第二章合并财务报

1、第二章第二章 合并财务报表合并财务报表第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述第二节第二节 合并合并 财务报表的编制程序财务报表的编制程序第三节第三节 股权取得日合并财务报表的编制股权取得日合并财务报表的编制第四节第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制股权取得日后合并资产负债表的编制第五节第五节 股权取得日后合并利润表的编制股权取得日后合并利润表的编制第六节第六节 股权取得日后合并现金流量表的编制股权取得日后合并现金流量表的编制核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述主要知识点主要知识点合并财务报表的

2、特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解如何理解“控制控制”一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类二、合并报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并财务报表的涵义一、合并财务报表的涵义 特点特点（与单独报表比）（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同

3、编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动

4、表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善

5、合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下（一）（一）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资

6、方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨析注意辨析实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权（二）母公司与子公司（二）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制 乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围第二节第二节 合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原

7、则二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作三、合并报表的编制步骤三、合并报表的编制步骤四、关于调整分录四、关于调整分录主要知识点主要知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用（一）以单独报表为基础原则（一）以单独报表为基础原则一、合并报表的编制原则一、合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在需要在 合并财务报表工

8、作底稿中对合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润期初未分配利润”项目进行调整。项目进行调整。 （二）一体性原则（二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 （一）统一会计政策（一）统一会计政策（二）统一会计期间（二）统一会计期间（三）提供必备资料（三）提供必备资料二、编制合并报表的基础工作二、编制合并报表的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。益法进行调整。 也可以将此项工作在后面将要提到也可以将此项工作在后面将

9、要提到的工作底稿中进行。的工作底稿中进行。 注意注意:三、合并会计报表的编制程序三、合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表四、关于调整分录四、关于调整分录（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日

10、公允价值为报告基础进可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合体现权益之结合被购买方可辨认净

11、被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法调整方法【例【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股

12、权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵消抵消 520500+20800+（600+2020）20第三节第三节 股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制主要知识点主要知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要抵消合并时的股权投资主要抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下

13、企业合并股权取得日的合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表一、同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告对子公司净资产按其帐面价值报告

14、要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况合并资产负债表1.全资子公司（100%股权）同一控制下母公司的投资=子公司的所有者权益抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益直接对冲。（2）将子公司的留存收益并入。例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司100%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万

15、元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资 6000 贷：银行存款 5000 资本公积 1000合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本 4000 资本公积 1500 盈余公积 500 贷：长期股权投资 6000（2）借：资本公积 500 贷：盈余公积 5002.非全资子公司 子公司的所有者权益一部分归属于母公司，另一部分归属于其他股东。 归属于母公司的部分和母公司的投资对冲；母公司的投资=子公司的所有者权益母公司份额 归属于其他股东的部分和“少数股东权益”对冲。少数股东权益=子公司的所有者权益其他公司份额抵消分录：（1）母公司的投资和子公司的所有者权益对冲，并产生“少数

16、股东权益” 。 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益（2）将子公司的留存收益按母公司所占份额并入。 借：资本公积 贷：盈余公积 例题：2009年4月1日甲公司支付银行存款5000万元取得乙公司90%股权，对乙公司控股合并，假设甲公司和乙公司在同一控制下。当时，乙公司所有者权益合计为6000万元，其中实收资本4000万元，资本公积1500万元，盈余公积500万元。则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资 600090% 贷：银行存款 5000 资本公积 400合并报表抵消分录为：（1）借：实收资本 4000 资本公积 1500 盈余公积 500 贷：长期股权投资 5400 少数

17、股东权益 600010%（2）借：资本公积 50090% 贷：盈余公积 50090%合并利润表和现金流量表P38直接加总资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：万，其中：股本股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付的合并对价合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例【例2】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制】同一控制下股权取得日合并资产负债表的编制合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录

18、：抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底合并报表工作底稿中的处理稿中的处理二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表二、非同一控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整

19、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为商誉，或计入留存收益确认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考1.全资子公司（100%股权）抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.差额：借差商誉 贷差留存收益

