项目4熟悉财务报表审计的工作过程(下)

1、任务任务4.2 评估重大错报风险评估重大错报风险 l4.2.1 认识风险评估的含义、要求和程序认识风险评估的含义、要求和程序 l4.2.2 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 l4.2.3 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制 l4.2.4 评估重大错报风险评估重大错报风险 4.2.1 认识风险评估的含义、要求和程序认识风险评估的含义、要求和程序 l4.2.1-1 风险评估的含义风险评估的含义 l4.2.1-2 风险评估的总体要求风险评估的总体要求 l4.2.1-3 风险评估程序风险评估程序 l4.2.1-4 其他信息来源及其获取其他信息来源及其获取 l4.2.1-5 项

2、目组内部的讨论项目组内部的讨论 4.2.1-1 风险评估的含义风险评估的含义 l风险评估风险评估是指以了解被审计单位及其环境是指以了解被审计单位及其环境 为为内容内容，以识别和评估财务报表重大错报，以识别和评估财务报表重大错报 风险为风险为目的目的，在设计和实施进一步审计程，在设计和实施进一步审计程 序之前实施的程序。序之前实施的程序。 4 4.2.1-2 风险评估的总体要求风险评估的总体要求 了解被审计单位及其环境是了解被审计单位及其环境是必须要必须要实施的实施的 程序，而不是可选程序程序，而不是可选程序 了解的了解的目的目的是识别和评估财务报表重大错是识别和评估财务报表重大错 报风险，设计

3、和实施报风险，设计和实施进一步审计程序进一步审计程序 了解的程度应当了解的程度应当足够实现足够实现了解的目的了解的目的 了解是一个连续和动态的收集、更新与分了解是一个连续和动态的收集、更新与分 析信息的过程，贯穿于整个审计过程析信息的过程，贯穿于整个审计过程 5 4.2.1-3 风险评估程序风险评估程序 询问被审计单位管理层和内部其他相询问被审计单位管理层和内部其他相 关人员关人员 实施实施分析程序分析程序 观察和检查观察和检查 其他审计程序和信息来源其他审计程序和信息来源 外部外部 6 询问询问 内部法律内部法律 顾问顾问 治理层治理层 仓库人员仓库人员 营销或销售营销或销售 人员人员 管理

4、层和财务管理层和财务 负责人（核心）负责人（核心） 参与生成、处理或记参与生成、处理或记 录复杂交易的员工录复杂交易的员工 采购和生采购和生 产人员产人员 内部审内部审 计人员计人员 l询问管理层和财务负责人可了解到的信息：询问管理层和财务负责人可了解到的信息： l1.新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、 新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变 化等。化等。 l2.被审计单位最近的财务状况、经营成果和现被审计单位最近的财务状况、经营成果和现 金流量。金流量。 l3.可能影响财务报告的交易和事项，或者目前可能影响财

5、务报告的交易和事项，或者目前 发生的重大会计处理问题。发生的重大会计处理问题。 l4.被审计单位发生的其他重要变化。如所有权被审计单位发生的其他重要变化。如所有权 结构、组织结构的变化等。结构、组织结构的变化等。 l询问询问治理层治理层，有助于了，有助于了 解财务报表编制的环境；解财务报表编制的环境； l询问询问参与生成、处理或参与生成、处理或 记录复杂或异常交易的记录复杂或异常交易的 员工员工，有助于评估被审，有助于评估被审 计单位选择和运用某项计单位选择和运用某项 会计政策的适当性；会计政策的适当性； l询问询问内部法律顾问内部法律顾问，有，有 助于了解有关法律法规助于了解有关法律法规 的

6、遵循情况、产品保证的遵循情况、产品保证 和售后责任、与合作伙和售后责任、与合作伙 伴的安排（如合营企业）伴的安排（如合营企业） 以及诉讼情况等；以及诉讼情况等； l询问询问内部审计师内部审计师，有助于，有助于 了解内部审计针对内部控了解内部审计针对内部控 制设计和运行所实施的工制设计和运行所实施的工 作，以及管理层对内部审作，以及管理层对内部审 计发现的问题是否采取了计发现的问题是否采取了 适当的措施；适当的措施； l询问询问采购人员和生产采购人员和生产 人员人员，有助于了解被，有助于了解被 审计单位的原材料采审计单位的原材料采 购和产品生产等情况；购和产品生产等情况； 12 l询问询问仓库管

7、理人员仓库管理人员， 有助于了解原材料、有助于了解原材料、 产成品等存货的进出、产成品等存货的进出、 保管和盘点等情况。保管和盘点等情况。 13 l询问询问营销或销售人员营销或销售人员， 有助于了解被审计单有助于了解被审计单 位的营销策略及其变位的营销策略及其变 化、销售趋势或与其化、销售趋势或与其 客户的合同安排；客户的合同安排； 14 15 实施分析程序实施分析程序 l分析程序是指注册会计师通过研究分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数不同财务数 据之间据之间以及以及财务数据与非财务数据之间的财务数据与非财务数据之间的内在内在 关系，对财务信息作出评价。关系，对财务信息作出评价。 l注册

