会计为何变坏？

1、会计师为何变“坏”？真正的问题不是有意识的作奸犯科，而是无意识的偏向。2002年7月30日，在美国白宫东厅举行的一个由国会两党领袖出席的仪式上，美国总统乔治 布什正式签署了2002萨班斯-奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of 2002），对公司责任作出了新的规定。最近美国国内接连不断的财务丑闻，已经开始使公众对美国企业的信心大受打击。有鉴于此，美国参众两院以创纪录的速度和压倒多数的得票通过了这项涉及面很广的法案。该法案不仅给公司管理人员带来了新的法律约束，而且还对揭发公司不当行为者提供了更多的保护。然而最重要的是，它将会计业置于联邦政府的严格监督之下。根据该法案，联邦政府将

2、成立一个监管委员会来监督会计师事务所的执业情况，该委员会拥有充分的权力对腐败行为严加惩处。对于会计欺诈行为，该法案还制订了严厉的刑事处罚条款，其中包括长期监禁。布什宣布道：“低标准和虚假利润的时代已经一去不复返了。”事情果真如此简单就好了。接二连三的会计丑闻规模是如此之大，对涉案公司员工和投资人造成的损失是如此之巨，难怪政府和公众会认为其根源是作奸犯科不道德的会计师为保护同样不道德的客户而伪造财务数据。但这只是故事的一小部分。严重的会计错误一直如瘟疫缠身，在公司审计中挥之不去，一些会计师事务所也因此屡遭巨额罚款。毫无疑问，某些会计错误确实源于欺诈。但是，将绝大多数错误都归咎于处心积虑的作奸犯科

3、，不啻于相信整个会计行业都充斥着狡诈之徒，然而，任何与会计师合作过的人都知道这样的结论并不属实。就现行的公司审计活动而言，更为致命的深层次问题在于审计本身极易受无意识的偏颇倾向影响。由于会计工作自身固有的主观性以及会计师事务所与其客户之间的密切关系，即使是那些最诚实最审慎的审计师也会在无意中扭曲财务数据，掩盖客户公司真实的财务状况，从而误导投资人、监管者，乃至客户公司的管理层。事实上，甚至是那些貌似骇人听闻的财务丑闻如安达信（Andersen）对安然公司（Enron）的财务审计究其本质或许只是一系列无意识的偏颇性判断，而非处心积虑的犯罪计划。与有意识的作奸犯科不同的是，无意识的偏颇倾向并不会被

4、监禁处罚的威慑力所抑制。要根除偏颇倾向或者至少削弱其影响，则需要从根本上改变会计师事务所及其客户的动作方式。如果我们真的想重新恢复公众对美国审计制度的信心，仅仅依靠萨班斯-奥克斯利法案是远远不够的，我们还需要做更多的事情。我们需要采纳的做法和规定应该对偏颇倾向的存在有足够的认识，并且能够削弱它的不良影响。惟有如此，我们才能对由上市公司披露并经专业会计师认可的财务报告的可靠性感到放心。偏颇倾向的根源心理学的研究表明，我们的愿望会大力影响我们解读信息的方式，甚至在我们力求做到客观、公正时情况也是如此。当我们希望得到某个结论时，我们经常就会下这样的结论。这就是为什么大多数人总会认为自己驾车比别人技高

5、一筹，自己的孩子比大多数孩子更聪慧，自己投资的股票或基金将要比市场总体走势更好即使明摆着与事实相反也坚信不疑。在不知不觉中，对于那些与我们希冀的结论背道而驰的事实，我们往往会先吹毛求疵，继而否定它们的存在；而对于那些支持自己立场的证据，我们会不假思索地迎头拥抱。对于自己带有倾向性的信息处理过程，我们毫无察觉，因而错误地认为自己的判断不带任何个人偏见。许多实验已经证实了利己倾向（self-serving bias）有着巨大的影响，这些实验向我们展现了这种倾向是如何扭曲法律谈判的。 该研究和本文下面提到的有关冲突方面的研究是由Linda Babcock、Colin Camerer、Sam Issa

