《高级财务会计》企业合并会计课程

1、2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程1 高级财务会计 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程2 课程简介课程简介 l“高级财务会计高级财务会计”课程是在课程是在“中级财务会中级财务会 计计”课程的基础上，对一些特殊行业、特课程的基础上，对一些特殊行业、特 殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的殊业务、特殊呈报的会计问题进行研究的 一门会计学专业必修课程。高级财务会计一门会计学专业必修课程。高级财务会计 所涉及的内容，往往属于国际会计领域前所涉及的内容，往往属于国际会计领域前 沿性问题或国内经济生活中企业正在面临沿性问题或国内经济生活中企业正在面临 的新问题。的新问题。 预修课程

2、：预修课程： 基础会计、中级财务会基础会计、中级财务会 计计 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程3 高级财务会计产生的基础高级财务会计产生的基础 l会计主体假设的松动会计主体假设的松动 l持续经营假设和会计分期假设的松动持续经营假设和会计分期假设的松动 l货币计量假设的松动货币计量假设的松动 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程4 课程定位课程定位 l对于本科阶段的学习来讲，对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会高级财务会 计计”课程是课程是“中级财务会计中级财务会计”课程的延伸。课程的延伸。 l根据经济发展的需要确定高级财务会计的根据经济发展的需要确定高级财务会计的 内容

3、。内容。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程5 教学目标教学目标 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程6 教材及主要参考资料教材及主要参考资料 F主要教材：主要教材： 傅荣、孙光国主编：傅荣、孙光国主编：高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版） 2010年度注册会计师全国统一考试年度注册会计师全国统一考试:会计应试指南会计应试指南 （中华会计网校（中华会计网校 编）编） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则 上市公司年报上市公司年报 F参考资料：参考资料： 刘

4、永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2009年年6月第月第2版）版） 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程7 第一章第一章 企业合并会计企业合并会计 第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要 第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理 第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理 第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露 核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确

5、认、计量 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程8 第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 一、企业合并的含义一、企业合并的含义 二、企业合并的分类二、企业合并的分类 主要知识点主要知识点 什么是企业合并？什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？ 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程9 一、企业合并的含义一、企业合并的含义 企业合并，是指将两个或者两个以上企业合并，是指将两个或者两个以上单独的单独的 企业企业合并形成合并形成一个报告主体一个报告主体的的交易或事项交易或事项。

6、 既是独立的法人主体既是独立的法人主体 也是独立的报告主体也是独立的报告主体 经济意义上经济意义上:一个整体一个整体 法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主 体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体 交易交易:两个独立主体之两个独立主体之 间的活动；公允价值间的活动；公允价值 事项事项:一个主体内部的一个主体内部的 活动；账面价值活动；账面价值 合并前的关系有两种：合并前的关系有两种： 一是相互独立；一是相互独立； 二是相互关联二是相互关联 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程10 注意：如何判断注意：如何判断 l合并的结果：存在两种情况合并的结果：存在两种情

7、况 情况情况1.1.企业合并形成一个企业企业合并形成一个企业（取得对一个或多个业取得对一个或多个业 务的控制权，或被合并方或被购买方构成主并方的务的控制权，或被合并方或被购买方构成主并方的 业务）业务） 业务：指企业内部某些生产经营活动或资产负债业务：指企业内部某些生产经营活动或资产负债 的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能 力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但 一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。如一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格。如 企业的分公司、生产车间、分部等。企业的分

8、公司、生产车间、分部等。 情况情况2.2.企业合并形成一个企业集团企业合并形成一个企业集团 l交易或事项发生前后：报告主体是否变化交易或事项发生前后：报告主体是否变化 报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法 人会计主体两类。人会计主体两类。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程11 例：企业合并定义的理解例：企业合并定义的理解 A公司公司 B公司公司A公司公司+= A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的 三种情况：三种情况： C公司公司B公司公司 A公司公司 A公司

9、公司B公司公司A公司公司B公司公司+ + + = = F情况情况1：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销 F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销 F情况情况3：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位 合并形成的报合并形成的报 告主体告主体 合并形成的报合并形成的报 告主体告主体 从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、 B构成一个报告主体构成一个报告主体 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程12 二、企业合并的类型二、企业合并的类型 （一）按合并双方合并前、后最终控制方