20、例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资 8000 贷：固定资产 7500 营业外收入 500甲公司抵消分录：借：存货借：存货 30 实收资本实收资本 5000 资本公积资本公积 160

21、0 盈余公积盈余公积 400 商誉商誉 990 贷：无形资产贷：无形资产 20 长期股权投资长期股权投资 8000 乙公司可辨认净资产账面价值：乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资甲公司长期股权投资 ：8000万元万元借差：借差：80007100=990 （商誉）（商誉）例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司100%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值6000万元，假设甲公司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本500

22、0万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元2.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.产生少数股东权益 =子公司可辨认净资产的公允价值少数股东所占份额5.差额：借差商誉 贷差留存收益例题：2009年4月1日甲公司以一项固定资产为对价对乙公司控股合并，取得乙公司90%股权，固定资产账面价值7500万元，公允价值8000万元，假设甲公

23、司和乙公司在非同一控制下。当时， 乙公司所有者权益合计为7000万元，其中实收资本5000万元，资本公积1600万元，盈余公积400万元。除下列两项以外，其他资产和负债的账面价值和公允价值相等。账面价值公允价值存货70万元100万元无形资产220万元200万元则：甲公司控股合并分录为：借：长期股权投资 8000 贷：固定资产 7500 营业外收入 500甲公司抵消分录：借：存货借：存货 30 实收资本实收资本 5000 资本公积资本公积 1600 盈余公积盈余公积 400 商誉商誉 1691 贷：无形资产贷：无形资产 20 长期股权投资长期股权投资 8000 少数股东权益少数股东权益 （700

24、0+10）10%=701乙公司可辨认净资产账面价值：乙公司可辨认净资产账面价值：7000乙公司可辨认净资产公允价值：乙公司可辨认净资产公允价值：7000+10甲公司长期股权投资甲公司长期股权投资 ：8000万元万元借差：借差：8000+7017100=1691 （商誉）（商誉）被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例3】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（正商誉

25、股权（正商誉)假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值抵消分录借：固定资产 20 股本等 500 商誉 34 （最后差额） 贷：长期股权投资 450 少数股东权益 52020%=104表表2 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34调整调整抵消抵消 5202020少

26、数股东权益少数股东权益确认确认 104104被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 400万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例4】购买方购买被购买方】购买方购买被购买方80股权（股权（“负商誉负商誉”）假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值表表3 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定

27、资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16调整调整抵抵 5202020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016“股权取得日合并报表抵消分录的编制”总结1.同一控制下 2个分录 借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益 借：资本公积 贷：盈余公积2.非同一控制下 1个分录 同时解决5个问题一、基本原理一、基本原理二、编制方法二、编制方法第四节第四节 股权取得日后的合并资产负债表股权取得日后的合并资产

28、负债表主要知识点主要知识点各类抵消分录的编制原理各类抵消分录的编制原理少数股东权益的列报少数股东权益的列报合并未分配利润的理解合并未分配利润的理解（一）总体思路（一）总体思路一、基本原理一、基本原理 编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围编制股权取得日后的合并资产负债表，应以母公司、纳入合并范围的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记的子公司的单独资产负债表为依据，结合有关内部交易事项的会计记录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合录编制调整与抵消分录，并根据资产、负债以及股东权益各项目的合并数填列合并资产负债表有关项目。并数填列合并

29、资产负债表有关项目。抵消分录主要有哪几类？抵消分录主要有哪几类？各类抵消分录如何编制？各类抵消分录如何编制？重点关注：重点关注：（二）具体方法（二）具体方法一、基本原理一、基本原理 方法方法1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期初余额的影响响（抵消与调整后的结果（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额的影响然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表本期发生额

30、的影响方法方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响 核心核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数二、编制方法二、编制方法区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据

31、该是按权益法调整后的数据。 理解要点：理解要点：第一类抵销分录第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销母公司持有的份额相抵销将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股

32、权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权， B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。要求：（1）计算A公司2007年初的投资成本，并编制股权取得日合并报表的抵消分录。（2）计算A公司2007年底的长期股权投资的账面价值，并编制2007