6、charoff和George Loewenstein完成的，由Linda Babcock和George Loewenstein合著的“Explaining Bargaining Impasse: The Role of Self-Serving Biases”(Journal of Economic Perspectives，1997冬季号)一文对这些研究做了综述。 我们1997年发表在斯隆管理评论（Sloan Management Review）上的一篇文章曾经描述了这样一组实验。在这些实验中，受试人两人一组，分别扮演一起摩托车和汽车相撞官司的两造原告摩托车驾驶员；被告汽车驾驶员。两造的扮演

7、者都拿到了警方报告、医院验伤报告、证词以及与该官司相关的其他材料。他们任务就是协商解决本案。如果协商不成功，则由法官裁定赔偿金额，而事故双方也将被罚以重金。最后，在正式开始谈判之前，实验要求每个受试人都预测一下，如果协商不出结果，法官会裁定原告得到多少赔偿。为了进一步避免偏颇倾向的干扰，每个角色的扮演者都被告知他的谈判对手不会看到他的预测，而且他的预测也不会对法官的裁决产生丝毫的影响。实验结果颇令人震惊。“原告”们预测自己可获得的赔偿金额都倾向于超过“被告”们预测的金额。这是利已倾向的一个典型例子：虽然得到的信息完全相同，但不同的人得出的结论却完全不同每个人的结论都对自己有利。此外，双方预测的

8、赔偿金额差异的大小，也很好地反映了双方达成协议可能性的大小。谈判双方各自认为的合理赔偿金额差异越大，他们达成协议的可能性就越小。如何才能抑制产生利已倾向的冲动呢？在随后的实验中，为了减少受试人的偏颇倾向，研究人员告诉他们，如果他们能正确地预测法官裁定的赔偿金额，就能得到一定的奖励。此外，受试人还要写一篇为对方辩护的文章。然而，这两种方法都未能减少他们的偏颇倾向。双方始终认为法官最终裁定的赔偿金额会于已有利。那么，如果教育并提醒这些受试人他们的结论可能有所偏颇，结果又怎样呢？这同样也不起作用。在对受试人进行了增训并通过测试确保他们理解了“偏颇倾向”这一概念后，研究人员发现，双方都认为谈判对手非常

9、偏颇，却绝不相信自己也会有所偏颇。在这组实验的另一项测试中，研究人员给受试人提供了16条理由，其中8条于原告有利，另外8条于被告有利，受试人要做的是预测中立的第三方将如何评价这些理由。结果，受试人一般都认为于已有利的理由比于对方有利的理由更令人信服。然而，当受试人先阅读了案件的有关资料，然后再分别扮演原告或被告的角色时（他们在评估资料时并没有偏颇倾向），他们的偏颇程度就显著地降低了。综上所述，研究中的这些发现提醒我们，无意识的偏颇倾向会扭曲人们诠释信息的方式，从而影响人们的判断。会计作业糟糕的原因职业会计师似乎对于这样的偏颇倾向应该具有免疫能力，因为不管怎么说，他们处理的毕竟是一堆实实在在的数

10、字，指导他们工作的又是一些明确的原则。然而，事实正好相反，公司审计领域恰恰是滋生利已倾向的温床。会计业务结构方面的三个特性极易让偏颇倾向有机可乘，最终影响会计师的判断。模棱两可 只要有可能以不同的方式来诠释信息，偏颇就会滋生。正如我们在交通事故这一实验中看到的那样，当某件证据显得模棱两可时，人们就倾向于得出于已有利的结论。尽管很多会计决策都是一清二楚的（例如，要确定英镑的准确汇率，我们只要查阅每天的外汇汇率即可），但另外还有许多会计决策需要我们对模棱两可的信息进行诠释。审计师及其客户在回答一些最基本的财务问题时具有很大的回施余地，这些问题包括：哪笔支出是投资？哪笔支出是费用？收入应在何时确认？

