践。统一、规范的概念体系一经形成，便可从中采用逻辑推理的方法推导出实物中可以遵循的规则、标准、程序、方法，可以用来解决新问题，乃至

17、预测将要发生的新现象，从而有效的指导和规范审计实践。因此，无论审计理论还是理论实践都需要审计概念。 7.为什么说审计独立性是审计理论的一块基石？怎样保持审计独立性？审计的理论基础是委托代理理论。股东作为委托方，委托管理层来管理公司，管理者作为受托方有义务履行其受托的责任，包括让公司资产保值增值等等。由于管理者在实际工作中，真正的来管理公司，更了解公司是管理者，根据理性人理论，管理者就有动机来侵害股东的利益，比如搞个豪华办公室，在工作中偷懒等等，股东不能天天盯着管理者，那怎么办那，管理者到年底的时候，要向股东提供财务报告，来反映他这一年经营管理公司到底怎么样，报表可以反映资产状况啊，利润情况，现

18、金流等数据。但是，报表是管理者领导下编制的，所以股东未必相信管理者提供的报表。那这个时候，股东就需要从市场上聘请和管理者，和股东都毫无关系的独立第三方，也就是注册会计师，站在公允的角度，对会计报表进行审计，发表审计意见，为报表提供一个合理保证，让股东放心这个报表没有问题。所以，如果注册会计师不独立，和管理者串通的话，那么审计就毫无意义了。独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。如果审计不具有独立性，就不足以让委托者确信审计工作的有效性。例如，审计人员持有被审计单位20%的股份，则被审计单位利润虚高时，审计人员可能会为了自己的利益，而视而不见。 保持审计的独立性，必须做到实质

19、上的独立和形式上的独立。 （1）机构独立 为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有 组织上的隶属关系。 （2）人员独立 审计人员不能是被审计单位最近几年的员工，与被审计单位高层不得有直系亲属关系。审计人员必须具有相应的技术能力，能独立执业，不受外部力量影响其判断。审计小组应配备具有相应能力的不影响独立性的员工，其余员工应予回避。 （3）经济独立 为确保审计人员能够实事求是地检查、客观 公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。8

20、. 如何理解公允表达？著名会计和审计专家蒙哥马利认为，“审计报告中的公允二字只有与公认会计原则联系起来，才富有内容”。也就是说，单纯地为“公允”下一个绝对的定义是不必要的，也是不可能的，公允必须有所要体现的内容或对象。因此，必须把公允放在具体的使用环境中来定义。“公允表达”是“公允”概念在审计报告中的具休应用，用来表达对会计报表的鉴定结果，所以“公允表达”应该指确认会计报表具有下列特征：(l) 所选择运用的会计原则普遍被接受； (2) 会计原则是切合实际的；(3) 财务报表（包括有关说明）的内容是丰富的，反映了影响使用、理解和解释财务报表的重大事项； (4) 财务报表中所反映的信息已合理地分类

21、、汇总，既不太详细也不过于简略； (5) 财务报表通过提供有关财务状况、经营成果和在可接受的限定范围内的财务状况变化的情况，反映了基本的经济业务和会计事项。这里的可接受的限定范围是指财务报表中反映的、可行的，并可达到的限定标准。1992 年美国注册会计师协会（AICPA）在69 号审计公告，即独立审计报告中遵守一般公认原则的公允揭示的含义中所给出的“公允表达”应满足的特征与上面的五项也基本一致。可见，将“公允”放在某一特定环境下来解释时，其含义绝不仅仅是中立或不偏不倚所能完全体现的。9. 审计假设的含义是什么？ 审计假设是人们在实践中归纳总结出来的，但目前还无法对其本身从逻辑上加以证明的，对审

22、计基本特征的理性化的感性认识。首先，审计假设并不是随意虚构的，而是具有审计实践基础的，它是人们在审计活动中对审计特征的感性认识，因此审计假设的正确与否可通过审计实践加以验证，审计假设是人们对审计特征的初步认识。其次，对审计假设本身目前还无法从逻辑上加以证明，只知其然而不知其所以然，因而最多只是一种公理，而不是定理。最后，审计假设是对审计感性认识的抽象，因而具有理性认识的特征。 Mautz 和 Sharaf 认为，审计的基本假设有八条：（1） 财务报表和财务数据是可验证的。 （2） 在审计人员和被审企业的管理部门之间没有必然的利益冲突。 （3） 递交验证的财务报表和其他资料不存在串通作弊和其他舞