8、会计师实施分析程序有助于识别注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交异常的交 易或事项易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的，以及对财务报表和审计产生影响的 金额、比率和趋势金额、比率和趋势。 16 观察和检查观察和检查 l（1）观察被审计单位的生产经营活动；）观察被审计单位的生产经营活动； l（2）检查文件、记录和内部控制手册；）检查文件、记录和内部控制手册； l（3）阅读由管理层和治理层编制的报告；）阅读由管理层和治理层编制的报告； l（4）实地察看被审计单位的生产经营场所和）实地察看被审计单位的生产经营场所和 设备；设备； l（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理）追踪交易在财务报告

9、信息系统中的处理 过程（穿行测试）。过程（穿行测试）。 可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果 17 穿行测试穿行测试 l指在每一类交易循环中选择一笔或若干笔指在每一类交易循环中选择一笔或若干笔 业务进行测试，以验证内部控制的实际运业务进行测试，以验证内部控制的实际运 行是否与了解的一致。行是否与了解的一致。 l如为复查购货循环的内部控制，审计人员如为复查购货循环的内部控制，审计人员 可选择一笔或若干笔购货业务，把包括请可选择一笔或若干笔购货业务，把包括请 购、订货、验收、保管、付款、记账在内购、订货、验收、保管、付款、记账在内 的整个购货业务流程进行

10、详细检查，以确的整个购货业务流程进行详细检查，以确 定购货循环内部控制中各环节的实际执行定购货循环内部控制中各环节的实际执行 情况是否与其了解的一致。情况是否与其了解的一致。 l穿行测试一般只需选择若干重要环节进行穿行测试一般只需选择若干重要环节进行 验证验证 18 其他审计程序和信息来源其他审计程序和信息来源 l实施其他审计程序从被审计单位外部获取的相实施其他审计程序从被审计单位外部获取的相 关信息：询问外部专家；阅读外部信息关信息：询问外部专家；阅读外部信息 l其他信息来源：在承接客户或续约过程中获取其他信息来源：在承接客户或续约过程中获取 的信息，向被审计单位提供其他服务获得的经的信息，

11、向被审计单位提供其他服务获得的经 验等验等 4.2.2 了解被审计单位及其环境了解被审计单位及其环境 行业状况、法律环境与监管环境以及其他行业状况、法律环境与监管环境以及其他 外部因素；外部因素； 被审计单位的性质；被审计单位的性质； 被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位对会计政策的选择和运用； 被审计单位的目标、战略及相关经营风险；被审计单位的目标、战略及相关经营风险； 被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位财务业绩的衡量和评价； 被审计单位的内部控制。被审计单位的内部控制。 20 1.了解行业状况、法律环境与监管环境了解行业状况、法律环境与监管环境 l了解了解行业状况行业状况有

12、助于注册会计师识别与被有助于注册会计师识别与被 审计单位所处行业有关的重大错报风险：审计单位所处行业有关的重大错报风险： （1 1）所在行业的市场供求与竞争；）所在行业的市场供求与竞争； （2 2）生产经营的季节性和周期性；）生产经营的季节性和周期性； （3 3）产品生产技术的变化；）产品生产技术的变化； （4 4）能源供应与成本；）能源供应与成本； （5 5）行业的关键指标和统计数据。）行业的关键指标和统计数据。 21 l了解了解法律环境及监管环境法律环境及监管环境 （1）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例；）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例； （2）受管制行业的法律框架）受管制行

13、业的法律框架 （3）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管活 动；动； （4）税收政策）税收政策 （5）对开展经营活动产生影响的政府政策，包括货）对开展经营活动产生影响的政府政策，包括货 币、财政、税收和贸易等政策；币、财政、税收和贸易等政策； （6）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相关 的环保要求。的环保要求。 22 2.注册会计师应当主要从下列方面了解被注册会计师应当主要从下列方面了解被 审计单位的性质：审计单位的性质： l（1）所有权结构）所有权结构:有助于识别关联方关系并了 解企业的决策过程、财务报

14、表合并范围、长期 股权投资核算方法等。 l（2）治理结构）治理结构:良好的治理结构可以对企业的 经营和财务实施有效的监督，从而降低财务报 表发生重大错报的风险； l（3）组织结构）组织结构:复杂的组织结构可能导致重大 错报风险； l（4）经营活动）经营活动:有助于识别预期在财务报表 中反映的主要交易类别、重要账户余额和列 报 l（5）投资活动）投资活动:有助于关注企业在经营策略 和方向上的重大变化。 ； l（6）筹资活动）筹资活动:有助于评估企业在融资方面 的压力，并进一步考虑企业在可预见未来的 持续经营能力。 23 24 3.在了解被审计单位对会计政策的选择和运用在了解被审计单位对会计政策的