11、有许多类型的信息都不是轻而易举就能作出诠释和评价的。正如安达信前任CEO约瑟夫 贝拉尔迪诺（Joseph Berardino）在关于安然公司破产案的国会听证会上所说的那样：“许多人都认为会计是门科学，这里1就是1，2就是2，十分精确。例如，每股收益是一个精确的数字，不能高两分钱，也不能低两分。但是我们学派认为，会计实际上更是一门艺术。”（参见副栏“会计与审计中的模棱两可”）利益关联 审计师有充分的商业理由与客户保持良好的关系，因此他们也有肯定客户会计报告的强烈动机。在现行体制下，审计师的雇用和解聘是由需要审计的公司决定的。而且，众所周知，客户公司常常会解雇出具了于已不利的审计报告的会计师事务所

12、。对一规模足够大的会计师事务所来说，即使损失一个客户也无伤大局，但是，对审计师个人来说就大不一样了，因为他们的工作与职业发展有赖于和具体客户的成功合作。此外，在过去的几十年里，会计师事务所越来越把审计业务看作是建立客户关系的一座桥梁，由此它们可以向客户推销利润更高的咨询业务。因此在会计师事务所在，从管理层到会计师，出具有利于客户的审计报告的动机可谓根深蒂固。正如上述交通事故案例同时表明的那样，人们一旦将自己的利益与其他某方的利益等同起来他们在诠释数据时就会偏袒该方。利益关联会滋生偏颇。认可他人 审计的结果不是认可就是拒绝认可客户公司的财务报告。换句话说，审计是对客户公司中某些人已经做出的判断进

13、行评估。研究显示，人们在支持他人的判断时，只要他人的判断与自己的偏颇倾向是吻合的，他们的利已倾向就会比他们自己作出最初判断时更强。 参阅K.A.Diekmann、S.M.Samuels、L.Ross和M.H.Bazerman所著“Self-Interest and Fairness in Problems of Resource Allocation: Allocators Versus Recipients” (Journal of Personality and Social Psychology, 1995年5月号)。 在一个系列研究中，研究人员发现，比起支持自己作出的判断，人们更愿意支

14、持由别人提出来的虽然过于慷慨却于已有利的结论。例如，当有人说你应该得到的薪水比实际应得的更多时，你更可能同意这种观点；而如果让你自己来判定，你或许并不会这样想。这思维方式意味着审计师很有可能接受客户提供的更为“激进的财务报告”（aggressive accounting），而他们自己独立来做财务报告时，却不一定会如此“激进”。除了以上三个结构性因素会推动偏颇倾向的产生以外，人性中的三个方面也会进一步加大这种无意识的偏颇倾向。偏袒熟人 与伤害陌生人相比，人们更不愿意伤害自己的熟人，尤其当这些熟人是与自己保持着合作关系并给自己付钱的客户时。当审计师对客户的财务报告有疑问时，他就面临着选择（这种选择

15、也许是无意识的）：他要么质疑客户的财务报告从而伤害客户（同时也伤害自己），要么对报告上可能存在偏颇的数字不加质疑从而伤害素昧平生的投资者。在此压力之下，审计师很可能不知不觉地倾向于对可疑的财务报告网开一面。随着和客户关系更加密切，审计师对客户一方的倾斜偏袒就会更多。一名会计师事务所合伙人与某特定客户合作的时间越长，他对该客户财务报告的判断就会越偏袒。目光短浅 人们一般对后果近在眼前的事情反应更加强烈，而对后果遥远的事情反应比较淡漠，尤其是当遥远的结果不能确定时更是如此。人类的许多恶习都源于这一习惯性反应。例如，我们常常对定期牙科检查一拖再拖，因为这既要花钱，又不方便，但更主要的原因是长远的好处

16、一时并不可见。同样，审计师不愿签署批评性的报告是因为担心由此带来的直接负面后果，如伤害与客户之间的关系，有可能失去审计合同，还有可能失去工作。不过，在本应出具负面评估报告时出具正面评估报告，其代价比如，为保护会计师事务所的声誉或者避免法律诉讼而付出的代价可能很遥远，难以预料。积小成大 对于自己的轻率疏忽，人们会很自然地加以掩饰或辩解，有时甚至没有意识到自己正在这么做。例如，一名经理错过了家里的晚餐，他就归咎于交通不畅，却不会责备自己没有控制好时间。同样，一名审计师自身的偏颇倾向，也会使他不自觉地对客户会计作业中的一些小瑕疵习以为常。但最终，这些小瑕疵可能会累积成大问题，而他也可能会意识到自己一

