浅议我国商业银行表外业务会计核算探析

1、浅议我国商业银行表外业务会计核算探析【摘要】我国商业银行表外业务还没有形成一个统一、 科学的会计核算和处理规范，在一定程度上阻碍和制约了表 外业务的有序、快速发展。因此，加快对商业银行表外业务 核算工作的研究，尽快建立起表外业务核算规范，是摆在金 融会计领域的一项十分重要工作。【关键词】商业银行表外业务会计核算1.我国商业银行表外业务会计核算的现状及问题1.1对表外业务会计核算的认识和重视不够，问题沉积 较多表外业务的发展状况与其会计核算及其信息披露状况 严重脱节，使一部分表外业务处于无会计核算，无会计信息 反映的状态。不论是银行管理层还是外部监管部门，对表外 业务给银行所带来的高风险认识不足

2、，以致这部分会计信息 严重缺失，仍不能引起各方足够重视。我国金融会计理论研 究工作严重滞后，至今仍未形成一套完整、权威的理论和会 计核算制度来指导银行表外业务的会计处理工作。会计制度 建设的滞后，反过来严重地制约了我国银行表外业务的发展 和创新。1.2表外业务无明确、统一的核算规范，难以提供真实、准确、完整的会计信息我国银行表外业务的会计处理工作，处于各自为战、自 定原则、自立规矩、自我监督的状况。这样发展的结果，一 是使各行披露的表外业务信息可比性差；二是以无规范核算 甚至是无核算为基础的表外业务信息披露，其信息的真实 性、可靠性、准确性和全面性都将难以保证；三是缺乏对会 计信息的有效监督手

3、段，使同一单位前、后期所披露的表外 业务信息的可比性受到质疑，会计政策和会计处理方法是否 科学、连续，也难以进行溯源性的对照分析。存在的这些问 题，最终可能导致有意或无意的虚假表外会计信息的形成， 使表外业务风险无法及时、真实、全面地披露，从而误导会 计信息使用者，误导银行的经营决策行为和监管部门的监管 行为。2.表外业务会计处理的核算方式表外业务在发生时虽未引起银行内部资产负债的变化， 但它是银行经济活动的重要组成部分，可能会引起未来资产 负债的变化，进而给银行带来收入或损失。对于这种具有收 益确定性和业务风险不确定性的或有事项的发生，权益所有 者、潜在投资者、政府和社会监督管理层等，都有知

4、情权。 因此，将表外业务全部纳入会计核算的范畴，并将表外业务 的发生过程全面反映出来，才符合会计核算的基本要求，会 计信息才能完整、全面地反映出商业银行的经营全貌。从表外业务的业务性质可以看出，表外业务具有较大差 异性，在进行会计处理时，应充分体现这种差异性。由于咨 询服务类业务本身不会产生大的经营风险，也不会引起银行 的资金运动，不会产生银行资金流。因此，该类业务可按交 易事项的实质和经济现实的核算要求，只对其收取的咨询服 务费进行会计处理，即按权责发生制原则在表内对收费业务 进行会计核算。除此之外，我们把表外业务的会计处理分为 三种不同的方式：表内科目复式记账核算方式、表外科目复 式记账核

5、算方式和表外科目单式记账核算方式。这里所说的 表内科目是指在试算平衡表内设置的科目，表外科目是指在 试算平衡表外设置的科目。2. 1表内科目复式记账核算方式采用表内科目复式记账方式进行会计核算，主要适应以 委托代理类为代表的表外业务。这类业务在受理过程中，虽 然未引起银行自身资产负债总额的变化，但它引起了银行现 金流的变化，产生了银行现金的流入流出，并为银行创造了 经营收入。同时，它具备进行表内科目核算的基本条件和核 算要素。在进行会计处理时，应充分考虑此类业务的特点， 把它纳入表内科目核算，使之与表内业务一样能够得到充分 反映。在具体做法方面，我们认为要把握如下几点：1.按业 务内容设置配对

6、的资产负债对应科目，业务发生时，用复式 记账方式在配对的对应科目中平行登记表外业务账务，表外 业务账务参与表内科目的试算平衡。2这类表外业务纳入试 算平衡表底稿的编制内容，同时也纳入现金流量表的编制内 容。3在资产负债表中，此类表外业务采取资产负债配对科 目先轧差后汇总方式，充分体现表外业务不对银行资产负债 总额产生影响的特性。2. 2表外科目复试记账核算方式采用表外科目复式记账方式进行会计核算，主要适用于 衍生金融工具类表外业务。衍生金融工具业务是建立在对基 础金融工具或基础金融变量的未来预测和期望的基础上，以 合约形式确定的对金融变量的未来预期而做出的一种交易。 其业务的主要特点是，整个交

7、易过程体现为两个环节，即交 易合约的确立与合约的交割。与传统金融工具比较，此种业 务的最大不同是，该业务具有交易结果的高度不确定性和交 易的高度风险性。如何将具有这种交易结果高度不确定性的 会计对象及其风险准确、及时、充分地反映出来，是会计处 理的关键，也是其难点所在。如果在合约确立时进行会计处 理，虽然满足了会计信息反映及时性的要求，也可较好反映 业务风险的真实状况，但这一既无银行资产负债的变化，也 无银行资金流入流出的业务法动，仅凭一纸合约，显然缺乏 进行账务处理依据，无法满足会计事项确认标准的要求。如 果在合约交割时处理，则会计信息的披露大大滞后于交易业 务的发生时间，银行的真实业务状况

8、和经营风险得不到及时 充分的披露，由此而产生的会计信息，对内将误导银行经营 决策，对外则会误导社会投资行为和监管行为。鉴于此，我 们认为，对于衍生金融工具业务的会计处理，采取在合约确 立时使用表外科目进行复式记账核算，在合约交割时，再根 据实际交割情况，由表外科目转入表内科目核算，是合理解 决衍生金融工具业务核算问题的有效方法。会计处理可以显 现衍生金融工具交易的原始状态，而将对交易的现状评估和 经营风险评估，交给会计信息使用者，让其根据提供的会计 报告信息，结合当前市场情况等综合因素去分析完成。这也 符合市场变化多样性以及人们对市场认识多样性的要求。2. 3表外科目单式记账核算方式采用表外科

9、目单式记账方式进行会计核算，主要适用于 或有负债类表外业务。这类业务发生时，银行不会出现任何 的资金运动，没有产生现金的流入流出，只是承担了一种或 有负债义务。这种负债，不能确定承办的业务到期时是否确 要承担，承担多少。这一业务性质决定了或有负债类表外业 务不具备纳入表内科目核算的条件，但对发生这类业务的银 行未来的资产负债可能产生的影响较大，具有较大的经营风 险。因此，业务发生时，我们在反映它为银行创造的经营收 入的同时，对其业务内容及可能存在的业务风险也应给予充 分反映。对这类具有或有负债性质的表外业务，我们认为应 设置表外科目，采用单式记账方式进行会计核算。在具体会 计处理方面，可按业务种类设置表外科目，当业务发生时， 记相应科目的借方。履约期满解除合约，由或有负债转为实 际承担的、债务时，贷记该科目。期末借方余额反映该科目 仍在履约期内的表外业务。在账房勾稽