15、选择和运用 是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事是否适当时，注册会计师应当关注下列重要事 项：项： l（1）重大和异常交易的会计处理方法；）重大和异常交易的会计处理方法； l（2）在缺乏权威性标准或共识、有争议的或）在缺乏权威性标准或共识、有争议的或 新兴领域采用重要会计政策产生的影响；新兴领域采用重要会计政策产生的影响； l（3）会计政策的变更；）会计政策的变更； l（4）被审计单位何时采用以及如何采用新颁）被审计单位何时采用以及如何采用新颁 布的会计准则和相关会计制度。布的会计准则和相关会计制度。 渝钛白：我国证券市场上第一份否定意见的审渝钛白：我国证券市场上第一份否定意见的审 计报告

16、计报告 l19971997年年应付债券利息应付债券利息80648064万元万元，公司将其，公司将其资本化资本化计入计入已已 投入使用投入使用的钛白粉的钛白粉工程成本工程成本。渝钛白认为：一般的基建。渝钛白认为：一般的基建 项目，建设完工即进入投资回收期，产生效益，但钛白项目，建设完工即进入投资回收期，产生效益，但钛白 粉工程不同：粉工程不同： l一方面，钛白粉这种化工产品不同于普通商品，对各项一方面，钛白粉这种化工产品不同于普通商品，对各项 技术指标要求非常严格，需要技术指标要求非常严格，需要反复试生产反复试生产，逐步调整质，逐步调整质 量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。量、消

17、耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场。 l另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原另一方面，原料的腐蚀性很重，如生产钛白粉的主要原 料硫酸，料硫酸，一旦停工一旦停工，则原料淤积于管道、容器中，再次，则原料淤积于管道、容器中，再次 开车前就必须进行彻底的清洗、维护、调试设备，年报开车前就必须进行彻底的清洗、维护、调试设备，年报 中披露的中披露的900900万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因万元亏损中很大一笔就是设备整改费用。因 此，钛白粉项目从交付使用到进入投资回报期前，还有此，钛白粉项目从交付使用到进入投资回报期前，还有 一个一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建过

18、渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建 期。期。因此公司将因此公司将80648064万元的应付债券利息计入工程成本万元的应付债券利息计入工程成本 是有依据的。是有依据的。 资本化的条件？ 关键关键-钛白粉工程正式投入使用了吗？钛白粉工程正式投入使用了吗？ l重庆会计师事务所坚持认为：应计利息重庆会计师事务所坚持认为：应计利息80648064万元万元应应 计入当期损益（不应资本化）计入当期损益（不应资本化）。因为，该工程已于。因为，该工程已于 19951995年下半年就开始投产，年下半年就开始投产，19961996年已经可以生产出年已经可以生产出 合格产品合格产品。该工程虽曾一度停产，但。该

19、工程虽曾一度停产，但19971997年全年共年全年共 生产生产16801680吨。尽管这一产量与设计能力吨。尽管这一产量与设计能力1.51.5万吨还相万吨还相 差很远，但差很远，但主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚主要原因是缺乏流动资金，而非工程尚 未完工未完工。因此，该工程应认定已交付使用。因此，该工程应认定已交付使用。 l如果如果80648064万元计入财务费用，则该公司将万元计入财务费用，则该公司将资不抵债资不抵债， 性质性质非同一般。最后，事务所发表了非同一般。最后，事务所发表了否定意见否定意见。公。公 司股票因连续两年净资产为负值，于司股票因连续两年净资产为负值，于19981998年

20、年4 4月月3030日日 开始实行特别处理（开始实行特别处理（STST）。）。 27 4.注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下注册会计师应当了解被审计单位是否存在与下 列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风列方面有关的目标和战略，并考虑相应的经营风 险：险： l（1）行业发展，及其可能导致的被审计单位）行业发展，及其可能导致的被审计单位 不具备足以应对行业变化的人力资源和业务不具备足以应对行业变化的人力资源和业务 专长等风险；专长等风险； l（2）开发新产品或提供新服务，及其可能导）开发新产品或提供新服务，及其可能导 致的被审计单位产品责任增加等风险；致的被审计单位产品责任增加等风险；

21、 l（3）业务扩张，及其可能导致的被审计单位）业务扩张，及其可能导致的被审计单位 对市场需求的估计不准确等风险；对市场需求的估计不准确等风险； l（4）新颁布的会计法规，及其可能导致的被）新颁布的会计法规，及其可能导致的被 审计单位执行法规不当或不完整，或会计处审计单位执行法规不当或不完整，或会计处 理成本增加等风险；理成本增加等风险； 28 （5）监管要求，及其可能导致的被）监管要求，及其可能导致的被 审计单位法律责任增加等风险；审计单位法律责任增加等风险； （6）本期及未来的融资条件，及其）本期及未来的融资条件，及其 可能导致的被审计单位由于无法满可能导致的被审计单位由于无法满 足融资条件

