注册会计师考试辅导、章节知识点汇总、考情分析2501

1、1 .终止经营的定义2 .终止经营的列报l终止经营一第二十五章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营本章不属于全书的重点内容，却是今年教材新增章节，因此预计这部分内容在考试中 的重要程度将有所提升，既可能单独出客观题，也可能与固定资产、长期股权投资或企业 合并等章节的内容相结合出现在主观题中。持有待售类别的分类持圾售的非流2.持有待售类别的计量持有待售的动资广、处演组l3持有待售类别的列报非端动资一产，处置组【知识点】持有待售类别的分类(一)持有待售类别分类的基本要求企业主要通过出置(包括具有商业实质的非货币性资产交换)而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的,应当将其划分为持有待售

2、类别。但是，下列资产 丕熊(1)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产;(2)采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产；(3)职工薪酬形成的资产；(4)递延所得税资产；(5)适用金融工具相关准则的金融资产；(6)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利等。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及 在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。1 .持有待售类别的分类原则企业的非流动资产或处置组 同时满足下列条件时,一般应认定为持有待售的非流动资 产或处置组：（1）可现出售，即根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下 即可立即出售；（

3、2）出售极可能发生,即企业已经就一项出售计划 作出决议且获得确定的购买承诺， 预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售 的，应当已经获得批准。所谓“确定的购买承诺”，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议,该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤 销的可能性极小。2 .延长一年期限的例外条款（关联方交易除外）因企业无法控制的原因,导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据 表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的,企业应当继续将非流动资产或处置组划分 为持有待售类别。企业无法控制的原因包括 意外设定

4、条件（买方或其他方意外设定导致出 售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的 条件起一年内顺利化解延期因素）和 发生罕见情况（因发生罕见情况，导致持有待售的非 流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必 要措施，且重新满足了持有待售类别的划分条件）。【例25-3】企业e计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业 f, e和f不存在关 联关系，双方已于2x17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺 陷，对周边环境造成污染。情形一：企业e不知晓土地污染情况，2x17年11月16日，企业f在对生产厂房和 设备进行检

5、查过程中发现污染，并要求企业 e进行补救。企业e立即着手采取措施，预计 至2x18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。分析：在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2x17年11月16日发现延期事项后，企业 e预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。情形二：企业e知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2x17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续 8个月。分析：虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。情形三：企业e

6、知晓土地污染情况，在协议中标明企业 e不承担消除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。分析：由于卖方不承担消除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。【例254】企业a拟将一栋原自用的写字楼转让，于 2x07年12月6日与企业b签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2x08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业b认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于 2x08年9月21日按照协议 约定缴纳了违约金。企业 a决定在考虑市场状况

7、变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2x08年12月1日与企业c重新签订了房产转让协议，预计将于9个月 内完成转让，a和b不存在关联关系。分析：企业a与企业b之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、 买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业 a已经重新签 署转让协议，并预计将在2x08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持 有待售类别的划分条件。因此，企业 a仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。3 .不再继续符合划分条件的处理持有待售的非流动资产或处置组 不再满足持有待售类别划分条件的,企业不应当继续 将其划分为持有待售类

8、别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后,处置组中剩余 资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的,企业应当将新组成的处置 里划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为 持有待售类别。【例25 5】假设在【例254】中，企业a尽管降低了写字楼售价并积极开展市场 营销，但始终没有找到合适买家。分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业 a应当根据实际情况，重新将 该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用1 .企业专为转售而取得的非流动资产或处置组在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短

9、期（通常为 3个月）内 很可能满足持有待售类别的其他划分条件的,企业应当在 取得日将其划分为持有待售类 别。2 .持有待售的长期股权投资（1）对子公司的投资企业拟出售对子公司投资的，应 分别如下情况进行处理:企业部分出售对子公司投资后 不会丧失对子公司控制权的,企业 不应当将拟出售的 部分对子公司投资划分为持有待售类别，更不应将对子公司投资整体划分为持有待售类 别。企业全部或部分出售对子公司投资后将 丧失对子公司控制权的,企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在 母公司个别财务报表中将对子公司 投资整体划分为 持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债 划分为

