浅析避税的基本规制模式

1、浅析避税的基本规制模式      时至今日，避税已和逃税、抗税一样成为了政府实施宏观管理职能所面临的重大问题，不但严重阻碍了政府税收征管工作的运作与效率，导致国家财政收入大量流失，更因为其表面上所拥有的合法性，极大地损害了税法本身应具备的实质正义理念。鉴于此，为防止避税带来的种种危害，有必要采取各种法律模式对避税行为加以规制。 一、一般性规制模式 所谓一般性规制模式，即指在宪法或税法中就普遍适用于规制各类避税行为的方法作出统一规定的模式。它主要通过在宪法或税法中设立规制避税的一般性否认条款，并着力提倡对税法采取从宽解释和扩大解释来发挥规制作用。只要纳税义

2、务人以明显不合常规的行为方式削减或消退纳税义务，税务征管机关就可依照与通常大致相当的经济事实进行征收。由于避税行为的实质源于纳税义务人滥用了税法以外的其他法律赋予的法律事实形成权，特殊是滥用了契约自由、意思自治等基本民事行为原则，故一般性规制模式产生的法理基础即是在纳税义务人使用法律表面允许的形式来掩盖规避税负的经济事实状况下，依据实质课税原则对其进行征税。 目前在各国的现行税收立法中，主要有法国、德国、澳大利亚、西班牙等国采用了这种一般性避税规制模式，而其中又以德国和西班牙最为典型。如在德国现行的租税调整法中，第6条就号称为是最闻名的防止纳税义务人权利滥用的条款。为使税法规定统一化，该条在被

3、略加改动后收入1977年修订的租税通则成为其第44条：税法不因滥用法律的形成的可能性而得规避其适用。于有滥用之情事时，依据与经济事件相当的法律形式，成立租税恳求权。又依租税通则第38条规定，当法律据以课税给付义务的构成要件实现时，税收债务宣告成立。假如法律行为的当事人采取税法构成要件的文义所不能包括、但与当事人所欲达成的经济效果不相当的法律形式，以达成与实现税法构成要件相同的经济效果来免除或减轻税收负担，即成立避税。西班牙现行税收法也有着这种类似规定，如第25条就明确指出征税机关应当依据应税事实的真正法律实质和经济实质来课征税收。当应税事实包含有法律交易行为时，从税收的目的动身，将考察其真实的

4、法律实质，而忽视其交易形式。当应税事实由经济概念来确定时，则关注的重点在于有效的经济关系。 二、特地性规制模式 特地性规制模式，即指宪法或税法中并无详细规定来约束纳税义务人以明显不合常理的行为方式规避税负，但税务机关可以针对详细避税行为依照通常经济事实进行征税的规制模式。该模式主要是为了有效规制各类详细避税行为，在卷帙浩繁的税收法律法规中设置特地性否认条款。与一般性否认条款不同，特地性否认条款在大多数状况下都不必耗费过多精力去对税法条文进行阐释，而只需简洁否认某种情形中纳税义务人税收利益的可得性即可，故适用起来较为简便。 虽然世界各国的法律传统、法律体制及法律内容大相径庭，但总体而言，特地性规

5、制主要可分为如下几种：一是在国内税法领域设置特地性规制条款，多包括：在关联纳税人之间，在纳税人与免税组织之间的常规交易规则；纳税人之间的税收损失转移限制；合伙人的损失扣除限制，免纳税人所得税的公司股东的损失扣除限制；采用权责发生制而非实际支付制的情形；消遣与差旅费用的扣减限制；反津贴剥离的规则。如日本法人税法第11条明确规定，“由资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，并未享受该利益而系由名义人以外的法人享受时，该收益应归属于享受此利益的法人，适用本法规定。”日本所得税法第11条也规定，“因资产或事业所产生的收益，其法律上的归属者仅为名义人，但未享受该利益而由第三人享受其利益时，该项收益应归属于享受此利益的人，并适用法律之规定。”二是在国际税法领域设置特地性规制条款，多包括：国际交易的常规交易规则；禁止经营性资产纳税前的跨国性转移规则；限制纳税人地域迁移效应的规则；限制避税地所得的税收优待的规则；掌握外国公司的规则；公司总部或外国公司分支机构的费用与损失扣除的限制规则。如美国1962年颁行的1962年收入法令和国内收入法典f部分，前者多对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通过虚构公司躲避未安排利润应纳税收的规避活动予以掌握，后者则主要对受控外国公司的所得及有关课税问题作出明确规定。1979年美国国会又通过了外国银行保密法案，对美国纳税义务人利用外国银行保