三旧改造之土地整理后租赁经营模式税务疑难辨析

1、三旧改造之土地整理后租赁经营模式税务疑难辨析案例引入：甲村集体经济组织将集体工业土地转为国有建设用地，通过集体资产交易平台引入合作方A公司，约定由 A公司进行土地整理（含原土地使用方租约解除及房屋搬迁补偿等）后，A公司租用土地 20年，以甲村名义开发建设厂房，建成后由A公司对外出租获取收益。租赁期满后，A公司无偿将上述土地及厂房交回甲村。根据广东省“三旧”改造税收指引（2019年版），A公司关键税务处理如下：1、增值税：厂房出租，应按不动产经营租赁服务征收增值税。2、房产税：无租使用甲村的房产，应依照房产余值代缴纳房产税。3、企业所得税：在承租土地上出资增设建筑物应作为长期待摊费用处理。解析如

2、下：上述模式的核心在于增设建筑物产权人与实际出资人、主要使用人的分离。A公司租赁甲村的土地，土地使用权一直在甲村名下，并未转移至A公司名下，根据房地一体原则，该土地上增建的建筑物需要以甲村的名义开发建设（如立项、办理工规证等），工程竣备后确权到村名下，而不是A公司名下，即便 A公司是上述增建的实际出资人，由于上述增建主要用于A公司的出租，所以实务中甲村通常不会就上述增建向A公司支付任何对价或补偿，因此出现了增设建筑物产权人（甲村）与实际出资人/主要使用人（A公司）的分离。上述分离带来的最大税务分歧是增建建筑物发生的成本支出/进项应计入甲村还是 A公司名下？如果从物权角度来讲，甲村是产权人，似乎

3、成本支出/进项应计入甲村名下，但甲村又未实际支付或承担上述成本支出/进项，存在冲突；A公司虽然实际支付或承担上述成本支出/进项，且上述成本支出/进项与其取得收入（出租）相关，但是产权不在自己的名下，花钱建了一个属于别人的建筑物，列支成本支出/进项还是有点矛盾。实务中与之比较接近 的是租入现有建筑物后改造/装修，这种模式，成本支出/进项计入租赁人名下，大家一般没有争议，但本案是新建，会新产生一个建筑物的所有权，还 是有显著区别的。所以关于本案，实务中有另外一种处理方式，认为新增建 筑物产权归属于甲村，那么A公司应按“无偿”提供建筑劳务来处理，甲村也按“无偿”出租厂房处理，如此甲村及A公司税负都很

4、重（涉及一大堆视同销售问题）。广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）有意识的回避了这个问题，比如增值税完全没有提及厂房建安支出的进项应该在甲村还是A公司申报抵扣，也没有探讨甲村和A公司之间是否需要视同销售。房产税按照物权归属的角度出发，认为A公司是无租使用，应依照房产余值代缴纳房产税。企业所得税明确厂房应作为长期待摊费用处理，这是个大的突破，从企业所 得税的规定来看是运用了“实质重于形式”的原则，将上述厂房的成本归集 到了 A公司而非甲村。本案最大的障碍是由于厂房的建设过程中都是以甲村 的名义去办理的，所以需要提供一份甲村作为发包主体的报建合同给政府有关部门，而不能是A公司作为发包主体的报

5、建合同，否则后续竣备及确权都可能存在障碍，即非税行政管理是仅看形式（产权人），如此就会导致一个 问题，如果是甲村作为发包人，厂房的建安发票是不是只能开给甲村，那么 上述成本又如何转移给 A公司呢？（实务中有一种处理方法是建安成本及进 项计入甲村，甲村等额向A公司开租金发票，这其实是扭曲业务实质，司之所以愿意承担上述建安成本，是可以通过厂房出租收益来补偿，而不是 用来冲抵土地租金，再者甲村开了巨额租金发票可能导致自身从小规模变成 一般纳税人，所以有些村是不乐意干的，如果村开的所有租金都是土地租金，则土地租金价格会明显过高不合常理，如果村开土地及厂房的租金，又可能 引发房产税的问题，总之问题多多）A公司总不能拿着甲村抬头的