无形资产运营中的审计问题研究

1、無形資産運營中的審計問題研究暨南大學管理學院宋獻中“薑虹摘 要：無形資産的運營對企業的增值具有重要的戰略意義。無形資産運營的審計是對無形資産的研究開發、延伸利用、融資策略、擴張策略以及分配策略等活動的適當性、經濟性和效率效果性進行的審核評價。本文在對無形資産運營進行分析 的基礎上，提岀了無形資産運營中的審計立項判斷、價值量判斷的標準，並提岀了市場調查、分析評價、內部控制調查、投 資回收期分析、協議審計等審計手段、方法和內容。關鍵詞：無形資産審計 資産運營以知識爲基礎的無形資産正日益成爲決定企業未來現金流量與市場價值的主要動力。無形資産運營中的審計是指由獨立的審計機構或人員對無形資産的研究開發、

2、無形資産的延伸利用、無形資産的融資策略、無形資産的擴張策略以及無形資産 的分配策略等活動的適當性、經濟性和效率效果性進行的審核評價。無形資産運營的審計涉及到經營管理的各個方面，包括 企業發展戰略、經營目標、內部控制、市場營銷等許多方面，具有綜合性的特點，同時該項審計工作深入到了技術、財務和 經營的各個層面，操作的複雜性和風險性較高。因此，積極探討和研究無形資産運營的審計方法，對保障無形資産運營效果 的實現具有重要的理論和現實意義。一、無形資産運營策略與審計功能的發揮無形資産運營是指企業通過對所擁有的專利權、專有技術、商業秘密、商標權、商號、著作權、特許權、土地使用權、 商譽等各類無形資産進行運

3、籌和謀劃，使企業實現價值增值最大化的活動。無形資産運營策略主要包括：1 無形資産開發策略。企業在進行無形資産開發時，要將本企業的現狀與國際競爭者或同行業的領先水平進行分析對 比，研究評價本企業開發手段的先進性和競爭力。此外，也可以將競爭者或領先者的無形資産開發成就和先進經驗移植到本 公司無形資産的開發管理中，使得企業保持無形資産開發的強大競爭力並不斷的進步。2無形資産的延伸策略。與有形資産相比，無形資産對企業增值的最大貢獻在於其巨大的延伸價值。以實施品牌延伸 戰略爲例，企業可以利用現有的品牌生産其它相關的産品，這樣一方面可以幫助新産品順利進入市場，另一方面減少了新産 品的促銷費用，同時提升了原

4、有産品的價值。我國著名的品牌如“娃哈哈”、“藍貓”、“海爾”等都運用了品牌延伸策略， 使得企業的價值得到了極大的增值。3無形資産融資策略。在企業發展的不同階段利用不同的無形資産進行融資是一種新的融資手段。在企業初創階段， 可以利用一個很好的“概念”或“方案”吸收風險投資取得創業資本；在持續經營階段，可以將無形資産進行抵押取得貸 款，如“紅豆” 集團以商標作爲抵押向銀行申請貸款2000萬元；若是以特許經營權方式接受投資，對受資方來講前期只投入少量資金就可以取得特許方的先進管理經驗、配方、商標權等無形資産。4無形資産擴張策略。企業利用名牌效應、技術優勢、管理優勢等無形資産可以盤活有形資産，通過聯合

5、、參股、控 股、兼併等形式實現企業擴張，達到資源的最佳配置。如“三九”集團依靠品牌和知名度與正大集團合資成立了“三九正大 藥業有限公司”，並在此基礎上與美國花旗銀行等八方合資成立了 “三九藥業股份有限公司”，弓I進了大量外資，擴大了企 業規模。5無形資産分配策略。在現代企業中，科技人員、管理人員的勞動不僅要按照他們爲企業創造的價值按勞分配，而且 要把他們的勞動成果資本化，使企業的無形資産參與利潤分配。近年來，高科技企業專用人力資本參與利潤分配已成爲一大 趨勢。從我國目前無形資産運營的現狀來看，除個別成功的案例以外，企業無形資産的管理基本上處於盲目狀態，如有的企業 缺乏知識産權保護的意識，有的企

6、業不願花費成本爲無形資産申請知識産權保護，有的企業只重視前期研究開發的投入，不 重視後續的維護和管理，有些企業在與外商合資、合作經營過程中，輕易放棄企業的知識産權、商標權，或以低價轉讓。因 此，爲了加強無形資産的管理，降低無形資産運營中的內在風險，就必須開展無形資産運營的審計，對無形資産進行價值評 估、確認和考察，瞭解無形資産運營的現狀，編寫無形資産運營狀況報告，並提岀改進建議，以期使企業的無形資産運營達 到最佳狀態。審計在無形資産運營中主要是通過發揮監督和評價職能，起到戰略導向作用。二、無形資産運營審計中的專業判斷（一）無形資産運營中的審計立項判斷*宋獻中（1963.101963.10- -