22、而失去融资机会等风险；足融资条件而失去融资机会等风险； （7）信息技术的运用，及其可能导）信息技术的运用，及其可能导 致的被审计单位信息系统与业务流致的被审计单位信息系统与业务流 程难以融合等风险。程难以融合等风险。 经营风险对重大错报风险的影响经营风险对重大错报风险的影响 l多数经营风险多数经营风险最终都会产生财务后果，从最终都会产生财务后果，从 而影响财务报表。注册会计师应当根据被而影响财务报表。注册会计师应当根据被 审计单位的具体情况考虑经营风险是否可审计单位的具体情况考虑经营风险是否可 能导致财务报表发生重大错报。但能导致财务报表发生重大错报。但注册会注册会 计师计师没有责任识别没有责

23、任识别或评估对财务报表没有或评估对财务报表没有 影响的经营风险。影响的经营风险。 l管理层通常制定识别和应对经营风险的策管理层通常制定识别和应对经营风险的策 略，注册会计师应当了解被审计单位的风略，注册会计师应当了解被审计单位的风 险评估过程。险评估过程。 29 30 5.被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价被审计单位内部或外部对财务业绩的衡量和评价 可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财可能对管理层产生压力，促使其采取行动改善财 务业绩或歪曲财务报表。务业绩或歪曲财务报表。 在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时，在了解被审计单位财务业绩衡量和评价情况时， 注册会计师应当关注下列

24、信息：注册会计师应当关注下列信息： l（1）关键业绩指标；）关键业绩指标； l（2）业绩趋势；）业绩趋势； l（3）预测、预算和差异分析；）预测、预算和差异分析； l（4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； l（5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；）分部信息与不同层次部门的业绩报告； l（6）与竞争对手的业绩比较；）与竞争对手的业绩比较； l（7）外部机构提出的报告。）外部机构提出的报告。 课堂例题课堂例题 lW W公司主要从事小型电子消费品的生产和销售，公司主要从事小型电子消费品的生产和销售， 产品销售以产品销售以W W公司仓库为交货地点。公司仓

25、库为交货地点。W W公司日常交公司日常交 易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式易采用自动化信息系统和手工控制相结合的方式 进行。系统自进行。系统自20206 6年以来没有发生变化。公司年以来没有发生变化。公司 产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经产品主要销售给国内各主要城市的电子消费品经 销商。销商。A A和和B B注册会计师负责审计注册会计师负责审计W W公司公司20207 7年度年度 财务报表。财务报表。 资料一：资料一：A A和和B B注册会计师在审计工作底稿中记录注册会计师在审计工作底稿中记录 了所了解的了所了解的W W公司及其环境的情况，部分内容摘公司及其环境的情况，部分

26、内容摘 录如下：录如下： l（1 1）在）在20206 6年度实现销售收入增长年度实现销售收入增长10%10%的基础上，的基础上， W W公司董事会确定的公司董事会确定的20207 7年销售收入增长目标为年销售收入增长目标为 20%20%。W W公司管理层实行年薪制公司管理层实行年薪制 ，总体薪酬水平根，总体薪酬水平根 据上述目标的完成情况上下浮动。据上述目标的完成情况上下浮动。W W公司所处行业公司所处行业 20207 7年的平均销售增长率是年的平均销售增长率是12%12%。 （2 2）W W公司的产品面临快速更新换代的压力，市场公司的产品面临快速更新换代的压力，市场 竞争激烈。为巩固市场占

27、有率，竞争激烈。为巩固市场占有率，W W公司于公司于20207 7年年4 4 月将主要产品（月将主要产品（C C产品）的销售价格下调了产品）的销售价格下调了8%8%至至10%10%。 另外，另外，W W公司在公司在20207 7年年8 8月推出了月推出了D D产品（产品（C C产品的产品的 改良型号），市场表现良好，计划在改良型号），市场表现良好，计划在20208 8年全面年全面 扩大产量，并在扩大产量，并在20208 8年年1 1月停止月停止C C产品的生产。为产品的生产。为 了加快资金流转，了加快资金流转，W W公司于公司于20208 8年年1 1月针对月针对C C产品开产品开 始实施新一

28、轮的降价促销，平均降价幅度达到始实施新一轮的降价促销，平均降价幅度达到10%10%。 32 （3 3）W W公司财务总监已为公司财务总监已为W W公司工作超过公司工作超过6 6年，年， 于于20207 7年年9 9月劳动合同到期后被月劳动合同到期后被W W公司的竞争公司的竞争 对手高薪聘请。由于工作压力大，对手高薪聘请。由于工作压力大，W W公司会计公司会计 部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过部门人员流动频繁，除会计主管服务期超过4 4 年外，其余人员的平均服务期少于年外，其余人员的平均服务期少于2 2年。年。 （4 4）W W公司销售的产品均由经客户认可的外公司销售的产品均由经客户认可的