17、直有着偏颇。然而到此时，要纠正偏颇就必须承认自己以前所犯的错误。考虑再三，这名审计师可能宁愿将问题掩盖起来，也不会将自己无意犯下的错误公布于众。这样一来，最初的无意识偏颇最终就演变成了有意识的作奸犯科，而这种作奸犯科正是一段时间内事态不断恶化而最终导致的最明显的结果。我们相信，最近大家耳闻目睹的许多财务丑闻一开始都是一些判断上的小失误，后来才逐步升级，演变为作奸犯科。正如美国证券交易委员会（SEC）执法部首席会计师查尔斯 尼迈尔（Charles Niemeier）所说：“那些从未打算做错事的人一旦开始了欺骗行为后，就发现自己身不由已，难以自拔，从而越陷越深。否则，他们以前曾采用了不正当会计手段

18、的事实就会暴露于光天化日之下。”验证理论从本质上说，偏颇倾向是完全看不见的：在检查一家公司的审计报告时，你不可能从中找出一些可归咎于偏颇倾向的错误。有时，我们无法判断审计中的某个错误究竟是由于偏颇倾向还是由于作奸犯科造成的。但是，你可以设计一些实验，从而提示偏颇倾向是如何扭曲会计判断的。我们最近就做了这样一些实验，并且成果颇丰。我们虚构了一家可能要被出售的公司，并将一组错综复杂的数据提供给一群商学本科生，要求他们估算该公司的价值。参加测试的学生扮演不同角色：买方、卖方、买方审计师或卖方审计师。他们得到的信息完全相同。不出所料，卖方对公司的估值远高于买方的估值。而双方审计师发表的意见则更加有趣：

19、他们的判断明显偏向各自的客户。这些审计师在两个方面表现出了各自扮演的角色所带来的偏向。首先，他们的估值（判断）偏向各自的客户：卖方审计师公开表示，公司的价值要远远高于买方审计师的估值。其次，更有说服力的是，他们私下里对公司价值的判断也明显偏向各自的客户。在实验最后阶段，我们要求审计师估算公司的真实价值，并且告诉他们，他们的估值越是接近中立的专家的估值，他们得到的就越多。然而，尽管有了上述对准确性加以奖赏的激励方案，卖方审计师的估值仍比买方审计师的估值平均高出了30%。这恰好验证了利已倾向所具有的持续性影响：一旦参与者在解读目标公司的信息时有所偏向，他们后来就很再难回复到不偏不倚的状态。今年早些

20、时候，我们与劳埃德 坦路（Lloyd Tanlu）合作开展了一项针对职业审计师的研究。我们的研究对象是美国一家大型会计师事务所的139名全职审计师。结果发现，职业审计师极易受到偏颇倾向影响，并且也极易受其客户偏颇倾向的影响。我们给每一位参与研究的审计师提供了5份模棱两可的财务简报，要求他们对每份简报的会计作业进行评判。我们将他们分成两组，要求其中一组假设自己是受雇于正在进行审计的公司，要求另一组假设自己是受雇于另外一家公司，该公司与提交财务简报的公司有着业务往来。此外，我们要求每组中一半的人员先做出自己的审计报告，然后再说明被审计公司的会计作业是否符合美国通用会计准则（GAAP）；而另一半人则

21、刚好相反，他们先说明被审计公司的会计作业是否符合美国通用会计准则，然后再做出自己的审计报告。结果，对于这5份财务简报，如果扮演的是审计公司审计师，那么他们认为该公司的会计作业符合美国通用会计准则的可均高于30%。此外，先对该公司的财务报告进行判断然后再做出自己的审计报告的审计师，得出的数据比其他审计师的数据更接近于客户公司出示的财务数据。该项研究显示：即使是经验丰富的审计师也不能幸免于偏颇倾向的影响；另外，与自己给出的失之偏颇的数据相比，他们更可能接受客户提供的失之偏颇的财务数据。这些实验表明，即便是联想到与客户有某种假想的关系也会扭曲审计师的判断。如果与客户有长期的合作关系，并且牵涉到几百万