10、持有待 篁类别。但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照企业会计准则第33号一一合并财务报表的规定确定合并范围，编制合并财务报表。对于企业部分出售对子公司投资后剩余的股权投资，企业在个别报表中应当按成本法转权益法或成本法转金融资产的相关规定进行会计处理。(2)对联营企业/合营企业的投资对联营企业或合营企业的权益性投资 全部或部分分类为持有待售资产的,应当 停止权 益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部 分权益性投资出售前 继续采用权益法 进行会计处理。【例25-6】企业集团g拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持 有

11、待售类别的划分条件。情形一：企业集团g拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。分析：企业集团g应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形二：企业集团g拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。分析：企业集团g应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。情形三：企业集团g拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公 司的控制权。分析：由于企业集团g仍然拥有对

12、子公司的控制权，该长期股权资并不是“主要通过 出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售 类别。情形四：企业集团g拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子 公司的控制权，但对其具有重大影响。分析：情形四与情形二类似，企业集团g应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公 司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持 有待售类别。情形五：企业集团g拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，g持有剩余的 5%股权，且对被投资方不具有重大影响。分析：企业集团g应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法

13、核算， 剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的 股权处置后，应当按照企业会计准则第 22号一一金融工具确认和计量有关规定进行 会计处理。3 .拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。因为 企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价 值并非主要通过出售收回，而是主要通过持续使用收回。例如，因已经使用至经济寿命期 结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产（因市场不景气，暂停使用，但仍定期维护），企业 不应当认为其拟结束使用，

14、也不应当将其划分为持有待售类别。【知识点】持有待售类别的计量l划分为持有待售类别前的计量应将非流动资产或处匿组中的资应当按照相关会计准则规定计 量非漪动资产或处置组中各项 资产和负债的账面价值持有待售类别2.划分为持有待售产的账面价值转入持有待售资 的计量心类别时的计量 t产，同时将处置里中的负债的账一面余额计入持有待售负债3 划分为持有待售类别后的计量4 不再继续划方为持有待售类别l-5,终止确认划分为持有待售类别时的计量一般会计分录如下:借：持有待售资产累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产借：持有待售资产长期股权投资减值准备等贷：长期股权投资借：持有待售资产累计摊销无形资产减值准备贷：无形

15、资产借：持有待售资产商誉减值准备贷：商誉需要注意的是，在对持有待售的处置组确认资产减值损失时，如果该处置组中含有商则应当先将资产减值损失金额 抵减处置组中商誉账面价值，再根据处置组中属于持有待售类别的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。对于取得时即被划分为持有待售类别的非流动资产或处置组（比如专为转售而取得的非流动资产或处置组）的，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况 下的初始计量金额 和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。除企业合并中取 得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作 为初始计量金额而产生的 叁触，

16、应当计入当期损益。【提示】出售费用是指，企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的 增量费用（息 税前），包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，相关的消费税、城市维 护建设税、土地增值税和印花税等。企业在将非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，如果相关非流动资产或处置组 的账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的,应当按照差额计提减值准备，相关会 计分录为：借：资产减值损失贷：持有待售资产减值准备持有待售不仅涉及资产，也可能涉及负债借：应付账款应付职工薪酬等贷：持有待售负债【例25 102x17年3月1日，公司l购入公司m全部股权，支付价款1 600万 元。购入该股权之前，公司

17、l的管理层已经做出决议，一旦购入公司 m,将在一年内将其 出售给公司n,公司m当前状况下即可立即出售。预计公司 l还将为出售该子公司支付12万元的出售费用。公司l与公司n计划于2x17年3月31日签署股权转让合同。情形一：公司l与公司n初步议定股权转让价格为1 620万元。分析：公司m是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计 量金额应当为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1 608万元，按照二者 孰低计量。公司l2x17年3月1日的账务处理如下：借：持有待售资产一长期股权投资16 000 000贷：银行存款16 000 000情形二：公司l尚未与公司n议

18、定转让价格，购买日股权公允价值与支付价款一致。分析：公司m是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计 量金额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照二者孰低计量。公司l2x17年3月1日的账务处理如下：借：持有待售资产一长期股权投资15 880 000资产减值损失120 000贷：银行存款16 000 000不提折旧划分为持有待售类别后的计量计提准备l转回准备-转回准备的处理转回准备的限额(d持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产 不应计提折旧或摊销。但是, 持有待售的处置组中负债的利息和其他费用应当继续予以确认。(2)后续资产负债表日，