29、外 部运输公司实施运输，运输由部运输公司实施运输，运输由W W公司承担，但公司承担，但 运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源运输途中风险仍由客户自行承担。由于受能源 价格上涨影响，价格上涨影响，20207 7年的运输单价比上年平年的运输单价比上年平 均上升了均上升了15%15%，但运输商同意将运费结算周期，但运输商同意将运费结算周期 从原来的从原来的3030天延长至天延长至6060天。天。 （5 5）20207 7年度年度W W公司主要原料的价格与上年公司主要原料的价格与上年 基本持平，供应商也没有大的变化，但由基本持平，供应商也没有大的变化，但由 于技术要求发生变化，于技术要求发生变化，

30、D D产品所耗高档金属产品所耗高档金属 材料比材料比C C产品略有上升，使得产品略有上升，使得D D产品的原材产品的原材 料成本比料成本比C C产品上升了产品上升了3%3% （6 6）除了于）除了于20206 6年年1212月借入的月借入的2 2年期、年利年期、年利 率率6%6%的银行借款的银行借款50005000万元外，万元外，W W公司没有其公司没有其 他借款。上述长期借款专门用于扩建现有他借款。上述长期借款专门用于扩建现有 的一条生产线，以满足的一条生产线，以满足D D产品的生产需要。产品的生产需要。 该生产线总投资该生产线总投资65006500万元，万元，20206 6年年1212月开

31、月开 工，工，20207 7年年7 7月完工投入使用。（假设不月完工投入使用。（假设不 考虑利息收入）考虑利息收入） 34 l要求要求：针对资料一（：针对资料一（1）至（）至（6）项，结合资料）项，结合资料 二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一二，假定不考虑其他条件，请逐项指出资料一 所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如 果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该果认为存在，请简要说明理由，并分别说明该 风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果风险是属于财务报表层次还是认定层次。如果 认为属于认定层次，请指出相关事项与何种交认为属于认定层次，请指出

32、相关事项与何种交 易或账户的何种认定相关。易或账户的何种认定相关。 l（1）是。销售增长目标与同行）是。销售增长目标与同行 业其他公司相比偏高，并且管理业其他公司相比偏高，并且管理 层的薪酬与销售增长目标挂钩，层的薪酬与销售增长目标挂钩， 可能导致管理层多计销售收入。可能导致管理层多计销售收入。 l该风险属于认定层次，与营业收该风险属于认定层次，与营业收 入的发生、应收账款的存在认定入的发生、应收账款的存在认定 相关。相关。 37 l（2）是。关键管理人员的变动和）是。关键管理人员的变动和 缺乏有经验的会计人员可能表明存缺乏有经验的会计人员可能表明存 在重大错报风险。在重大错报风险。 l该风险

33、属于财务报表层次。该风险属于财务报表层次。 38 l（3）是。）是。C产品在产品在2007年的毛利率年的毛利率 为为8.1%，在，在2008年年1月价格下调月价格下调 10%后，后，C产品的可变现净值小于产品的可变现净值小于 成本，可能高估了存货成本。成本，可能高估了存货成本。 l该风险属于认定层次，与存货的计该风险属于认定层次，与存货的计 价和分摊、资产减值损失的完整性价和分摊、资产减值损失的完整性 认定相关认定相关。 39 l（4）是。）是。2007年的产品总销量大于年的产品总销量大于 2006年，并且运输单价平均上升了年，并且运输单价平均上升了 15%，但是运费只上升了，但是运费只上升了

34、4.3%，可，可 能低估了能低估了2007年的运费。年的运费。2007的运的运 费没有大的变化可能表明销量变化不费没有大的变化可能表明销量变化不 大，高估销售收入。大，高估销售收入。 l该风险属于认定层次，与销售费用和该风险属于认定层次，与销售费用和 应付账款的完整性、营业收入的发生、应付账款的完整性、营业收入的发生、 应收账款的存在认定相关。应收账款的存在认定相关。 40 l（5）否）否 l（6）是。工程）是。工程7月完工，但资本化月完工，但资本化 了了10个月的利息支出，可能高估了个月的利息支出，可能高估了 固定资产成本、低估了固定资产成本、低估了2007年的财年的财 务费用。务费用。 l

35、该风险属于认定层次，与固定资产该风险属于认定层次，与固定资产 的的计价和分摊计价和分摊、财务费用的完整性、财务费用的完整性 认定相关。认定相关。 41 4.1.3 了解被审计单位的内部控制了解被审计单位的内部控制 1内部控制的含义内部控制的含义 2内部控制的要素内部控制的要素 3与审计相关的控制与审计相关的控制 4内部控制的局限性内部控制的局限性 5了解和评价内部控制了解和评价内部控制 6在整体层面了解和评价内部控制在整体层面了解和评价内部控制 7在业务流程层面了解和评价内部控制在业务流程层面了解和评价内部控制 8在财务报告流程层面了解和评价内部控制在财务报告流程层面了解和评价内部控制 为了合