22、美元的稳定收入，存在的扭曲程度就更可想而知了。改革方案中的问题因为萨班斯-奥克斯利法案提出的改革措施以及其他人提出的一些改革方案并没有解决偏颇倾向这一基本问题，因此它们不可能真正消除美国会计业的危机。事实上，其中有些改革方案很可能使事情变得更糟。让我们来看一下有关信息披露的规定。这些规定要求审计师或者他们的事务所向投资者披露任何利益冲突（conflicts of interest）。但是，要抵消偏颇倾向，这样的信息披露要么必须能彻底抑制偏颇倾向，要么必须能让投资者对此进行自我调整。然而两者都是不可能做到的。至于抑制偏颇倾向，前面我们已经看到，人们有意识地减少偏颇倾向的努力收效甚微。至于后一种想

23、法，即信息披露有助于投资者正确解读审计报告，也没有多大益处，除非投资者知道报告中披露的利益冲突如何对审计师的判断产生了影响。假设投资者看到了一份持肯定态度的审计报告，该报告提醒投资者，审计师从被审计公司得到6，000万美元的年度咨询费，那么投资者应该对被审计公司宣称的每股收益调整多大幅度呢？没有具体的指导，人们在进行投资决策时很难准确估计利益冲突这一因素的影响。更令人不安的是，有证据表明信息披露实际上会加大偏颇倾向。如果审计师认为信息披露会引导投资者对审计师的审计报告打个折扣或加以调整，那么审计师们保持公正的义务感就有能松懈，在作判断时也应可能会更多地顾及自身的利益。戴连 凯恩（Daylian

24、 Cain）、唐 穆尔和乔治 勒文施泰因所做的研究，将测试对象两人分为一组，每组中一人扮演估算员，另一人扮演顾问。估算员被要求远远地观察几坛硬币，对每坛中硬币的价值进行估算，他们估算的金额越接近实际价值，得到的奖励就越多。顾问可以近距离地观察每坛硬币，给估算员提出建议。但是，顾问获得的奖励与估算员估算的精确程度无关，而与估算员估算的金额大小有关，金额越大，顾问得到的奖励就越多。换句话说，顾问拥有主导估算员高估硬币价值的动机。此外，我们把对顾问的奖励方案告诉了一半的估算员，但是对另一半估算员则闭口不提。信息披露产生了两种影响。首先，比起那些动机未被露的顾问来，动机被披露的顾问建议的估算金额偏颇更

25、多（即建议的每坛硬币估算金额更高）。其次，估算员并没有因顾问动机被披露而对顾问的意见大打“折扣”。结果，信息披露使顾问挣得更多，而使估算员挣得更少。这一发现如果应用到审计中，那么，那些被迫披露利益冲突的审计师可能会表现出更强的利已倾向。在众多改革方案中，还有一项政策值得一提，那就是实施更加严格的会计标准。这一“药方”同样也不可能使情况得到改善。研究表明，任何一点模棱两可都能导致带有偏颇倾向的判断。 参阅D. M. Messick 和K. P. Sentis所著“Fairness and Preference” (Journal of Experimental Social Psychology

26、, 1979年7月号)。 在一项研究中，研究人员要求一部分参与者假设自己在某项工作上花了7小时，而另一个人在同样的工作上花了10小时。另一部分参与者则被要求假设自己在这项工作上工作了10小时，而另一个人只工作了7小时。在每一种情况里，参与者都被告知，工作7小时的人可以得到25美元的报酬，问题是工作10小时的员工应该得到多少报酬。总体而言，假设自己工作了10小时的人认为自己应该获得35美元，而假设自己工作了7小时的人认为那个工作了10小时的人只能获得30美元。这里仅仅存在一点点的模棱两可，即公平的解决方法究竟是每小时工资相同（正如工作10小时的人所认为的那样），还是同一工作总报酬相同（正如工作7