33、年底合并报表的抵消分录。（1）因为A公司和B公司在同一控制下，所以 A公司2007年初的投资成本 = B公司当时的所有者权益为5000万元 A公司所占份额80% =4000万元 借：实收资本 5000 贷：长期股权投资 4000 少数股东权益 5000 20%=1000（2）因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以：A公司2007年底的长期股权投资的账面价值=（5000+1000+200）80%=4960 借：实收资本 5000 资本公积 200 未分配利润 1000 贷：长期股权投资 4960 少数股东权益 （5000 +1200）20%如果母公司当期对“长期股权投资”

34、计提了减值准备：长期股权投资 已冲抵依据“长期股权投资 ”计提的“减值准备”也就成了空中楼阁，必须予以冲销，在基础抵消分录的贷方增加“资产减值损失”。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资账面价值母公司对子公司股权投资账面价值 资产减值损失资产减值损失 少数股东权益少数股东权益例题：A公司和B公司在同一控制下，2007年初A公司通过企业合并取得B公司80%的股权， B公司当时的所有者权益为5000万元，全部为实收资本。当年B公司实现净利润1000万元，增加资本公积200万元。2007年底A公司对长期股

35、权投资计提了300万元的长期股权投资减值准备。要求： 计算A公司2007年底的长期股权投资的账面余额和账面价值，并编制2007年底合并报表的抵消分录。 因为A公司取得B公司80%的股权，合并前按权益法进行调整，所以：A公司2007年底的长期股权投资的账面余额=（5000+1000+200）80%=4960 A公司2007年底的长期股权投资的账面价值=4960300=4660借：实收资本 5000 资本公积 200 未分配利润 1000 贷：长期股权投资 4960 300=4660 资产减值损失 300 少数股东权益 （5000 +1200）20%在连续编制合并报表中 母公司计提的长期股权投资减

36、值准备分两个部分反映在抵消分录中：资产减值损失：当期计提的部分期初未分配利润：以前累计计提的部分为什么计入“期初未分配利润”，以后再做解释。“同一控制下”股权取得日和股权取得日后抵消分录比较： 股权取得日借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 股权取得日借：子公司所有者权益借：子公司所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 资产减值损失资产减值损失 期初未分配利润期初未分配利润 少数股东权益少数股东权益将子公司股东权益各项

37、目余额与母公司将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉同时确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益 第一类抵消分录归纳第一类抵消分录归纳非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 存货等存货等 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账面价值长

38、期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例2.非全资子公司抵消分录应包括以下内容：1.将被合并方可辨认资产负债（净资产）的账面价值调整到公允价值。2.冲抵母公司的长期股权投资（贷方）。3.冲抵子公司的所有者权益（借方）。4.产生少数股东权益 =子公司可辨认净资产的公允价值少数股东所占份额5.差额：借差商誉 贷差留存收益股权取得日后：将上述分录中“长期股权投资”拆成3个部分： 长期股权投资账面价值 资产减值损失：当期计提的减值准备 期初未分配利润：以前累

39、计计提的减值准备例题：A公司和B公司在非同一控制下， A公司拥有B公司90%股权。 在2008年底， B公司所有者权益为10000万元（具体构成略），除固定资产公允价值高于账面价值1000万元以外，其他可辨认资产和负债的公允价值等于账面价值。 在2008年底， A公司对B公司长期股权投资的账面余额为12000万元，计提减值准备800万元（其中本期计提300万元，以前计提500万元）。 请编制2008年底抵消分录。借：固定资产 1000 子公司所有者权益 10000 商誉 2100 贷：长期股权投资 12000800 资产减值损失 300 期初未分配利润： 500 少数股东权益 （10000+1