36、理保证企业为了合理保证企业财务报告财务报告的可的可 靠性、靠性、经营经营的效率和效果、的效率和效果、资产资产的的 安全以及对安全以及对法律法规法律法规的遵守，由企的遵守，由企 业治理层、管理层和全体员工设计业治理层、管理层和全体员工设计 和执行的政策和程序。和执行的政策和程序。 （1 1）控制环境）控制环境 （2 2）风险评估过程）风险评估过程 （3 3）信息与沟通）信息与沟通 （4 4）控制活动）控制活动 （5 5）对控制的监督）对控制的监督 3与审计相关的控制与审计相关的控制 注册会计师需要了解和评价的内部控制只是注册会计师需要了解和评价的内部控制只是 与财务报表审计相关的内部控制，并非被

37、与财务报表审计相关的内部控制，并非被 审计单位所有的内部控制。审计单位所有的内部控制。 （1）为实现财务报告可靠性目标而设计和实）为实现财务报告可靠性目标而设计和实 施的控制施的控制 （2）其他与审计相关的控制。）其他与审计相关的控制。 4. 内部控制的局限性内部控制的局限性 1执行人错误执行人错误 2串通舞弊串通舞弊 3管理层凌驾控制管理层凌驾控制 4成本限制成本限制 5例外事项失控例外事项失控 5. 了解内部控制了解内部控制 了解了解内部控制内部控制: 一是评价控制的一是评价控制的设计设计； 二是确定控制是否二是确定控制是否得到执行得到执行。 评价控制的设计评价控制的设计: 考虑一项控制单

38、独或连同其他控考虑一项控制单独或连同其他控 制是否能够有效防止或发现并纠正重制是否能够有效防止或发现并纠正重 大错报；大错报； 控制得到执行控制得到执行: 某项控制存在且正在使用。某项控制存在且正在使用。 了解内部控制是了解内部控制是每次审计都每次审计都 必须实施必须实施的，即使是对小型被的，即使是对小型被 审计单位，注册会计师依然要审计单位，注册会计师依然要 考虑其内部控制能否发挥作用。考虑其内部控制能否发挥作用。 注意：注意： （1）询问被审计单位的有关人员）询问被审计单位的有关人员 （2）观察特定控制的运行）观察特定控制的运行 （3）检查文件和报告）检查文件和报告 （4）追踪交易在财务报

39、告信息系统中）追踪交易在财务报告信息系统中 的处理过程（穿行测试）的处理过程（穿行测试） 5-2 5-2 了解内部控制的程序了解内部控制的程序 （1）了解控制环境）了解控制环境 （2）了解风险评估过程）了解风险评估过程 （3）了解信息系统与沟通）了解信息系统与沟通 （4）了解控制活动）了解控制活动 （5）了解对控制的监督）了解对控制的监督 6. 6. 在在整体层面整体层面了解了解和评价内部控制和评价内部控制 内部控制案例分析内部控制案例分析 l大中华剧院的出纳员在剧院专设的售票室负责 售票，收款工作，每日各场次所出售的戏票， 电影票均事先连续编号。顾客一手交钱，出纳 员一手交票。顾客买票后须将

40、入场券交给收票 员才能进入剧院，收票员将入场券撕成两半， 正券交还给顾客，副券则投入加锁的票箱中。 内部控制案例分析内部控制案例分析 l要求 l1.请问本例中在现金收入方面采取了哪些内部 控制措施？ l2.假设售票员与收票员串通窃取现金收入，他 们将采取哪些行动？ l3.对串通舞弊行为，采取何种措施可以揭发？ l4.剧院经理可采取哪些手段使其现金内部控制 达到最佳的效果？ l1.采取的内部控制措施为：（采取的内部控制措施为：（1）入场券连续）入场券连续 编号；（编号；（2）售票与收票分两负责；（）售票与收票分两负责；（3）入场）入场 时收票员将票一撕两半，各执一半；（时收票员将票一撕两半，各执

41、一半；（4）票）票 据加锁。据加锁。 l2.收票员收票时不撕票而将全票交与售票员重收票员收票时不撕票而将全票交与售票员重 新出售；收票员直接收银，而让交钱者进场。新出售；收票员直接收银，而让交钱者进场。 l3.观察售票员手中有无散票、旧票；突击抽查观察售票员手中有无散票、旧票；突击抽查 观众是否无票或持旧票入场。观众是否无票或持旧票入场。 l4.严格控制未用入场券，记录每日每班第一和严格控制未用入场券，记录每日每班第一和 最后一张的券号；抽点库存现金；入场券加盖最后一张的券号；抽点库存现金；入场券加盖 剧场的章和日期章；不定期观察是否利用售票剧场的章和日期章；不定期观察是否利用售票 机售票以及