27、小时的人所认为的那样），而人们就此对公平产生了各自不同的利已判断。同样值得注意的是，在这项研究中产生偏颇倾向的动机很弱，因为问题只是假设性的。在现实生活中，产生偏颇倾向的动机要强得多。严格的会计标准似乎并不能消除模棱两可，因此也不可能减少人们的利已倾向。根本的解决方法很显然，改进审计工作的关键既不是威胁也不是诱导，而是必须消除导致利已倾向的动机。这意味着新制订的政策必须减轻审计师对于客户是否满意审计结果的顾虑。萨班斯-奥克斯利法案中有一条款，禁止会计师事务所向其审计对象提供某些咨询服务。这一改革措施朝正确的方向迈出了一步，但是走得还不够远。很显然，会计师事务所一方面在告诉客户如何提高利润，而另

28、一方面又要公正地审核客户的帐本，这使他们面临着无法调和的利益冲突。因此，这一改革既减少了利益冲突，又减轻了审计师推销自己事务所其他咨询服务的压力。然而不幸的是，新法案虽然限制了会计师事务所可以提供的咨询服务品种，但并没有全部禁止；同时，它还授权新成立的监管委员会可以在某些情况下置该条款于不顾。审计业务要做到真正独立，首先就必须将咨询和税务服务完全剥离出去。但即使做到了这一点，仍然存在一个根本问题：因为审计师是被他们所审计的公司雇用或解聘的，如果审计师对雇用他们的公司出具了负面的审计报告，那么他们很可能就会遭到解聘。因此，即使禁止从事咨询服务，审计体系的基本结构实际上必然会使偏颇倾向继续存在。为

29、了根除这一偏颇倾向的源头，我们必须消除审计师因出具不利报告而被解聘的威胁。雇用审计师的合同必须有确定的合同期限，在此期限内审计师不得被解聘。审计费和其他细节必须在签订合同之初就确定下来，并且不得变更。此外，合同到期后，被审计公司不得继续雇用原审计公司，而各大会计师事务所将被要求轮换自己的客户。目前的法律要求轮换审计师，然而是在同一家审计事务所主要合伙人之间进行轮换。实际上，没有条款规定审计事务所必须轮换，也没有条款禁止被审计公司不得解雇审计师。因此，审计师仍然有强烈的动机取悦自己的客户。另外，必须禁止客户公司从对其进行审计的会计师事务所聘请审计师到自己公司任职。随着安然丑闻的曝光，安达信的员工

30、到安然公司任职，而安然的员工到安达信任职的做法也为世人所知。显然，当一名审计师试图取悦客户以期在客户公司谋得工作机会时，他是不可能做到公正的。我们认为，审计师在对某客户公司进行审计之后至少5年内不得在该公司中任职。此外，虽不是显而易见去同样重要的是：审计师必须认识到利已倾向对判断有着巨大的影响。最近几年，一些专业院校开始重视职业道德的教育，但是对审计师进行道德教育并不会对偏颇倾向产生什么影响。真正需要的教育是，帮助审计师了解自己无意中犯下的错误及其原因。当然，仅仅了解自身的错误及其原因并不能解决问题，但是一旦审计从业者理解了偏颇倾向对其工作的影响，一些正直的、有远见卓识的业界领袖将能够推进会计

31、实践的改革，防止那些诱发偏颇倾向的利益冲突。一旦那些宣称职业道德足够防止审计错误（该说法与有关人类判断的大量实证并不相符）的审计业领袖真正了解了偏颇倾向在审计中扮演的角色，他们或许会放弃自己原来的想法。我们的建议并不尽善尽美。事实上，很难想像有哪个实用体系能消除所有的偏颇倾向。例如，即使采用了我们提出的方案，审计师与客户之间的社交活动仍然可能带来一些微妙的偏颇倾向。但是，我们希望形成这样一个体系，在这个体系中，客户把审计人员看成是收税员，而不是合作伙伴或顾问。这样的体系至少有望减少偏颇倾向。但是，如果要把审计师与审计对象分开得更远，也就是说进一步减少偏颇倾向，就必须采取一些新的措施，如将审计职能转交给政府部门等，而这些