并购重组业务中疑难财税案例处理解析(下)

1、案例2 :A集团公司控股B公司和C公司，B公司控股D公司，其中B为上市公司。现A将C公司 股权对B公司增资，即对 B的持股比例增加。相关置入置出公司均构成业务。初始A-6 上市公童? C0.最峯岛问题1如上述案例中 A公司用C的股权对B增资如何考虑相关的财税问题？问题2:如A为自然人股东，应如何考虑上述税务问题的影响？问题3:如C为房产土地等 资产应如何考虑相应的 增值税、土地增值税、契税和企业所得税？ 解答1 :在A公司个别报表的考虑那么较为特殊，由于是将C公司纳入上市范围，实现了 资产证券化，因此A的个别报表应按照? 企业会计准那么 第7号一非货币性资产交换?具有商 业实质行为的业务来考虑

2、。即将增持B公司股权的公允价值与C公司股权账面价值的差额作为投资收益。如果该案例修改为 A对B原不具有控制或重大影响的，增持后仍为 三无投资的，那么应优先 适用22号准那么，按照增持股权的公允价值作为借方数字，而不能采取7号准那么的处理原那么。合并报表会计处理上对A而言相当于一笔顺流交易，即对A集团而言不属于 企业合并，合并会计报表 整体思路和前述原那么根本一致。对B和而言相当于同控的处理原那么。因此，在A的合并报表层面需要做技术处理，在编制A集团合并报表时应视同该重大 资产重组没有发生，即对 A集团合并报表层面无影响，对于在合并报表范围内的资产和股权转 让所形成的未实现损益，在编制合并报表时

3、应当予以抵销。在A的企业所得税处理方面，可以按照案例1的处理原那么。但除按前述采用财税2021年59号文特殊性税务处理以外，A还可以采用财税 2021年116号文件的处理原那么。即 居民企业以非货币性资产对外投资确认的 非货币性资产转让所得，可在不超过 5年期限内，分期 均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。当然这里面会计处理还会涉及到是否确认递延所得 税负债的问题，即需要考虑 18号准那么12和14条的相关规定。财税2021年116号还规定：三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权， 应以非货币性资产的原计税 成 本为 计税根底 ，加上每年确认的非货币性资产转

4、让所得，逐年进行调整。 被投资企业取得非货币性资产的计税根底，应按非货币性资产的公允价值确定。五、本通知所称非货币性资产，是指 现金 、银行存款 、应收账款 、应收票据 以及准备持有至 到期的 债券 投资等货币性资产以外的资产。本通知所称非货币性资产投资， 限于以非货币性资产出资设立新的居民企业， 或将非货币性 资产注入 现存的居民企业。六、企业发生非货币性资产投资， 符合? 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税 处理假设干问题的通知?财税 202159 号等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可 选择按特殊性税务处理规定执行。对该股权增资业务，如果分别满足 100% 持股的话，也可以

5、采取财税 2021 年 109 号文件的 处理原那么：对 100% 直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100% 直接控制的居民 企业之间按账面净值划转股权或资产， 凡具有合理商业目的、 不以减少、 免除或者推迟缴纳 税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性 经 营活动 ，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的， 可以选择按以下规定进行特 殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税根底，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折

6、旧扣除。国税 2021 年 40 号文：一、?通知?第三条所称“ 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，限于以下情形：一100%直接控制的母 子公司 之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产 , 母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期 股权投资 处理，子公司按接受投资 包括 资本公积 ，下同 处理。母公司获得子公司股权的计税根底以划转股权或资产的原计 税根底确定。二100%直接控制的母子公司之间， 母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产 , 母公司没有获得任何股权或非股权支付。

7、母公司按冲减 实收资本 包括资本公积， 下同处 理，子公司按接受投资处理。二、?通知?第三条所称“股权或资产划转后连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，是指自股权或资产划转完成日起连续12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日， 是指股权或资产划转 合同 协议或批复生效， 且交易双方已进行 会计处理的日期。三、?通知?第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税根底，以被划转股权或 资产的原账面净值确定 ，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税根底， 以被划转股 权或资产的原计税根底确定。由于 B 为上市公司， 因此无法满足 100%

8、持股的规定， 但今后类似业务如满足那么可以考虑适 用该文件。当然，如果 A 企业应纳税所得额负数很大，也可以考虑一次确认为当期损益。解答 2 ： 参考国税 2021 年 41 号如个人以非货币性资产投资， 应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让 收入 。非货币性 资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。个人以非货币性资产投资， 应于非货币性资产转让、 取得被投资企业股权时， 确认非货币性 资产转让收入的实现。个人应在发生上述应税行为的次月 15 日内向主管税务机关申报纳税。纳税人 一次性缴税有困难的， 可合理确定分期缴纳方案并报主管税务机关备案后， 自发生上 述应税行为之