42、检视收票时有无持废票、旧票或无机售票以及检视收票时有无持废票、旧票或无 票入场事情发生。票入场事情发生。 4.2.5 评估重大错报风险评估重大错报风险 l1 1评估重大错报风险的审计程序评估重大错报风险的审计程序 l（1）在了解被审计单位及其环境的整个过程）在了解被审计单位及其环境的整个过程 中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列 报；报； l（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报）将识别的风险与认定层次可能发生错报 的领域相联系；的领域相联系； l（3）考虑识别的风险是否重大；）考虑识别的风险是否重大； l（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大）

43、考虑识别的风险导致财务报表发生重大 错报的可能性。错报的可能性。 l2 2需要特别考虑的重大错报风险需要特别考虑的重大错报风险 l作为风险评估的一部分，审计人员应当运作为风险评估的一部分，审计人员应当运 用职业判断，确定识别的风险哪些是需要用职业判断，确定识别的风险哪些是需要 特别考虑的重大错报风险（以下简称特别特别考虑的重大错报风险（以下简称特别 风险）。风险）。 l特别风险通常与重大的非常规交易和判断特别风险通常与重大的非常规交易和判断 事项有关。在确定哪些风险是特别风险时，事项有关。在确定哪些风险是特别风险时， 审计人员应当在考虑识别出的控制对相关审计人员应当在考虑识别出的控制对相关 风

44、险的抵消效果前，根据风险的性质、潜风险的抵消效果前，根据风险的性质、潜 在错报的重要程度和发生的可能性，判断在错报的重要程度和发生的可能性，判断 风险是否属于特别风险。风险是否属于特别风险。 l3 3仅通过实质性程序无法应对的重大仅通过实质性程序无法应对的重大 错报风险错报风险 l在被审计单位对日常交易采用高度自在被审计单位对日常交易采用高度自 动化处理的情况下，审计证据可能仅动化处理的情况下，审计证据可能仅 以电子形式存在，其充分性和适当性以电子形式存在，其充分性和适当性 通常取决于自动化信息系统相关控制通常取决于自动化信息系统相关控制 的有效性，审计人员应当考虑仅通过的有效性，审计人员应当

45、考虑仅通过 实施实质性程序不能获取充分、适当实施实质性程序不能获取充分、适当 审计证据的可能性。审计证据的可能性。 l4 4对风险评估的修正对风险评估的修正 l审计人员对认定层次重大错报风险的审计人员对认定层次重大错报风险的 评估应以获取的审计证据为基础，并评估应以获取的审计证据为基础，并 可能随着不断获取审计证据而作出相可能随着不断获取审计证据而作出相 应的变化。如果通过实施进一步审计应的变化。如果通过实施进一步审计 程序获取的审计证据与初始评估获取程序获取的审计证据与初始评估获取 的审计证据相矛盾，审计人员应当修的审计证据相矛盾，审计人员应当修 正风险评估结果，并相应修改原计划正风险评估结

46、果，并相应修改原计划 实施的进一步审计程序。实施的进一步审计程序。 l5 5与治理层和管理层的沟通与治理层和管理层的沟通 l审计人员应当及时将注意到的内部控审计人员应当及时将注意到的内部控 制设计或执行方面的重大缺陷告知适制设计或执行方面的重大缺陷告知适 当层次的管理层或治理层。当层次的管理层或治理层。 l如果识别出被审计单位未加控制或控如果识别出被审计单位未加控制或控 制不当的重大错报风险，或认为被审制不当的重大错报风险，或认为被审 计单位的风险评估过程存在重大缺陷，计单位的风险评估过程存在重大缺陷， 审计人员应当就此类内部控制缺陷与审计人员应当就此类内部控制缺陷与 治理层沟通。治理层沟通。

47、 任务任务4.3 重大错报风险的应对重大错报风险的应对 l4.3.1 针对财务报表层次重大错报风险的针对财务报表层次重大错报风险的 总体应对措施总体应对措施 l4.3.2 针对认定层次重大错报风险的进针对认定层次重大错报风险的进 一步审计程序一步审计程序 l4.3.3 控制测试控制测试 l4.3.4 实质性程序实质性程序 4.3.2 进一步审计程序举进一步审计程序举 例例 一、被审计单位背景资料简介一、被审计单位背景资料简介 l 某公司是一家生产和销售高端清洁用品的外 商独资被审计单位，其产品主要用于星级酒店 宾馆和大型饭店。 l公司提供的财务报表显示：2010年度销售收 入为11266526