23、弊。 （4） 建立完善的内部控制制度可减少舞弊的机会。（5） 一贯应用公认会计原则可使财务状况和经营成果得到公允表述。 （6） 如果没有明确的相反证据，对被查企业来说，过去被公认为是正确的，将来也将被认为是正确的。（7） 当财务数据的审查目的是为发表一个独立意见时，审计人员只能唯一地充当审计师的角色。（8）独立审计人员承担着与其职业地位相对称的职业责任。 10.试述莫茨和夏拉夫的审计假设对审计理论的贡献及面临的挑战。答：审计假设是21世纪六十年代由美国学者莫茨和夏拉夫在其成名作审计哲理中首次提出的。著名的蒙哥马利审计学(第十版)第五章中也引述了这些假设，并指出假设作为推理的起点，它们不能被直接

24、证明，但从它们所推得的命题能表明假设的正确性。审计假设是有条件的假设而不是随意的判断，它与审计推理、审计惯例、审计准则、审计观念等相关的审计概念有其本质的区别。审计假设只是审计推理的依据，而本身不是推理的过程。审计假设受审计环境的影响，并受制于审计目标，同时又是制定审计概念、审计规范的依据。审计假设作为审计理论的构成要素之一，是支撑审计理论大厦的基础，是整个审计理论研究的出发点。审计假设应当揭示审计产生并存在的原因、进行审计的必要性及可行性等一系列最基本的方面。一旦离开这些基本的审计假设，不仅审计理论的建立失去了演绎的前提，而且审计活动本身也难以存在。 首先，审计假设是认识审计对象，形成审计理

25、论的基础，是对审计理论进行逻辑推理的起点。所以，审计假设对审计理论的发展是不可或缺的，经受得住考验的审计假设能够为构建坚实的审计理论提供坚固的基础。其次，审计假设是不能直接检验的公理。它是作为审计理论的基础而存在的，是由它来推导审计理论的。最后，审计假设面临着知识更新的挑战，应该不断地得到充实和更新。还有效和有用的假设到了明天就可能被验证是不适宜的，由其推出的理论可能会出现缺陷，因此要进行发展和完善。莫茨和夏拉夫所提出的八项审计假设开创了审计假设研究的先河，对后来者的研究产生了重要的影响,有的将其顺序略作改动，有的将其条目进行增删，有的改变了其表述方式，有的则作了进一步的发展。正如莫茨和夏拉夫

26、在提出审计假设时所强调的那样，必须对这些基本假设不断地加以重新审阅,看它们在新的环境下是否能继续成立。11.审计假设有什么实践意义？答：（1）审计假设是对审计实践的高度抽象 任何理论都离不开实践，审计理论的本源是审计实践。作为审计理论起点的审计假设是人们在长期实践中抽象出来的，并不是简单地对一系列审计经验和事实进行一般地概括，而是将其上升为理论的基础，进行高度提炼与归纳，是最高层次的抽象，因而是最简单、最抽象、最原始的概念或公理。同时，其抽象程度越高，概念范围越广泛，普遍意义也就越大，适应性就越强。（2）审计假设的实践意义突出地表现在对审计责任的判断作用之上。众所周知，审计在履行其服务活动的过

27、程中，必须向社会承担责任，而审计假设正是判断审计人员履行其职责的一个重要依据。“审计假设为明确审计人员基本责任界限提供了依据。没有审计假设，审计人员的责任界限就没有立足点。在审计职责范围中，它所表达的是审计职责范围的下限。首先将审计假设从纯理论意义研究的角度解放出来, 并用来判断审计责任, 指导审计实践的鼻祖,莫茨、夏拉夫莫属, 他们认为:几乎所有的假设均与审计人员的责任有着直接的联系。这是因为审计作为一项验证性活动, 其验证对象主要是财务信息, 验证方法还处于演进阶段, 要对隐藏在财务信息背后与社会环境有着千丝万缕联系的某经济实体的特定时点的财务状况、经营成果、资金变动情况作出准确地判断显然