10、是否发生变（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变 化进行分类化进行分类 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 （三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程13 （一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发 生变化进行分类生变化进行分类 F两类合并的概念两类合并的概念 F两类合并的实质两类合并的实质 F两类合并的实施方式两类合并的实施方式 F两类合并的法律结果两类合并的法律结果 企业合并企业合并 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 非同

11、一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 注意：比较注意：比较 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程14 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较 （1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并 参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均 受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控 制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。 A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司） C B C+B A控制控制B、C在在12个月以上个月以上 【例】【例】 同一控制同一控制非暂时性非暂时性 B、C同为同为A 的子公司的子公司 B、C合并，属于同一控制

12、下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程15 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司） D C C+D A、B分别控制分别控制C、D B（母公司）（母公司） 参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不 属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。 【例】【例】 C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程16 同一方：通常指企业集

13、团的母公司同一方：通常指企业集团的母公司 相同的多方：相同多方，是指根据合同或协相同的多方：相同多方，是指根据合同或协 议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财 务和经营政策，并从中获取利益的投资者群务和经营政策，并从中获取利益的投资者群 体。体。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程17 关键词：关键词： 控制控制 最终控制最终控制 非暂时性非暂时性 ：参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方：参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方 所控制所控制 ( 1年年) 合并前、后最终控制方变化与否合并前、后最终控制方变化与否 合并日或购买日合并

14、日或购买日 u定义定义 u“控制控制”关系的认定：实质重于形式的关系的认定：实质重于形式的 原则原则 u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表 决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形 u潜在表决权潜在表决权 u实际取得控制权之日实际取得控制权之日 u“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何有何 区别？区别？ 一次交换交易实现的合并，交一次交换交易实现的合并，交 易日与购买日一致易日与购买日一致 多次交换交易实现的合并，交多次交换交易实现的合并，交 易日是各单项投资在购买方财务易日是各单项投资在购买方财务 报表中确认之日，购买日则是获报表中确认

15、之日，购买日则是获 得控制权之日得控制权之日 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程18 2、两类合并的实质比较、两类合并的实质比较 l 同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终 控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只，只 是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值 进行计量。进行计量。 特点：特点：本质上不属于交易，是资产、负债的重新组合本质上不属于交易，是资产、负债的重新组合; 交易作价往往不

16、公允交易作价往往不公允 l 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后 不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种 交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相 应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能 够接受的价值够接受的价值公允价值。公允价值。 特点特点:非关联的企业之间进行的合并；非关联的企业之间进行的合并；以市价为基础，以市价为基础， 交

17、易作价相对公平合理。交易作价相对公平合理。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程19 3、两类合并的合并对价的形式比较、两类合并的合并对价的形式比较 付出资产付出资产 发生或承担负债发生或承担负债 发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是： 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程20 不形成母子公司不形成母子公司 关系的企业合并关系的企业合并 吸收合并吸收合并 新设合并新设合并 形成母子公司关形成母子公司关 系的企业合并系的企业合并 控股合并控股合并 合并方取得股权合并方取得股权 4、两类合并的法律结果比较、两类

18、合并的法律结果比较 合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体 合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体 合并方取得净资产合并方取得净资产 企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程21 （二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类 F吸收合并吸收合并 F新设合并新设合并 F控股合并控股合并 企业合并企业合并 法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程22 例：企业合并的分类例：企业合并的分类 A公司公司 B公司公司A公司公司+= A、B公司

19、合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的 三种情况：三种情况： C公司公司B公司公司 A公司公司 A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+ + + = = F吸收合并：吸收合并：A公司取得公司取得B公司净资产，公司净资产，B公司注销公司注销 F新设合并：新设合并：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销 F控股合并：控股合并：A取得对取得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位 F1 母公司母公司子公司子公司 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程23 合并方式合并方

20、式 购买方购买方 被购买方被购买方 （合并方）（合并方） （被合并方）（被合并方） 吸收合并吸收合并 取得对方资产取得对方资产 解散解散 并承担负债并承担负债 新设合并新设合并 由新成立企业由新成立企业 参与合并各参与合并各 持有参与合并持有参与合并 方均解散方均解散 各方资产负债各方资产负债 控股合并控股合并 取得控制权取得控制权 保持独立保持独立 体现为长期股权投资体现为长期股权投资 成为子公司成为子公司 同一控制同一控制事项事项账面价值计量账面价值计量“合并方合并方”和和“被合并方被合并方”。 非同一控制非同一控制交易交易公允价值计量公允价值计量“购买方购买方”和和“被购买方被购买方”。