7、），男，暨南大學管理學院副院長，會計系主任、博士、教授、博士生導師 薑虹（1969.9-1969.9-）,女，暨南大學管理學院會計系副教授、博士研究生。如何確定無形資産運營審計的審計對象是該項審計工作開展的前提條件，但至目前爲止，對無形資産的定義尚無統一的認識。現有定義包括：無形資産是指被特定主體擁有和控制，能夠以貨幣計量的，並能爲企業帶來持續效益的一切不具有物 質形態的資産總和（蘇慧文 2000年）；無形資産是指存在於企業之中，爲用於商品或勞務的生産、供應、岀租或管理目的 而持有的資産（趙奐2000年）；無形資産是指由特定主體所控制的，不具有實物形態，對生産經營長期發揮作用且能帶來 經濟利益

8、的資源（謝江南 2002年）等。對無形資産運營審計産生直接影響的問題是，無論無形資産如何定義，無形資産在 企業戰略發展中的重要地位已得到普遍認可，但會計確認的內容相對狹窄。會計確認是會計核算程序的第一個階段，只有確 認一項業務和事項可以進入會計運行系統，才有可能根據其特點進行計量、記錄和報告，運營審計的審計對象才可具體確定。傳統會計側重于確認和反映物質資産，無形資産在財務會計中沒有得到全面反映。據統計，經濟學中涉及的無形資産多達 29項，特別是自1960年美國經濟學家舒爾茨提出“人力資本”概念以後，經濟資源已由物質形態的“一元資源”轉變爲物 力和人力的“二元資源”。但會計中的資産觀念一直沒有得

9、到突破，目前我國運用單項和整體評估的無形資産有12項，列入財務會計系統的只有專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等幾項，以知識、信息等形態獨立存在的 無形資源多數沒有在無形資産會計中顯示岀來，其中商譽在企業合併或向外購入時才可以作價入賬；人力資源也一直游離于 財務會計之外，不能真實反映各經濟主體的資産規模，對收益的分配造成了障礙。實務界對無形資産的認知程度，根據蘇慧 文、周麗霞2000年調查問卷顯示的結果來看，多數企業經營者對商標、商譽、專利、專有技術等無形資産有較高的認知程 度，但對於工業版權、接觸的員工隊伍、顧客網絡、政府授權、許可證等在市場經濟條件下對企業提高核心競爭能力

10、有重要 作用的無形資産卻認識不足，甚至還有人將“一條重要的消息”誤認爲是無形資産。由此可以看岀，從理論界到實務界統一 對無形資産的認知是無形資産運營審計的基礎。（二）無形資産運營審計中的價值量判斷無形資産價值動態變化頻繁，而且其自身價值的形成與其可爲企業帶來的未來超額利潤的價值量是不配等的。著名會計 學家利特爾頓曾經指岀：經濟學可以被視作人們創造和使用財富的許多不同且通常會有抵觸的理論中歸納綜合而産生的一套 學說，它的中心是財富。而財富是以自然資源爲象徵的，這是由它的有用性和稀缺性所決定的，有用性決定了人們對它的佔 有欲望，而稀缺性決定了他們可用於交易。自然資源構成了工業社會有形資産的主體，因

11、此，傳統的會計模式正是建立在以 有形資産計量爲核心的基礎之上的，現有的會計計量模式主要是採用歷史成本計量原則，在企業的資産形態中，物質資産是 靜態的，可以用原始憑證爲依據加以計量。知識經濟時代的到來對傳統的會計計量方法産生了巨大的衝擊，在知識經濟形態 中，會計重點反映的無形資産是動態變化的，增值性大，穩定性小，而這些特徵以歷史成本原則是難以準確計量的。審計是 對會計確認、計量、記錄和報告的再認定，無形資産價值量的合理判斷將直接影響無形資産運營策略的效率和效果。綜合以上兩方面的分析，本文認爲，能夠進行運營審計立項的無形資産應具備以下條件：1 無形資産取得的交易渠道具有可辨認性。即無形資産的交易渠

12、道可以是單獨獲得的，也可以是作爲企業合併的一部 分或以政府補助的形式獲得。2無形資産的交易成本能夠可靠計量。按照國際慣例，對無形資産應以初始成本進行計量，且對該成本能夠進行可靠 的計量。無形資産的成本包括購買價格 （包含進口稅不能退還購進稅）、可直接歸屬於使無形資産達到預定使用狀態的支岀， 如支付的法律費等。在進行具體的審計判斷時應認定：內部形成的無形資産成本是否要包括可直接歸屬或以合理、一致爲基 礎分攤於該資産，並使其達到預定使用狀態的所有支岀，如形成該資産時使用或消耗的材料及勞務費支岀，直接參與無形資 産生成的人員的薪金，直接歸屬於該資産的註冊費、固定資産折舊、保險費和租金的分攤和利息等。