48、0元，比上一年增长21%（董事 会制定的当年预算目标是增长20%）。2010 粘12月31日应收账款余额为39560810元，组 成情况如下：共有226个客户，其中9个客户 （均为省级经销商）的余额在100万以上，占 应收总额38%，其余客户的余额均小于30万元 。 l2010年12月31日坏账准备余额为1879830元。公 司采用账龄分析法和个别认定法相结合的方式计提 坏账准备，其中账龄分析法为：账龄6个月以上1 年以下：10%；一年以上两年以下：50%，两年以 上：100%。具体内容见表格所示 项目项目2010年年 2009年年 应收账款 39560810 27765338 坏账准备 （1

49、879830）（1707400） 销售收入11265526093103520 应收账款周转 天数 108天92天 l 该公司2010年度的税前利润为8475623 元，总体重要性水平为423781元。（税 前利润的5%） 注册会计师对销售业务流程的风险注册会计师对销售业务流程的风险 评估评估 l 销售业务的重要性及其固有风险，CPA认为 销售收入和应收账款层次的“发生或存在”和 “准确性”认定存在重大错报风险。 l2010年放款授信额度来增加销售收入，导致 货款回收速度放缓，应收余额大幅度上升，但 坏账准备余额与去年基本持平。CPA 认为应收 账款计价认定存在特别风险，即年末坏账准备 的计提很

50、可能不够 进一步审计程序的方案进一步审计程序的方案 l 1、控制测试 l 2、评估针对特别风险的控制 l3、实质性程序 4.3.3 控制测试控制测试 控制测试控制测试 : 为了确定控制为了确定控制运行有效性运行有效性而实施的而实施的 审计程序。审计程序。 1. 控制测试的要求控制测试的要求 实施实施的的情形情形有两种：有两种： （1）预期控制有效运行预期控制有效运行 （2）仅实施实质性程序不足以获取仅实施实质性程序不足以获取 认定层次充分、适当的审计证据认定层次充分、适当的审计证据 控制测试并非在任何情况下都需要实施。控制测试并非在任何情况下都需要实施。 2. 控制测试的性质控制测试的性质 （

51、1）询问）询问 （2）观察）观察 （3）检查）检查 （4）重新执行）重新执行 控制测试所使用的审计程序的控制测试所使用的审计程序的 类型及其组合。类型及其组合。 （1）测试所针对的）测试所针对的控制适用的时点或期控制适用的时点或期 间间 时点测试时点测试 期间测试期间测试 （2）何时实施何时实施控制测试控制测试 期中测试期中测试 利用以前审计获取的审计证据利用以前审计获取的审计证据 3. 3. 控制测试的时间控制测试的时间 (3)利用以前审计获取的审计证据利用以前审计获取的审计证据 如果未发生变化，本次可能执行控制测试，也如果未发生变化，本次可能执行控制测试，也 可利用以前审计获取的有关控制运

52、行有效性的可利用以前审计获取的有关控制运行有效性的 审计证据，但两次测试的时间间隔不得超过两审计证据，但两次测试的时间间隔不得超过两 年。年。 如果已发生变化，应在本期实施控制测试。如果已发生变化，应在本期实施控制测试。 对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制是对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制是 否变化，都应在本期执行控制测试。否变化，都应在本期执行控制测试。 应在每一次审计中都选取足够数量的部分控制应在每一次审计中都选取足够数量的部分控制 进行测试，即不应将所有拟信赖控制的测试集进行测试，即不应将所有拟信赖控制的测试集 中于某一次审计，而在之后的审计中不对任何中于某一次审计，而在之后的

53、审计中不对任何 控制进行测试。控制进行测试。 4. 控制测试的范围控制测试的范围 控制测试范围的确定，主要受对控控制测试范围的确定，主要受对控 制制初步评价的结果初步评价的结果的影响。的影响。 在了解控制后，如果认为相关在了解控制后，如果认为相关控制控制 风险较低风险较低，即对控制运行有效性的，即对控制运行有效性的拟信赖拟信赖 程度较高程度较高，则需要更充分、适当的证据来，则需要更充分、适当的证据来 支持这种高信赖，因此实施控制测试的支持这种高信赖，因此实施控制测试的范范 围就大围就大。 对某项控制活动测试的次数。对某项控制活动测试的次数。 5.控制测试的结论控制测试的结论 （1）控制有效运行，可以信赖。）控制有效运行，可以信赖。 （2）控制运行无效，不可信赖。）控制运行无效，不可信赖。 可能的结论：可能的结论： 注册会计师应根据控制测试的结注册会计师应根据控制测试的结 果，确定其对实质性程序的性质、时果，确定其对实质性程序的性质、时 间与范围的影响。间与范围的影响。 案例控制测试案例控制测试 l 从销售流程中选取一些关键的控制进行测试 l 1、业绩评价控制测试 l所测试的控制：销售主管每月审核按客户分列 的销售收入（包括与上月销售额和本月预算额 的比较）和应收账款（包括当月货款