21、 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程24 同一控制下同一控制下 的企业合并的企业合并 非同一控制下非同一控制下 的企业合并的企业合并 结果结果1： 不形成母子公司关系不形成母子公司关系 结果结果2： 形成母子公司关系形成母子公司关系 长期长期 股权股权 投资投资 企业合并形成的企业合并形成的 其他方式取得的其他方式取得的 控制控制 共同控制、共同控制、 重大影响、重大影响、 非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响 投资后投资后的处理的处理： 成本法、权益法成本法、权益法 形成投资（形成投资（合并时合并时 的处理）的处理）： 购买法、权益结合法购买法、权益结合法 （企业合并

22、与长期股权投资的关系）（企业合并与长期股权投资的关系） 会计方法会计方法 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程25 （三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类 F横向合并横向合并 F纵向合并纵向合并 F混合合并混合合并 企业合并企业合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程26 第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容 二、权益结合法与购买法的基本内容二、权益结合法与购买法的基本内容 三、权益结合法与购买法的财务影响比较三、权益结合法与购买法的财务影响比较 主要知识点主要知识点

23、 企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？ 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程27 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容 l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容 CAS20 对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量 下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的 确认、计量方法确认、计量方法 合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制 具体内容见第二章具体内容见第二章 2021-7-12高级财务会计企业合

24、并会计课程28 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借： 借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l 对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程29 合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日 l 确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题：确认与计量企

25、业合并的账务处理中的关键问题： 权益结合法和购买法，权益结合法和购买法， 对以上问题有不同回答对以上问题有不同回答 如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权 支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？ 两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？ 合并费用如何处理？合并费用如何处理？ 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程30 二、购买法与权益结合法的基本内容二、购买法与权益结合法的基本内容 （一）购买法的基本内容（一）购买法的基本内容 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容 学习重点学习重点 F 基本特点基本特点 F 如何应

26、用如何应用 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程31 （二）购买法的基本内容（二）购买法的基本内容含义含义 IAS No.22： 购买是指通过转让资产、购买是指通过转让资产、 承担负债或发行股票等方式，承担负债或发行股票等方式， 由一个企业（收购企业）获得由一个企业（收购企业）获得 对另一个企业（被收购企业）对另一个企业（被收购企业） 净资产和经营的控制权的企业净资产和经营的控制权的企业 合并。合并。 支付对价支付对价 收购收购B企业企业 或或 购买控股权购买控股权 A企业企业购买方购买方B企业企业 B企业的股东企业的股东 被购买方被购买方 2021-7-12高级财务会计企业合并会计

27、课程32 （一）购买法的基本内容（一）购买法的基本内容特点特点 l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤 （在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方（在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方 ） l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易 l合并成本主要取决于合并成本主要取决于合并对价的公允价值合并对价的公允价值 l需要确认合并商誉需要确认合并商誉 l合并费用计入管理费用合并费用计入管理费用 l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同 难点：难点： 如何确定合并成本？如何确定合并成本？ 如何确定公允价值？如何确定公允价值？ 如何计量合并商誉？如何计量合

28、并商誉？ 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程33 （一）购买法的基本内容（一）购买法的基本内容账务处理账务处理 借：各项资产借：各项资产 取得的被并方可辨认资产公允价值取得的被并方可辨认资产公允价值 商誉商誉 差额差额 （反映在个别财务报表中）（反映在个别财务报表中） 贷：各项负债贷：各项负债 取得的被并方可辨认负债公允价值取得的被并方可辨认负债公允价值 银行存款等银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 借：管理费用借：管理费用 【合并费用】【合并费用】 贷：银行存款贷：银行存款 【合并费用】【合并费用】 吸收合并账务处理吸收合并账务处理 理解关键理解关键 合

29、并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值购买方支付的合并对价的公允价值 合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程34 贷：银行存款等贷：银行存款等 购并方支付的购买对价购并方支付的购买对价 A 借：长期股权投资借：长期股权投资 A （一）购买法的基本内容（一）购买法的基本内容账务处理账务处理 控股合并账务处理控股合并账务处理 理解关键理解关键 合并商誉包括在长期股权投资入账价值合并商誉包括在长期股权投资入账价值 中，单独资产负债表中不能直接单项列示，中，单独资产负债表中不能直接