28、不是件容易的事情。如果此时, 对审计所依赖的基本假设没有一个清楚的表述, 那么就根本无法对审计职责作出令人满意的规定。例如, 如果没有“缺乏确凿的相反证据时, 被审计单位过去被认为是真实的东西仍然是真实的。”这一假设,审计人员就必须对年初的余额进行验证, 而年初的余额又涉及上一年的经济业务与上一年年初的余额, 如此循环往前推, 审计人员的职责就没有止境。只有确立了这条假设, 审计职责才可能建立在年初余额是真实的这一基础上, 同时, 其职责被限定在本年度发生的业务和期末余额的范围之内。由此可见, 审计假设在社会审计职业实践中, 特别是在审计职责的界定中有极其特殊的意义。12.2006年3月7日中

29、国证券报刊登了中农资源年报被注会出具无法表示意见的新闻。请收集相关资料（包括本案例的资料、莫茨和夏拉夫的八大审计假设等），针对中农资源所谓的“经理层缺位”、财务报表“财务负责人缺失”以及高额应收帐款等现象，从这些现象中进一步探讨审计意见背后的审计假设，以加深对于审计假设的认识和理解。中农资源今日公布公司2005年年报。会计师事务所对公司2005年年报出具了“无法表示意见”的审计报告；公司的三位董事对公司的多项议案均投了弃权票；而由于公司经营班子长期缺位已对公司产生重大影响，公司决定向社会公开招聘总经理。年报显示，由于公司有关事项将对公司会计报表的应收款项的回收性、坏账准备提取的充分性以及关联交

30、易披露的完整性产生影响；由于事务所在审计报告日无法获取公司控股子公司华垦贸易是否能够取得中农资源对其继续进行财务支持的明确决议以及其他方面对其予以财务支持的充分证据，导致华垦贸易本年度会计报表持续经营假设的编制基础出现重大不确定性，该不确定性对中农资源会计报表产生的影响非常重大和广泛，因此事务所无法对会计报表发表意见。事务所还特别提醒：自2005年6月15日董事会没有聘任经理层以来，中农资源处于一种非正常的管理状态。公司董事会近日审议通过关于向社会公开招聘总经理的提案，不过由于对经营班子缺位问题能否得到有效解决及对公开选聘产生的总经理是否能够保证独立性难以判断，有两位董事对此议案投了弃权票。莫

31、茨和夏拉夫的八大审计假设：一，财务报表和财务信息是可验的。 二，审计人员与被审计单位管理部门之间不存在不可避免的厉害冲突。三，承报验证的财务报表和其他信息不包括串通舞弊和其他舞弊行为。四，令人满意的内控系统的存在能够排除舞弊行为的或然性。五，各运用公认会计原则的一致性可以使企业的财务状况和经营成果得到公允反映。六，排除存在明确的相反证据，在被审计单位过去认定为真实的事项，未来仍然被认为是真实的。七，审计人员会尽职尽责地检查财务资料以发表独立的审计意见。八，审计人员承担与其职业地位相适应的职业责任。案例4-1中国证券市场第一份保留意见审计报告一、案例分析目的通过阅读案例资料和网上查阅相关资料，理

32、解中国证券市场中第一份保留意见审计报告产生的背景以及什么事项会导致注册会计师发表保留意见，并了解在中国证券市场上审计报告的变迁。二、案例资料1993年1月10日，中国注册会计师对上海延中实业有限公司（股票代码 600601）出具了中国证券市场第一份保留意见的审计报告，该报告出现在中国证监会文献资料中（网上也能够发现）。但随后该报告被改为标准无保留意见，上海延中实业股份有限公司修改后的1992年年报披露：“我公司于1993年3月6日在上海证券报第五版刊登的1992年年度报告书中，发现有些差错、笔误，现经上海中惠会计师事务所注册会计师邬展通先生校核，以此年度报告书为准”。关于上海延中实业股份有限公