19、企业在重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果 其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额 的、也应按照两者的差额计提减值准备。(3)后续资产负债表日，持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金 额内转回，相关会计分录为：借：持有待售资产减值准备贷：资产减值损失【提示】划分为持有待售类别叵确认的资产减值损失不得转回。(4)后续资产负债表日，持有待售的处置组 公允价值减去出售费用后的净额增加的, 以前减记的金额应当予以恢复,并在划分为持有待售类别后所确认的资产减值损失金额内 转回，转回金额计入当期损益(资产

20、减值损失)。已抵减的商誉账面价值 以及上述非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。持有待售的处置组确认的资产减值损失后续 转回金额,应当根据处置组中 除商誉外的 各项持有待售非流动资产 账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。【例25-12企业a拥有一个销售门店，2 x17年6月15日，该门店的部分科目余 额表如表25-1所示。当日，企业a与企业b签订转让协议，将该门店整体转让，转让 初定价格为1 900 000元。转让协议同时约定，对于门店 2x17年6月10日购买的一项 作为其他权益工具投资核算的债券权资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。假设 该门店满足划分为持有

21、待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。2 x17年6月15曰门店部分科目余额表见表25-1 o表25 1 2x17年6月15日门店部分科目余额表(考虑持有待售会计处理前)单位：元d目名称借力余额贷方余额见金310,000“收款项260,000库存商品300,000存货跌价准备100,000其他权益工具投资380,000固定资产1,100,000累计折旧30,000固定资产减值准备15,000950,000累计摊销14,000无形资产减值准备5,000商管200,000应付账款310,000应付职工薪酬560,000预计负债250,000藏信号b一手提供，其它渠道购买获取均为倒卖，不提供售后更

22、新等服劳，特此说明。至2x17年6月15曰，固定资产还应当计提折旧 5 000元，无形资产还应当计提摊销1 000元，固定资产和无形资产均用于管理用途。 2x17年6月15日，其他权益工具 投资公允价值降至360 000元，固定资产可收回金额降至 1 020 000元。2x17年6月 15日，该门店的公允价值为1 900 000元，企业a预计为转让门店还需支付律师和注册 会计师专业咨询费共计70 000元。假设企业a不存在其他持有待售的非流动资产或处置 组，不考虑税收影响。2 x17年6月30日，该门店尚未完成转让，企业 a作为其他权益工具投资核算的债 券投资市场报价上升至370 000元，假

23、设其他资产价值没有变化。企业b在对门店进行检 查时发现一些资产轻微破损，企业 a同意修理，预计修理费用为5 000元，企业a还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至 40 000元。当日门店处置组整体的公允价值为 1910 000 元。分析（1）2 x17年6月15日，企业a首次将该处置组划分为持有待售类别前，应当借：管理费用6 000贷：累计折旧5 000累计摊销1 000借：其他综合收益20 000贷：其他权益工具投资20 000借：资产减值损失30 000贷：固定资产减值准备30 000按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下：贷：固定资产减值准备30 000经上述

24、调整后，2x17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表 25-2< 25-2 2x17年6月15日门店资产和负债账面价值 单位：元项目账面价值持有待售资产：现金310,000应收款项260,000存货200,000其他权益工具投资360,000固定资产1,020,000930,000商管200,000持有待售资产小计3,280,000“有待售负债：“付账款(310,000 )“付职工薪酬5 560,000 )，计负债2 250,000 )“有待售负债小计(1,120,000 )，计2,160,000(2) 2x17年6月15日，企业a将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如

25、下：借：持有待售资产一一现金310000应收账款260000库存商品300000其他权益工具投资360 000固定资产1 020 000无形资产930000商誉200000存货跌价准备100000固定资产减值准备45000累计折旧35000累计摊销15000无形资产减值准备5000贷：持有待售资产减值准备一存货跌价准备100 000现金310 000应收账款260 000库存商品300 000其他权益工具投资360 000固定资产1 100 000无形资产950000商誉200000借：应付付款310000应付职工薪酬560000预计负债250000贷：持有待售负债一一应彳账款310000应付

26、职工薪酬560000预计负债250000（3） 2x17年6月15日，由于该处置组的账面价值 2 160 000元高于公允价值减去 出售费用后的净额=1 900 000 -70 000 =1 830 000（元）,企业 a应当以1 830 000元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备=2 160 000 1 830 000 =330 000 （元）， 计入当期损益。持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值200 000元，剩余金额130 000元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。2x17 年6月15日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减