30、单项列示， 合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程35 被购买方可辨认净被购买方可辨认净 资产账面价值资产账面价值 500万万 被购买方可辨认净被购买方可辨认净 资产公允价值资产公允价值 520万万 购买方支付的合并购买方支付的合并 对价对价 550万万 净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万 合并价差合并价差50万万 举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并 借：有关净资产借：有关净资产 520 贷：银行存款贷：银行存款 550 商誉商誉 30 借：长期股权投资借：长期股权投资 550 贷：银行

31、存款贷：银行存款 550 其中包括其中包括30万的商誉万的商誉 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程36 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容含义含义 ( pooling of interests) IAS No.22： 权益结合法是指参与合权益结合法是指参与合 并的企业的股东联合控制他并的企业的股东联合控制他 们实际上全部的资产和经营，们实际上全部的资产和经营， 以便继续对联合实体分享利以便继续对联合实体分享利 益和分担风险的合并。益和分担风险的合并。 IFRS No.3： 权益结合法权益结合法 的采用仅限于权的采用仅限于权 益是主要对价行益是主要对价行 使的企业合

32、并。使的企业合并。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程37 “权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例 A企业企业 B企业企业 A企业股东企业股东 以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价 吸收吸收B企业企业 B企业股东企业股东 合并后主体合并后主体 同为合并同为合并 后主体的后主体的 股股 东东 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程38 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容特点特点 l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易 l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净

33、资产或股权的入账价值按账面价值确定 l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉 l需要调整股东权益需要调整股东权益 （合并中取得净资产或股权入账价值相对于合并对价账面价值之间的差额合并中取得净资产或股权入账价值相对于合并对价账面价值之间的差额 ） l合并费用计入管理费用合并费用计入管理费用 l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点： 如何调整股东权益？如何调整股东权益？ 期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？ 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程39 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容应用要点应用要点 l合并后主体的股东权益合并后主体拥

34、有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和 l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额 l合并后主体投入资本总额合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和参与各方合并前投入资本之和 l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额 l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投

35、入资本 合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变 据此调整资本溢价据此调整资本溢价 据此调整留存收益据此调整留存收益 以换股上市的吸收合以换股上市的吸收合 并为例来归纳并为例来归纳 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程40 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容账务处理账务处理 借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价* 贷或借：留存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 吸收合并账务处理吸

36、收合并账务处理 相当于被并相当于被并 方股东权益方股东权益 账面价值账面价值 * 具体调整方法参考前述具体调整方法参考前述“应用要点应用要点” 借：管理费用借：管理费用 【合并费用】【合并费用】 贷：银行存款贷：银行存款 【合并费用】【合并费用】 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程41 （二）权益结合法的基本内容（二）权益结合法的基本内容账务处理账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股权份额账面价值取得的被并方股权份额账面价值 贷：股本贷：股本 为合并而发行股票的面值为合并而发行股票的面值 贷或借：资本公积贷或借：资本公积 调整的资本溢价调整的资本溢价 贷或借：留

37、存收益贷或借：留存收益 调整的留存收益调整的留存收益 控股合并账务处理控股合并账务处理 相当于取得相当于取得 的被并方股的被并方股 权账面价值权账面价值 份额份额 借：管理费用借：管理费用 【合并费用】【合并费用】 贷：银行存款贷：银行存款 【合并费用】【合并费用】 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程42 例例1：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本 甲企业发行每甲企业发行每 股面值股面值10元普元普 通股通股25万股给万股给 乙企业的股东，乙企业的股东， 吸收合并乙企吸收合并乙企 业。业。 甲企业甲企业 资产资产 负债负债 股本股

38、本 留存收益留存收益 600 200 300 100 乙企业乙企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 乙企业注销乙企业注销 贷：资产贷：资产 借：负债借：负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产 贷：负债贷：负债 借：资产借：资产 股本股本 留存收益留存收益100 500 150 250 合并前股东权益合并前股东权益 750 合并后甲企业合并后甲企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 350 550 200 += 1100 += + = + = 合并后股东权益合并后股东权益 7

39、50 实施方式实施方式 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程43 例例2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本 甲企业发行每甲企业发行每 股面值股面值10元普元普 通股通股20万股给万股给 乙企业的股东，乙企业的股东， 吸收合并乙企吸收合并乙企 业。业。 甲企业甲企业 640 200 300 100 乙企业乙企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 乙企业注销乙企业注销 贷：资产贷：资产 借：负债借：负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产甲企业吸收