33、司一九九二年度财务报表的查账报告沪惠报98 第002号上海延中实业股份有限公司：本注册会计师根据你单位同意的沪惠委字92第111号委托书要求,对你单位1992年12月31日的资产负债表和到该日截止的本年利润表进行了检查验证,其中资产负债表中的期初数和利润表中的上期数等比较资料,已由本注册会计师验查验证。在检查验证中,我们根据有关法律、行政法规、财务会计制度注册会计师检查验证会计报表规则(试行)的规定,结合你单位的具体情况,实施了检查内部管理制度遵守情况和数据记录真实情况等必要的查帐验证程序。经查验，你单位未能将应合并的报告合并及固定资产折旧记录不完整。我们认为，除上述问题外，你单位的上述财务报

34、表符合股份制试点企业会计制度,恰当地反映了你单位本年度末财务状况及本年度经营成果和资金变动情况,有关会计事项处理方法、财务报表的分类编制方法因为自1992年7月份起改为股份制试点企业会计制度而有所改变，特此说明。上海中惠会计师事务 注册会计师：邬展通1993年1月10号三、案例分析1.讨论第一份保留意见的审计报告在什么情况下会转变为无保留意见的审计报告。2.根据最新的审计报告准则相关规定，讨论保留意见转化为无保留意见的可行性以及处理办法。3.根据最新的审计准则规定，讨论注册会计师第一份保留意见审计报告所列示的保留事项是否适当；如果不适当，应当如何在审计报告中反映。1、注册会计师经过审计后，认为

35、被审计单位会计报表的反映就其整体而言是公允的，但存在下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告：（1）个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合企业会计准则及国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整。（2）因审计范围受到重要的局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据。（3）个别重要会计处理方法的选用不符合一贯性原则。延中实业1995年度会计报表，报告每股收益0.348元，比上年的0.379元下降8.2。大华会计师事务所接受委托（业务约定书号码华业字95第688号），对延中实业1995年12月31日的资产负债表和截止该日为止的本年度利润及利润分配表、财

36、务状况变动表进行审计。根据中华人民共和国注册会计师法和中国注册会计师独立审计准则的要求，结合延中实业的具体情况，实施了包括抽查会计记录、审核有关证据在内的必要的审计程序。在审计的基础上，大华会计师事务所在对保留事项的说明中指出：延中实业将多余资金用于股票投资获取收益共计7476057.28元，应列入投资收益而列入了财务费用。另外，未通过银行将资金借给关联企业，并收取资金占用费共计9782228.70元记入财务费用。延中实业将7476057.28元的投资收益列入财务费用（贷方），属于重要的分类错误，但对当期净损益的净影响为零，对当期损益的影响并不严重。未通过银行将资金借给关联企业涉嫌违规，将97

37、82228.70元的资金占用费全额列入财务费用（贷方），是不公允的，但考虑到1995年报告每股收益高达0.348元，股本规模为8640万股，资金占用费的会计处理并不至于严重扭曲当期盈亏状况。为提醒会计报表使用者关注相关风险，大华会计师事务所在意见段之后，增加了强调事项段：（1）短期投资中的股票投资系以历史成本计价的，这些股票以1995年12月31日证券交易所公布的收盘价计算，B股为USD31825.80元，A股为RMB34696950.50元，已低于历史成本。（2）为两个子公司办理经济担保，总数为1800万元，分别为上海延中办公用品实业公司发放的1995年12月14日起、期限6个月的企业融资债

38、券800万元，以及上海延中饮用水有限公司发放的1995年12月14日起、期限6个月的企业融资债券1000万元。从审计报告中可以看到延中实业触犯了第一条情况而被出具了保留意见审计报告，根据当时适用的股份制试点企业会计制度（1992年月财政部、国家经济体改委发布），短期投资包括能够随时变现并准备随时变现的股票和债券，应当按照取得时的实际成本登记入账，有市价的并在资产负债表有关项目内注明期末时市价。而延中实业已在会计报表附注中做了以下披露：短期投资1995年12月31日余额为RMB 110257030.32元，其中股股票投资成本价USD94688.88元，市价USD31825.80元；股股票投资成本