40、000）10%（一）第一类抵消分录第二类抵销分录第二类抵销分录抵消内部债权债务抵消内部债权债务 内部应收帐款与应付账款的抵消内部应收帐款与应付账款的抵消 内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收帐款上已提坏账准备的抵消内部应收票据与应付票据的抵消、内部应收票据与应付票据的抵消、内部预付账款与预收账款的抵销、内部预付账款与预收账款的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部应收股利与应付股利的抵销、内部其他应收款与其他应付款的抵内部其他应收款与其他应付款的抵销分录，基本与之相同。销分录，基本与之相同。借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款借：应收账款借：应收账款 内部应收账款上坏账准备

41、期末余额内部应收账款上坏账准备期末余额 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 内部应收账款上坏账准备当期计提数内部应收账款上坏账准备当期计提数 未分配利润未分配利润期初期初 内部应收账款上坏账准备期初余额内部应收账款上坏账准备期初余额引申引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，其已提跌价准备或减值准备的抵消处理，原理同上。原理同上。企业合并当年（1）借：应付账款 贷：应收账款（账面余额）（2）借：应收账款 贷：资产减值损失注：分录（2）中“应收账款”在账务处理中是“坏账准备”，但是在编制报表时“坏账准备”已经并入“

42、应收账款”，所以上述抵消分录中直接冲抵“应收账款”（报表项目）。连续编制合并报表 理解：期初未分配利润的调整 P52,P33连续编制合并报表时抵消分录（1）债权债务对冲 借：应付账款 贷：应收账款（2）调整期初未分配利润 借：应收账款 贷：期初未分配利润（3）调整当期计提的坏账准备 借：应收账款 贷：资产减值损失 （或相反） 注：（2）和（3）分录可以合并例题：乙公司为甲公司的子公司，2006年开始编制合并报表。甲公司对乙公司应收账款在2006，2007，2008和2009年末的余额分别是100万元，200万元，150万元和150万元。甲公司每年都按照应收账款余额的5%计提坏账准备。 要求：编

43、制2006至2009年的抵消分录。资料：资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额30 000元为应向子公司收取的销货款，元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额年末母公司应收账款余额50 000元全部为子公司的应付账款。元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为两年中子公司各年末应付账款余额分别为35 000、60 000元。元。其他业务略。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见表上述资料对单独报

44、表的影响及抵销分录的编制见表4。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例5】内部债权债务的抵消】内部债权债务的抵消表表4 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷2007年：年：未分配利润未分配利润未分配利润未分配利润期末期末未分配利润未分配利润29850-15035000应收账款应收账款应付账款应付账款资产减值损失资产减值损失2008年：年：应收账款应收账款未分配利润未分配利润期末期末497503000030000150150 1500500000-25010060000 50000 500

45、00100250250010000000应付账款应付账款未分配利润未分配利润期初期初资产减值损失资产减值损失150 150-1500-150-2501502500（三）内部销售存货的抵消引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。分析：1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？2.从集团公司角度，虚增了什么？3.如何抵消？只考虑单独年份1.内部销售的存货全部未对外销售内部销售的存货全部未对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。抵消分录： 借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 80 存货 20只考虑单独年份2.内

46、部销售的存货全部已对外销售内部销售的存货全部已对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货以130万元的价格对外销售。分析：虚增了什么？如何抵消？抵消分录： 借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 100 只考虑单独年份3.内部销售的存货部分对外销售内部销售的存货部分对外销售例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收。子公司将该批存货的一半以65万元的价格对外销售，另一半形成期末存货。分析：虚增了什么？如何抵消？ 是否可以将上述例题转换成另一种形式？ 例题：母公司将成本为40万元的存货销售给子公司，售价

47、为50万元，货款未收，子公司将该批存货以65万元的价格对外销售 母公司又将成本为40万元的存货销售给子公司，售价为50万元，货款未收，子公司未对外销售，形成期末存货。思考：如何抵消？抵消分录： 借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 90 存货 10上述分录可以拆分为两个分录：借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 100借：主营业务成本 10 贷：存货 10只考虑单独年份分录总结（1）借：主营业务收入 贷：主营业务成本 分录金额：内部销售收入数（2）借：主营业务成本 贷：存货分录金额：内部销售形成的期末存货中虚增的价值=期末存货内部销售利润率 内部销售利润率=（销售收入销售成本）销售