40、净资产 贷：负债贷：负债 借：资产借：资产 股本股本 留存收益留存收益100 500 150 200 合并前股东权益合并前股东权益 790 合并后甲企业合并后甲企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 350 500 200 += 1140 += += + = 合并后股东权益合并后股东权益 790 资本公积资本公积50 资本公积资本公积 = 90 40 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 资本公积资本公积 + 实施方式实施方式 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程44 例例3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股

41、本 甲企业发行每甲企业发行每 股面值股面值10元普元普 通股通股30万股给万股给 乙企业的股东，乙企业的股东， 吸收合并乙企吸收合并乙企 业。业。 甲企业甲企业 640 200 300 100 乙企业乙企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 乙企业注销乙企业注销 贷：资产贷：资产 借：负债借：负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产 贷：负债贷：负债 借：资产借：资产 股本股本 留存收益留存收益90 500 150 300 合并前股东权益合并前股东权益 790 合并后甲企业合并后甲企业 资产

42、资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 350 600 190 += 1140 += += + = 合并后股东权益合并后股东权益 790 资本公积资本公积40 资本公积资本公积 = 0 40 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 资本公积资本公积 - 实施方式实施方式 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程45 例例4：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本 甲企业发行每股甲企业发行每股 面值面值10元普通股元普通股 30万股给乙企业万股给乙企业 的股东，吸收合的股东，吸收合 并乙企业。并乙企业。 甲企业甲企业 660 20

43、0 300 100 乙企业乙企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 乙企业注销乙企业注销 贷：资产贷：资产 借：负债借：负债 股本股本 留存收益留存收益 500 150 250 100 甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产 贷：负债贷：负债 借：资产借：资产 股本股本 留存收益留存收益100 500 150 300 合并前股东权益合并前股东权益 810 合并后甲企业合并后甲企业 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 350 600 200 += 1160 += += + = 合并后股东权益合并后股东权益 810 资本公积资本公积50 资本公积

44、资本公积 = 10 60 资产资产 负债负债 股本股本 留存收益留存收益 资本公积资本公积 - 实施方式实施方式 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程46 例例14：P8 权益结合法权益结合法 例例15：P11 购买法购买法 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程47 二、购买法与权益结合法的财务影响比较二、购买法与权益结合法的财务影响比较 （一）对合并当年财务会计信息的主要影响（一）对合并当年财务会计信息的主要影响 权益结合法下合并当年利润大于购买法下确认的利润权益结合法下合并当年利润大于购买法下确认的利润 （合并起点不同）（合并起点不同） （二）对合并以后各年财务会计信息

45、的主要影响（二）对合并以后各年财务会计信息的主要影响 在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合在物价上涨条件下，与购买法相比，权益结合 法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并法下在合并当年对并入净资产的较低计价、对合并 商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入，商誉的不予确认以及对被合并方净收益的全部计入， 不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各不仅导致了合并当年的较高收益，也带来了以后各 年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并年较低的资产折旧基础和较高的净资产收益率；并 有可能为股东带来更多的可供分配利润。有可能为股东带来更多的可供分配利润。 归纳归纳 正是这些不同的影

46、响，导致了权益结正是这些不同的影响，导致了权益结 合法的应用障碍，也成为各国对这个合法的应用障碍，也成为各国对这个 方法进行取舍时的主要考虑因素。方法进行取舍时的主要考虑因素。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程48 l我国我国2006年年企业会计准则企业会计准则规定：规定： 同一控制下企业合并应采用权益结合法核算；同一控制下企业合并应采用权益结合法核算； 非同一控制下企业合并按购买法组织核算。非同一控制下企业合并按购买法组织核算。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程49 第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理 一、确认与计量的基本要点一

47、、确认与计量的基本要点 二、账务处理归纳二、账务处理归纳 主要知识点主要知识点 如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？ 如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？ 如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？ 这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点， 而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程50 一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点 F合并费用的处理合并费用的处理 合并方取

48、得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账 合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量 直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益 发行债券的费用发行债券的费用 债券初始计量金额债券初始计量金额 发行权益证券的费用发行权益证券的费用 抵减溢价收入抵减溢价收入 两者之差两者之差 调整股东权益调整股东权益 理解的关键理解的关键 调整顺序调整顺序 合并方合并中确认取得的被合并方的资产、负债合并方合并中确认取得的被合并方的资产、负债: 仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债。仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债。 2021-7-12高级财务会