39、RMB48595978.09元，市价RMB34696950.50元。因此，延中实业短期投资期末按成本计价是适当的，审计师强调成本已低于市价，仅意味着提醒会计报表使用者关注，但不影响已发表的审计意见。为子公司提供担保，尽管金额重要，但系年底刚发放的企业融资债券，尚未产生代为还本付息的连带责任，也不影响已发表的审计意见。因为虽然记账方法不符合会计准则要求，但是对当期损益影响几乎没有，并不对报表使用者使用会计报告进行判断和决策构成重大影响，所以当被审计单位根据审计师意见对差错进行更正和调整后，审计师变更了审计意见。2、 根据新的审计准则，审计师希望变更审计意见可以出具补充审计报告或重新出具审计报告，

40、并说明审计师意见和改变的原因。3、 虽然会计处理方法不符合一般会计准则，出现了重大分类错误，但是总的金额不发生改变，并没有对会计信息使用者产生重大的影响。如果是因为企业情况特殊，如果采用一般会计准则反而会产生误导，因此而改变了记账方式，若企业已经在报表附注中描述了偏离的原因，会计师经过考察后可以出具报告对其进行说明或强调；或者出具带说明段的无保留意见审计报告，对这一事项以及原因进行说明和强调。案例4-2 中国证券市场第一份无法表示意见的审计报告一、案例分析目的通过阅读案例资料和网上查阅相关资料，理解中国证券市场中第一份无法表示意见审计报告产生的背景以及什么事项会导致注册会计师发表保留意见，并了

41、解在中国证券市场上审计报告的变迁。二、案例资料（一）宝石公司简介宝石公司的前身是石家庄显像管总厂（以下简称石显总厂）。1992年5月，经政府有关部门批准，石显总厂以其下属的黑白玻壳生产线、黑白显像管生产线为主体开始进行股份制试点，并以定向募集方式设立股份有限公司。1995年6月和9月，宝石公司先后在深圳证券交易所上网定价发行了B股10000万股和A股2620万股，并上市流通（股票代码：000413，A、B股上市日期分别为1996年9月20日和1996年7月8日）。公司1993-1996年度净资产收益率分别为4.16%，26.88%，35.15%和8.8%。从招股说明书中所反映的过去的成就和展望

42、的前来看，公司的整体状况也是比较好的。但自1997年，由于国内电视机市场的恶性无序竞争发展到白热化程度，使得黑白电视机市场加速萎缩，黑白显像管和黑白玻壳在1997年的最低售价比1996年上半年均下跌了60%以上，已低于生产成本，同时，彩壳的售价下跌也超过20%以上，彩壳公司也出现了严重亏损；黑白玻壳生产线熔炉按计划停炉检修后，由于产品积压严重，恢复生产无望，而转产其它产品在短时间又难以完成，因此整个生产线实际已处于停产状态，公司1997年度的财务报表出现每股0.872元的严重亏损。（二）无法表示意见的审计报告1998年4月27日，中国注册会计师对石家庄宝石电子玻璃股份有限公司出具了中国证券市场

43、第一份无法表示意见的审计报告。审计报告石家庄宝石电子玻璃股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计了贵公司1997年12月31日的资产债表（公司及合并），及1997年度的利润及利润分配表（公司及合并）和财务状况变动表（公司及合并）及相关财务报表附注，这些财务报表的编制由贵公司董事会负责，我们的责任是对这些财务报表发表审计意见。由于国内电视机市场在本年度内发生的急剧变化导致了贵公司主要产品的市场售价低于生产成本，贵公司自1997年6月6日停炉检修黑白电视玻壳生产线起，尚未恢复生产，而黑白电视显像管自6月12日起，除在12月份有少量的生产外，其余时期均为停产。截至审计报告日，贵公司董事会尚无法确定上