48、收入上例中：借：主营业务收入 100 贷：主营业务成本 100注：100为内部销售收入数借：主营业务成本 10 贷：存货 10注：10=5020% 20%=（10080）100练习： 例题：母公司将存货销售给子公司，售价为200万元，销售毛利率为40%。子公司将该批存货的70%对外销售，销售毛利率为30% ，其余存货形成期末存货。连续年份 在单独年份的基础上，应该增加一个分录，其作用是“调整期初未分配利润”。借：期初未分配利润 贷：主营业务成本分录金额：内部销售形成的期初存货中虚增的价值，即单独年份中分录（2）的金额。连续年份下内部销售存货的抵消（1）借：期初未分配利润 贷：主营业务成本（2）

49、借：主营业务收入 贷：主营业务成本 （3）借：主营业务成本 贷：存货课堂练习 母公司从2007年起向子公司销售商品，子公司购入后对外销售。母公司的销售毛利率为30%，子公司的销售毛利率为20%。 2007年母公司向子公司销售实现收入100万元，子公司对外销售了80%。 2008年母公司又向子公司销售实现收入200万元，子公司对外销售实现收入150万元。 2009年子公司没有从母公司购货，将以前从母公司购入的商品全部对外销售。 要求：编制2007-2009年的抵消分录。（一）第一类抵消分录第三类抵销分录第三类抵销分录抵消内部存货交易的影响抵消内部存货交易的影响 抵消以前年度内部存货交易未实现损益

50、对期初未分配利润的影响抵消以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入借：营业收入 内部交易销售收入内部交易销售收入 贷：营业成本贷：营业成本 B借：营业成本借：营业成本 A、B中未实现的部分中未实现的部分 存货存货 期末存货价值中包含的未实现内部交易损益期末存货价值中包含的未实现内部交易损益 抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响抵消当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润借：未分配利润期初期初 以前年度内部存货交易未实现损益以前年度内部存货交易未实现损益 贷：营业成本贷：营业成本 A 抵消期末存货价值中包含的未实现损益抵消期末存货价值中包含的未实现损益资

51、料：资料：母公司将母公司将2 000万元的商品按万元的商品按2 400万元销售给子公司，子公司于第二万元销售给子公司，子公司于第二年将该存货中的年将该存货中的30%另加另加10%的毛利售出企业集团。的毛利售出企业集团。相关税费及其他业务略。相关税费及其他业务略。仅与此例有关的数据见表仅与此例有关的数据见表5。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例6】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消表表5 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷第一年：第一年：营业利润营业利润第二年：第二年：未分配利润

52、未分配利润期初期初24004002000存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本营业利润营业利润未分配利润未分配利润期末期末240024002400400400280024000002000400400720792727201680 400 40028028028068040040079260012001921400资料：资料：母公司将母公司将800万元的商品按万元的商品按1000万元销售给子公司，子公司将其作为万元销售给子公司，子公司将其作为存货，尚未售出企业集团。存货，尚未售出企业集团。所得税率所得税率25%。及其他业务略。及其他业务略。仅与此例有关

53、的数据见表仅与此例有关的数据见表6。 工作底稿的编制工作底稿的编制【例【例7】内部存货交易的抵消】内部存货交易的抵消调整递延所得税调整递延所得税如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货如果采用资产负债表债务法核算所得税，则：由于抵消了存货价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价价值中包含的未实现利润导致合并资产负债表中存货的账面价值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。值与其计税基础之间出现差额。这时，需要调整递延所得税。项目项目单独报表单独报表抵销分录抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷营业收入营业收入营业成本营业成本利润总额利润总额

54、-所得税费用所得税费用净利润净利润存货存货100008000200050015000100050800500010001000800递延所得税资产递延所得税资产100050002008000800500应交税费应交税费5005085000-50表表6 合并报表工作底稿（简示）合并报表工作底稿（简示）（四）内部销售固定资产的抵消引入例题：母公司将成本为80万元的存货销售给子公司，售价为100万元，货款未收，子公司购入后作为固定资产使用。分析：1.母公司和子公司各自如何进行账务处理？2.从集团公司角度，虚增了什么？3.如何抵消？1.只考虑单独年份抵消分录： 借：主营业务收入 100 贷：主营业务成