27、值损失后的账面价值 见表253:表25 3 2x17年6月15日门店资产和负债抵减减值损失后的账面价值单位：元项目2x17年6月15日抵减减值损失前账面价值减值损失分摊2x17年6月15日抵减减值损失后账面价值现金310,000一310,000应收款项存货260,000一260,000200,000一200,000其他权益工具投资360,000一360,000固定资产1,020,00068,000130 000 x1 020 000 + (1 020 000 +930 000 )952,000930,000一62,000130 000 汉 930 000 + (1 020 000 +930 0

28、00 )企业a的账务处理如下：借：资产减值损失330 000贷：持有待售资产减值准备一一固定资产 68 000无形资产 62 000商誉 200 000868,000商管200,000一200,000一应付账款-310,000一-310,000应付职工薪酬-560,000一-560,000预计负债-250,000一-250,000合计2,160,000一330,0001,830,000（4） 2x17年6月30日其他权益工具投资上升至 370 000元，企业a按照适用的 会计准则计量其他权益工具投资，账务处理如下：借：持有待售资产一其他权益工具投资10 000贷：其他综合收益10 000当日，

29、该处置组的账面价值为1 840 000元（包含其他权益工具投资已经确认的利得10 000元），预计出售费用为5 000 +40 000 =45 000 （元），公允价值减去出售费用 后的净额为1910 000 -45 000 =1 865 000 （元），高于账面价值。处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转回，但已抵减的商誉账面价值200 000元和划分为持有待售类别前已 计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以68 000 +62 000 =130 000 （元）为限。根据上述分析，企业 a可转回已经确认的持有持售资产减值损失（1

30、 865 000 -10 000 ） -1 830 000 =25 000 （元），根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比 例转回其账面价值。资产减植损失转回金额的分摊见表25-4。< 25-4 2x17年6月30日门店资产和负债减值损失转回后的账面价值单位：元报表项目2x17 年6 月 15日抵减减值损失 二账面价值2x17年6月30日按照其他适用准则重新2x17 年 6 月 30日重新的后的账面价值减值损失转回的分摊2x17 年 6 月 30日减值损失转回后账面价值持肩待售资产：现金310,000310,000310,000应收款260,000260,000260,000（货2

31、00,000200,000200,000“他权 ，工具殳资360,00010,000370,000370,000定资r952,000952,00013 077*965,077资_、_、 r868,000868,00011923*879,923一一一寺肩待 （资产 （计2,950,0002,985,000寺肩待（负，责：一一,付账-310,000-310,000-310,000“付职（新酬-560,000-560,000-560,000"计负 债|-250,000-250,000-250,000持肩待-1,120,000-1,120,000(负债 (计，计1,830,00010,000

32、1,840,00025,0001,865,000*25 000 x952 000 + (952 000 + 868 000 )*25 000 x868 000 + (952 000 +868 000 )借：持有待售资产减值准备一一固定资产13 077无形资产 11 923贷：资产减值损失25 000黛信号mbh町一手提浜，其它渠道购买获取均为倒卖，不提供售后更新等“劳，特此说明，企业a在2x17年6月30曰的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有待售负债”列示2 985 000元和1 120 000元。由于处置组不符合终止经营定义，持有待 售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经

33、营损益列示。企业同时应当在附注中 进一步披露该持有待售处置组的相关信息。不再继续划分为持有待售类别的计量非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：(1)划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；(2)可收回金额。5.终止确认企业出先持有待售非流动资产或处置组时，应当分情况确认 处置损益:持有待售非流动资产为金融工具或长期股权投资的.应将相关处置损益记入“投资收 亚”科目。其一般会计分录为:借：银行存款取得的价款-相关税费持有待售资产减值准备贷：持有待售资产投资收益或借记持有待售非流动资产为 投资性房地产的,应将相关处置损益通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目进行反映。其一般会计分录为：借：银行存款取得的价款-相关税费贷：其他业务收入等借：其他业务成本等持有待售资产减值准备贷：持有待售资产除此之外的持有待售非流动资产或处置组（子公司和业务除外）在出售时所产生的利得或损失，应当记入“资产处置损益”科目。其一般会计分录为：借：银行存款取得的价款-相