44、述产品重新开始生产的日期。根据我们的审查，贵公司截至1997年12月31日的存货账面价值计人民币119577679元系以历史成本入账。鉴于上述市场原因我们无法确定这些存货以历史成本计价的会计处理方法的合理性及其可变现净值。根据我们的审查，贵公司截至1997年12月31日的应收账款共计人民币151503073元，其中账龄超过一年以上的应收账款计人民币77588156元。基于现行市场的状况，我们不能依据贵公司提供的资料对这些应收账款可能回收的数额作出合理的估计。根据我们的审查，贵公司截至1997年12月31日的固定资产账面净值人民币321686953元系以历史成本入账。其中大部分固定资产是用于制造

45、黑白电视机显像管和黑白电视机玻壳。由于贵公司已停止生产上述产品且至审计报告日止贵公司并无重新恢复生产的具体计划和措施，我们无法确定这些固定资产在1997年12月31日的可实现价值。由于前段所述事项涉及金额巨大及贵公司于1997年12月31日的流动负债超过流动资产共计人民币723240798元，且资产负债比率偏低，我们无法确认贵公司依据持续经营的原则而编制的财务报表的合理性。我们认为，由于贵公司无法就以上所述事项提供充分和必要依据，是我们不能确定这些事项对财务报表整体反映的影响程度，我们无法对贵公司上述财务报表是否符合企业会计准则和股份制试点企业会计制度等有关规定，以及是否在所有重大方面公允的反

46、映了贵公司和贵集团于1997年12月31日的财务状况及1997年度的经营成果和资金变动情况发表审计意见。普华大华会计师事务所 注册会计师：周忠惠 注册会计师：冯正权中国上海 1998年4月27日三、案例分析1为什么普华大华会计事务所对宝石公司1997年年报出具无法表示意见的审计报告？原因: 宝石公司1997年每年亏损0.878元,注册会计师认为宝石公司97年产品积压,生产停顿,无法判断其持续经营能力,故无法对 报表整体发表意见。其一，公司生产的黑白电视机,在97年市场价格混乱,下降原来价格的60%,低于其成本;其二，彩壳子公司产品价格下降20%;其三，黑白玻壳生产炉子按计划停炉检修,要其再生产

47、已不可能。注册会计师无法提供其有持续生产能力的证据，也无法确定其存货计价是否合理；资产炉子变现能力无法确定；其流动负债超过流动资产7个亿，资产负债率高。注册会计师出于谨慎，只能出具拒绝表示意见的审计报告。2. 有人认为无法表示意见的审计报告等同于注册会计师缄默不语，结合本案例，讨论你的看法。 普华大华会计师事务所出具的拒绝表示意见的审计报告并不是对宝石公司1997年度财务报告的否定。也许说它表示的是一种不置可否的态度更为贴切。实际上就是说注册会计师无法判断财务报表是否公允表达。依前所述，投资者要求会计信息对其投资决策有用，即具有相关性。而在能与不能持续经营两种不同的假设之下，相关性的要求是不同

48、的，这就要求会计报表按不同的基础进行编制。但由于宝石公司不能为审计人员提供有关企业是否还能在原有的主营业务范围内持续经营下去的充分而必要的证据，这就使审计人员的审计范围在客观上受到了严重的限制。说它客观上受严重限制是因为持续经营的前提对会计报表的影响是全面而重大的：仅仅从数量上看，宝石公司的固定资产、存货、应收账款三个项目的金额都上亿；从范围上看，资产的不同计价不仅会影响到资产负债表，而且也必然地会影响损益表的正确与否。因此，注册会计师在这种审计范围受到客观限制，审计证据无法取得的情况下，出其拒绝表示意见的审计报告是最为恰当的选择，也是符合独立审计准则规定的。不置可否的态度并非等同于缄默不语，

49、而是表明意见的一种方式。实际上，这份审计报告以非常特殊的方法，将宝石公司缺乏持续经营的信息，以比较婉转的方式告诉了投资者，这无疑是给投资者的一个警示信号，为投资者消除信息误导所带来的风险，起到了积极作用。3. 从一份无法表示意见的审计报告出现后，人们发现注册会计师在一些情况下偏好出具无法表示意见的审计报告，请查阅历年审计报告，讨论哪些情况下注册会计师偏好出具无法表示意见的审计报告。 只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。 案例4-3不同会计问题对审计报告影响的案例