9、日起不超过 5 个公历年度内含分期缴纳 个人所得税 。 注意和股权转让业务中代扣代缴义务人与增资业务中的差异。 前者是参考 67 号的第 19 条： 个人股 权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税 机关为主管税务机关。例题： 2021 年 4月1日，深圳的张先生以其持有的 上海华海 公司 70%的股份，增加对天星 公司子公司F公司的投资，取得 F公司40%的股权以及10万的现金补偿。张先生持有的 华海公司的 70% 股权投资本钱 200 万， F 公司 40% 股权评估价 560 万，股权投资协议签订 生效时间 2021 年5月 1 日，股权登记变更时间 2021 年10 月 1 日。请指

10、出张先生是否应该缴纳个人所得税， 如需要缴纳请说明理由及缴纳方式并指出申报的具 体时间和地点。答：张先生以其持有上海华海公司 70% 股权增资属于非货币性资产投资行为，对个人转让 非货币性资产的所得，应按照 “财产转让所得 工程，依法计算缴纳个人所得税。张先生的股权转让收入为 F公司40%股权评估价560万与10万元现金补偿合计即 570万, 股权转让本钱为初始投资本钱 200 万，张先生股权转让所得为 370 万 570-200 万。 张先 生收到 10 万的现金收入，应优先用于缴税；现金缺乏以缴纳的局部，可分期缴纳。张先生 本期应缴纳个人所得税 74 万元，取得的现金补价 10 万元应优先

11、用于缴税，因此张先生仅 能以 64 万元申请延期纳税，即申请延期缴纳个人所得税 64 万元，延期时间自股权发生变 更之日即 2021 年 10 月 1 日至 2021 年 1 2 月 31 日 。另外，张先生需要自行制定缴税方案到华海公司所在地的主管税务机关备案并实施动态管理，即如果发生变化，应重新制定分期缴税方案并向主管税务机关备案。解答 3：如 C 为房产土地等资产增资应考虑增值税的影响。营改增 后，对于房产土地增资行为处理完全不同。原营业税 下是财税 2002 年191 号：以无形资产 、不动产投资入股， 与接受投资方 利润分配 ， 共同承当 投资风险 的行为，不征收营业税。增值税下是国

12、税 2021 年第 14 号： 本方法所称取得的不动产，包括以直接购置、 接受捐赠、 接受投资入股、自建以及抵债等各 种形式取得的不动产。第三条 一般纳税人 转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：一一般纳税人转让其 2021年4月 30 日前取得不含自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税， 以取得的全部价款和价外 费用 扣除不动产购置原价或者取得不动产时的 作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。二一般纳税人转让其 2021 年 4 月 30 日前自建的不动产， 可以选择适用简易

13、计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按 照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款， 向机构所在地主管国税机关申报纳 税。三一般纳税人转让其 2021年4月 30日前取得不含自建 的不动产，选择适用一般计 税方法计税的， 以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。 纳税人应以取得的全 部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。四一般纳税人转让其 2021年 4月 30日前自建的不动产， 选择适用一般计税方法计税的， 以取得

14、的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。 纳税人应以取得的全部价款和价外费 用，按照 5%的预征率向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关 申报纳税。例题：天恒公司是增值税一般纳税人，于 2021 年 5月以其 2021 年 8月取得的价值 600 万 元的不动产投资入股 K 公司。 2021 年 5 月，该不动产的公允价值为 860 万元。 如天恒公司选择简易 征收方式 ，应以 2021 年 8 月取得价值 600 万元的不动产按公允价值 8 60万元投资入股，选择简易计税缴纳增值税12.38 = 860-600 / 1+5% X5% 万元，并给对方公司开具增值税专用

15、发票 。K限公司2021年5月取得天恒公司开具增值税专用发票注明税额12.38万元可以抵扣，2016 年 5 月可以抵扣 7.43 万元=12.38 X60%，2021 年 5 月抵扣 4.95 =12.38-4.95 万 元。土地增值税原财税 1995 年 48 号规定 条款已失效 ：对于以 房地产 进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地房地产作价入股进行投资或 作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、 联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。替代该条款的财税 2021 年 5 号文规定：四、单位、 个人在改制重组时以国有土地、 房屋进行投资

16、， 对其将国有土地、 房屋权属转移、 变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业。财政部税政司、国家税务总局财产 行为税 司关于企业改制重组土地增值税政策的解读 二、问：这次出台的政策与以往企业投资、 兼并 相关的土地增值税政策相比，有什么变化？ 答：此次出台的企业改制重组土地增值税政策， 主要是对原有企业改制重组土地增值税优惠 政策的标准与整合。 具体而言， 一是延续了企业以房地产作价投资、 企业兼并相关土地增值 税优惠政策， 二是标准了企业兼并相关土地增值税政策表述， 将兼并纳入合并， 三是增加了 享受土地增值税优惠的企业改制重组形式，将企业公司制改造、 企业分立两种形式纳入优惠范围。此外，为便于征管操作，减少争议，?通知?还进一步明确了企业改制重组后再转让房地产时，如何计算土地增值税扣除工程等相关事项。对该业务是否属于 5 号文的单位在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，目前存在不同 的理解，按照总局解释的观点多数理解可以适用，但仍存在争议。关于契税参考财税 2021