49、计企业合并会计课程51 F放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并 二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳 F发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并 F发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并 吸收合并吸收合并 控股合并控股合并 新设合并基本上新设合并基本上 与吸收合并相同与吸收合并相同 比较比较 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程52 F放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并： 借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于

50、B的差额的差额* C 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用 实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用 如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积” 科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本 公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价） 贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益” 账面余额。以下同账面余额。以下同 。 以下同以下同 同一控制同一控制 下的合并下的合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程53 F发行债券实施的吸收合并：发行债券实施

51、的吸收合并： 借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C 例：例： 甲企业按面值发行甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙万元的债券给乙 公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公 司账面价值为司账面价值为2000万万 元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司 另支付发行债

52、券有关另支付发行债券有关 费用费用1万元。万元。 银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整 有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值 1800 2800 11 有关负债有关负债 800 资本公积资本公积 200 同一控制同一控制 下的合并下的合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程54 F发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并： 借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并

53、方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C 例：例： 甲企业按面值增发甲企业按面值增发 1800万元的普通股给万元的普通股给 乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙 公司账面价值为公司账面价值为2000 万元的净资产；甲公万元的净资产；甲公 司另支付发行股票有司另支付发行股票有 关费用关费用1万元。万元。 银行存款银行存款有关资产有关资产 股本股本 1800 2800 1 有关负债有关负债 800 资本公积资本公积 199 同一控制同一控制 下的合并下的合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程55 F 注意：同一控制下的企业

54、合并，无论哪种对价注意：同一控制下的企业合并，无论哪种对价 支付形式的吸收合并或新设合并支付形式的吸收合并或新设合并 F 应当将被合并方合并前实现的留存收益应当将被合并方合并前实现的留存收益 中属于合并方的部分编制调整分录（调整股东权益中属于合并方的部分编制调整分录（调整股东权益 体现于体现于合并方的单独报表合并方的单独报表）：）： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限 如何调整：如何调整： 一笔分录：在合并分录中同时调整资本公积与留存收益一笔分

55、录：在合并分录中同时调整资本公积与留存收益 两笔分录：在调整分录中调整资本公积与留存收益，合并两笔分录：在调整分录中调整资本公积与留存收益，合并 分录分录 合并报告主合并报告主 体的报表体的报表 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程56 F放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并： 借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C 如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积” 科目，则以合并方科目，则以合并方

56、“资本资本 公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价） 贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部 分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益” 账面余额。以下同账面余额。以下同 。 同一控制同一控制 下的合并下的合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程57 F发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并： 借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银行存

57、款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C 例：例： 甲企业按面值发行甲企业按面值发行 1800万元的债券给乙万元的债券给乙 公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公 司司80%的股权。乙公的股权。乙公 司合并日净资产账面司合并日净资产账面 价值为价值为2000万元。甲万元。甲 公司另支付发行债券公司另支付发行债券 有关费用有关费用1万元。万元。 应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整 银行存款银行存款 长期股权投资长期股权投资 1800 1 11600 资本公积资本公积 200 同一控制同一控制 下的合并下的合并 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程5

58、8 F发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并： 贷：股本贷：股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C 例：例： 甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500 万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司 股东，取得乙公司股东，取得乙公司80% 的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日 净资产的账面价值为净资产的账面价值为 2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支 付发行股票有关费用付发行股票有关费用1 万元。万元。 1500 16001 99 借：长期股

59、权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 银行存款银行存款 长期股权投资长期股权投资 股本股本 资本公积资本公积 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程59 F 注意：同一控制下的企业合并，无论哪种对价支付注意：同一控制下的企业合并，无论哪种对价支付 形式的控股合并形式的控股合并 F 不需将被合并方合并前实现的留存收益中属于不需将被合并方合并前实现的留存收益中属于 合并方的部分编制调整分录（合并方的单独报表）合并方的部分编制调整分录（合并方的单独报表） F 而是在合并日合并报表工作底稿中进行调整处而是在合并日合并报表工作底稿中进行调整

60、处 理（编制调整分录理（编制调整分录调整股东权益体现于调整股东权益体现于合并报表合并报表） 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至 零为限零为限 合并报告主合并报告主 体的报表体的报表 2021-7-12高级财务会计企业合并会计课程60 例例16：以发行股票为合并对价的吸收合并：以发行股票为合并对价的吸收合并 P14 例例17：以发行股票为合并对价的控股合并：以发行股票为合并对价的控股合并 P16 例例18：以支付资产为合并对价的吸收合并、：以支付资产为合并对