13、但不能直接歸屬於使無 形資産達到預定使用狀態的銷售費用、管理費用和其它一般性間接費用，以及可清晰辨認的無效和初始運作損失不得構成無 形資産的成本。3.研究開發中的無形資産。處於研究開發階段的無形資産必須滿足以下幾個條件才能作爲審計項目予以確認：第一，雖 然處於開發階段，但目的是爲了使用、銷售，且在技術上已經有保證，企業持有輸岀或銷售該種資産的證據；第二，有能夠 證明企業內部使用的有用性的證據；第三，有能夠表明該項資産已經得到財務資源和其它資源保證與支持的證據。除具備上述條件的無形資産外，企業內部産生的商譽、與商譽相同的企業內部生成商標、客戶名單和銷售網等項目，不 應確認爲無形資産運營審計的審計

14、項目。三、無形資産運營的審計方法與內容無形資産的運營是一個動態、連續的過程，欲對其進行監督和評價，審計方法必須有所創新。首先，無形資産運營的審 計面向的不再是賬面歷史成本，而是從戰略的角度，面向市場，面向未來，面向競爭對手。其次，無形資産運營的審計重視 的是無形資産的價值潛力和創造過程，即從市場、法律、經濟、技術等多角度開展審計工作。所適用的審計程序是根據審計 目標，制定審計計劃，借助於預定的審計評價標準，分析評價無形資産運營活動的合理性、經濟性、效率性、效果性和風險 性，以及有關無形資産運營的內部控制系統的適當性。具體的審計方法及內容包括：（一）調查法北国风光，千里冰封,万里雪飘。1 市場的

15、調查。企業岀於某種原因決定授權他人使用或岀售自己的知識産權時，通常需要進行市場的需求調查，目的 是找岀對購買或岀讓知識産權有興趣的企業或個人。市場需求調查首先要提岀一系列假設，設定有可能購買某項無形資産的 公司或個人，然後著手調查其意向和支付能力。這是降低無形資産運營風險的必要手段。此外，爲了制定有效的運營策略， 市場調查也包括了對競爭對手的分析。公司經常註冊專利和商標等無形資産，並不是因爲他們需要這些專利和商標，而是爲 了不讓競爭對手使用它們。以專利爲例，擁有專利使得發明者享有壟斷權，能使企業形成較大的競爭優勢，但專利也可能使 公司産生虛假的安全感。因此，爲了保證競爭優勢，審計中一方面必須積

16、極運用法律手段來揭露和打擊侵犯知識産權的行爲, 另一方面，必須隨時掌握所擁有專利的競爭能力，趕在競爭對手之前開發新的專利戰略。2內部控制的調查。針對有關無形資産內部控制系統的健全性、有效性進行調查，並在此基礎上評價無形資産研究開 發、創新及轉化利用的經濟性、效率性和效果性，調查無形資産交易活動發生的合理性和風險性，以做到從企業內部以完善 的內部控制保證無形資産運營的高效和完整。（二）分析評價法針對所掌握的資料、信息等進行對比研究，通過比較分析、比率分析、系統分析、回歸分析等方法，確定無形資産運營 中各環節的合理性，在此基礎上通過要點評價、綜合評價、系統評價等方法，對無形資産運營效益的實現程度進

17、行確認，並 尋求可能進一步提高業績的途徑和方法。分析評價的具體內容包括：1 合作協議的分析和評價。如果開發知識産權的目的是通過授權其它企業或組織進行經營來獲取收益的話，那麽這些 協議的執行就必須受到審計監督，同時必須發現和消除“信任鴻溝”。在實踐中，必須讓第三方在授權者所在之處審計所有 的協議、檢查核對所有的文件，而不止是銷售數額。除此之外，爲了避免被授權的公司擅自改變協議內容，超越協議規定的 權限進行經營，就必須對協議的執行進行定期核查。2投資回報的分析和評價。無形資産的投資回報或價值實現有兩種方式，一是通過交換使其價值得以實現，另一種是 無形資産通過向有形資産的轉換，使其價值得以實現。在不

18、同情況下，確定無形資産的投資回報的方法也有所不同。專利的 投資回報相對比較直接，而商標所帶來的收益則主要是額外收益。3法律費用的分析和評價。保護知識産權的費用往往是非常昂貴的，特別是要在全球範圍內註冊和保護專利時更是如 此。管理知識産權一般由註冊和保護專利的部門負責，這是一類非常專門化的法律。在某些企業，負責使知識産權産生收益 和負責保護專利的部門是分開設置和運作的。該部分的審計評價主要是從法律費用的投資回報角度來審查知識産權運作的效 率性和效果性。參考文獻：1. 錢淑芬：識經濟環境下審計的創新對策，經濟師，2002.112. 謝江南：淺談無形資産的經濟效益審計，經濟問題，2002.93. 林寶玉：無形資産審計初探，上海會計，2002.64 王榮華：應強化無形資産評估審計