55、本 80 固定资产原价 20 问题：虚增的固定资产原价是否会对将来固定资产的折旧产生影响呢？如何处理？1.只考虑单独年份抵消分录： （1）借：主营业务收入 贷：主营业务成本 固定资产原价 （2）借：累计折旧 贷：管理费用 等分录（2）的金额：当期多提的折旧2.连续年份抵消分录：（1）调整期初未分配利润和固定资产原价 借：期初未分配利润 贷：固定资产原价 （2）调整期初未分配利润和以前累计多提的折旧 借：累计折旧 贷：期初未分配利润（3）调整当期当期多提的折旧 借：累计折旧 贷：管理费用 等例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公

56、司，成本为30万元，售价为50万元。 B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。要求：作出2001至2006年的抵消分录。3.连续年份，在固定资产清理期的特殊处理 在固定资产清理期，“固定资产”和“累计折旧”均已转入清理，账面余额都不存在了，进入了“营业外收入”或“营业外支出”。 因此，在固定资产清理期，上述抵消分录中的“固定资产原价”和“累计折旧”需用“营业外收入”或“营业外支出”替代。例题：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司

57、，成本为30万元，售价为50万元。 B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值为0，采用直线法折旧。为简化，假设B公司从2001年1月开始计提折旧。（1）该固定资产在2004年12月31日清理。（2）该固定资产在2005年12月31日清理。（1）该固定资产在2006年12月31日清理。结论：P 58 作业1：A公司和B公司同为某一企业集团的成员，均纳入合并报表范围。2001年1月1日A公司将产成品销售给B公司，成本为30万元，售价为50万元。 B公司购入后作为管理用固定资产，当即投入使用。预计使用期限为5年，净残值率为5%，采用直线法折旧。B公司从2001年2月开

58、始计提折旧。（1）该固定资产在2004年12月31日清理。（2）该固定资产在2005年12月31日清理。（1）该固定资产在2006年12月31日清理。作业2：甲公司为乙公司的母公司，2006年甲公司将成本为80万元的产成品以100万元的价格销售给乙公司，当年乙公司未把该批存货对外销售，全部形成期末库存。 2007年甲公司又将成本为105万元的该种产成品以150万元的价格销售给乙公司，乙公司把该存货中的一部分对外销售，按先进先出法结转销售成本60万元。 2008年甲公司没有再对乙公司销售该种产成品，乙公司将库存的该种产成品全部对外销售，销售毛利率为25%。要求：编制2006至2008年的抵消分录

59、。（五）内部交易资产计提减值准备的抵消（以存货为例）1.单独年份，分以下三种情况讨论：可变现净值内部销售成本内部销售成本可变现净值内部销售价格内部销售价格可变现净值可变现净值内部销售成本例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=3.1万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.9万元。 实际存货真实价值为3.2万元，应提减值准备0.1万元。即： 实提 0.9万元 应提 0.1万元抵消分录为 借：存货 0.8 贷：资产减值损失 0.8 分录金额：内部销售利润内部销售成本可变现净值内部销售价格例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价

60、=4万元，期末存货可变现净值=3.5万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），计提减值准备0.5万元。 实际存货真实价值为3.2万元，不应提减值准备。即： 实提 0.5万元 应提 0抵消分录为 借：存货 0.5 贷：资产减值损失 0.5 分录金额：计提的减值准备内部销售价格可变现净值例：内部销售存货，成本=3.2万元，售价=4万元，期末存货可变现净值=4.5万元。分析：期末存货账面成本4万元（含未实现销售利润0.8万元），不计提减值准备。 实际存货真实价值为3.2万元，不提减值准备。即： 实提 0 应提 0 无抵消分录思考题1：甲公司拥有乙公司股权的60%，将乙公司纳入