50、一、案例分析目的 通过阅读案例资料，熟悉财务报表审计中可能遇到的各种情况的会计处理，掌握不同情况下审计报告的意见类型，并编制审计报告。 二、案例资料公开发行A股的华兴股份有限公司（以下简称华兴公司）系今明会计师事务所的审计客户，注册会计师A和B负责对华兴公司2007年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为120万元。华兴公司2007年度财务报告于2008年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。 华兴公司未经审计的2007年度财务报表部门项目的年末余额和年度发生额如下：项目金额（万元）资产总额42000股本15000资本公积8000盈余公积2000未分配利润1800营业收

51、入36000利润总额600净利润400 在对华兴公司的审计过程中，注册会计师A和B注意到以下事项： 1.华兴公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄12年的，按其余额的40%计提；账龄2-3年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。 华兴公司2007年12月31日未经审计的预收款账面余额为23445000元，明细情况如下：账龄客户名称1年以内1-2年内2-3年内3年以上预收款项-a公司301 50 000预收款项-b公司2 100 000预收款项-c公司600 0

52、0025 000预收款项-d公司-9 500 000预收款项-e公司70 000小计21 250 0002 100 00025 00070 000 2.华兴公司采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。2007年1月，华兴公司作为建筑承包商与建设单位签订了一项总金额为40000000元的固定造价合同，预计总成本为36000000元，2007年度实际发生成本25200000元。2007年年末，预计为完成该项合同尚需在2008年发生成本16800000元，该合同的结果能够可靠估计，但华兴公司在2007年度尚未确认与该项合同相关的主营业收

53、入和主营业务成本。 3.2007年1月起，华兴公司开始研发一项产品专利技术，董事会认为研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将显著降低华兴公司的产品成本，因此予以批准。2007年11月30日，该项专利技术达到预期用途，结转研发支出，确认无形资产。该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，并按直线法推销。华兴公司在研发过程中发生材料费30000000元、工资费用6000000元、其它相关费用4000000元，共40000000元，其中符合资本化条件的支出为18000000元。华兴公司在2007年度作了如下会计处理：在发生研发支出时，借记“研发支出-费用化支出”220000

54、00元、“研发支出-资本化支出”18000000元，贷记“原材料”30000000元、“应付职工薪酬”6000000元、“银行贷款”4000000元；在结转研发支出-费用化支出时，借记“管理费用”22000000元，贷记“研发支出-费用化支出”22000000元；在确认无形资产时，借记“无形资产”18000000元，贷记“研发支出-资本化支出”18000000元；在摊销该项目无形资产时，借记“制造费用-专利技术”300000元，贷记“累计推销”3000000元。 4.2006年2月，华兴公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办产品广告业务，采用机场广告牌方式。广告代理合同约定：机场

55、广告牌费用为14400000元，展示时间为2006年2月至2008年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。华兴公司于2006年7月一次全额支付该项广告费用，并全额计入2006年度销售费用。注册会计师A和B在审计华兴公司2006年度财务报表时认为，应自2006年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记“长期待摊费用”7 800 000元，贷记“销售费用”7 800 000元的审计调整建议。华兴公司调整了2006年度财务报表，但未调整2007年度相关帐户和财务报表。5. 华兴公司于2007年8月取得了某外国上市公司18%的股权（不能实施控制，也无重大

56、影响），投资成本8 000 000元。在编制2007年12月31日资产负债表时，华兴公司对该公司投资的账面价值当日公允价值反映。2008年3月24日，该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与2007年12月31日相比下挫60%，从而导致华兴公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。 6. 2007年1月31日，华兴公司开发建成一栋商住两用楼盘，该商住楼所在地不存在活跃的房地产交易市场，2007年年末未发生减值迹象。该商住楼的建造成本为30 000 000 元，其中，一层商铺12 000 000 元计划用于出租，其余楼层18 000 000元计划用于华兴公司办公。2007年3月31日，华兴公司就一层商铺与某超市签订经营租赁合同，租赁期为2007年3月31日至2009年3月30