企业所得税偷税认定问题分析

1、企业所得税偷税认定问题分析我们说的偷税是征管法上的概念，与之相关的逃税罪是刑法上的概念，首先大家要清楚的是，两个行为的构成要件是一致的。 所谓构成要件一致就是要主客观相结合，主观要存在故意，客观上要有偷税或逃税的手段或行为，并且造成少缴税款的结果。之前朋友提出的七个问题是：1. 企业预缴所得税时少申报， 还有预提成本， 算不算偷税？2. 租来的土地在上面建了房子自用，和种植了植物，需要缴纳土地使用税？由哪一方缴纳？3. 用发票充工资算偷税么？4. 实际业务交易以其他业务发票代替，算不算偷税？5. 偷税和税收筹划的区分；6. 会计人员在不理解企业所得税的情况下，造成的企业所得税的偷税，实际操作中

2、，税局如何处理？7. 1 ）我司有个中介公司，正常是我司支付佣金，有一次，有间上海公司搞展览，就要他们买了门票，然后冲中介费； 2）我司同事去香港出差， 在香港地铁打印流水账， 不仅是车费还有餐费，这样是否可以报？对于这几个问题， 我们首先明确一点， 这些问题算不算偷税其实问并不完整， 严格意义来讲， 只能判断你这行为是不是偷税手段，是不是最终构成征管法上偷税或说涉嫌刑法上的逃税罪还要看构成要件， 即主观故意、 客观偷税行为以及造成少缴、不缴税款的结果。如第一个问题，企业预缴所得税时少申报，还有预提成本，算不算偷税？首先预缴所得税时少申报， 针对收入的话可以归属于少列收入，但如果最终没有导致税

3、款的少缴。 如用发票充工资，它也能被认定为一种偷税的手段， 相对于发票上的内容而言属于企业多列支出， 但最终还是以有没有导致少缴税款来完整的认定是否构成偷税。第一个问题是汇算清缴过程中会出现的问题，虚报亏损。出现了虚报亏损是不是一定会被认定为偷税？这里边我们要看偷税的法律构成要件是否完全达到。最典型的是虚报亏损可能没有造成税款的少缴，这种情况怎么办？举个例子，如企业申报2015 年的所得税，应纳税所得额申报的是 -120 万元，后经税务局查明，企业通过编造虚假的合同支付开票费、多开劳务发票等手段多列支出100 万元，即存在100 万的虚报亏损额。调整后企业实际应纳税所得额应该是：-120万+1

4、00 万=-20 万。如果按虚报亏损额 100 万元来计算认定偷税数额，偷税数额是： 100 万 x 25%=25 万。但如果按照实际应纳税所得额认定偷逃税额的话就没法认定了，因为即使把虚报亏损剔除掉之后仍然还是亏损。在这个例子里面， 虚报的一部分调整出来之后和实际相比仍然有亏损的，能不能认定是偷税？这在之前的实务当中分歧很大，有的是直接根据虚报亏损额来定偷逃税额； 有的是实际亏损减去虚报亏损如果仍有亏损， 这没有造成税款的少缴， 那就不认定偷税。而是按照编造虚假计税依据进行相关的处理处罚。对于完全按照虚报亏损数额来定偷税数额， 国家税务总局曾经先后发了两文件作为税务机关执法依据：一个是国税函

5、发1996653 号国家税务总局关于企业虚报亏损补税罚款问题的批复，另一个是国税发 1996162 号文国家税务总局关于企业虚报亏损如何处理的通知。少缴税款是征管法 六十三条认定偷税违法行为的必备构成要件，这个要件作为客观方面，它应当是客观的，所以应该按照实际上最终有无造成税款少缴、 不缴这个结果来认定虚报亏损这种行为手段的违法性质。 把真实的亏损剔除掉之后， 如果造成少缴、不缴税款才认定为偷税，如果仍然有亏损，不宜作为偷税来认定。由虚报亏损这个问题会引发第二个问题，就是亏损弥补。 如我们把刚才那个问题调一个年度，也就说企业2014 年度申报时有一个虚报亏损的问题， 2015 年没有查出来，但

6、2016 年查出来了。这里和刚才就不一样，不一样在哪呢？比如2015 年查出来的时候仍然有亏损，但 2016 年没有亏损，把以往的亏损到年度进行弥补之后是应税所得。 直白点讲就是： 虚报那个亏损用完了，这时怎么办？说详细一点，如我2014 年申报的是 -120 万，但 2015 年度收入减支出后我有一个 100 万的所得，这时候把以前的 120 万的亏损弥补过来后还是亏损的， 但你有没有发现其中的 100 万实际上是你虚报的。在这种情况下，就需要对你进行调增，调增 80 万所得。之前你有 20 万亏损是真的，其中虚报了 100 万亏损是假的，就需要对你进行调增。这时就可以定偷税了，因为这造成税

7、款的实际少缴。所以弥补亏损之后可能会影响你的偷税认定。我简单总结一下上面的两点：1. 虚报亏损不一定构成偷税，只有导致税款少缴才会构成偷税；2. 虚报亏损之后，因亏损的弥补是在五年内进行的，第一年可能不管怎么弥补还是亏损， 第二年弥补可能还是亏损， 但第二年如果把前面虚报亏损调出来之后， 你如果不是亏损， 这就会涉嫌偷税。我们发现，虚报亏损和税务机关查处的时间段有关系。这给我们企业的启发是： 你虚报亏损不要以为当年没有发现以后就没有事情了，这个事情越往后面拖我们企业在很多问题上就越被动。最终纸是包不住火的。关于虚报亏损最后给大家明确一个文件，就是2001 年征管法修订之后国家税务总局发布的国税

8、函2005190 号文件国家税务总局关于企业虚报亏损适用税法问题的通知。这个文件就是我们观点的政策支撑，当然我们的观点最根本的是来自征管法六十三条的规定。接下来我们看的第三个问题是预缴税款与偷税的关系。 预缴税款过程当中可能会多预缴， 也可能少预缴， 这会不会影响偷税的认定？在实务当中我们经常会碰到两大类典型问题： 第一种情况是汇算清缴时虚假申报， 但与预缴的税款产生抵销； 第二种情况是少申报缴纳应当预缴的税款。具体的事例就不在这里列举了， 我们的基本观点： 一是企业所得税年度申报如果存在虚假少申报应纳税额， 但其存在预缴税款的事实，那么补交税款的数额和偷逃税数额的认定应当以年度纳税申报情况和

9、查增的应纳税数额为基础， 抵减已经预缴税款数额后认定；二是企业上个年度多预缴税款已经抵减下年度应纳税款的，应将预缴的税款抵减当年的应纳税额， 偷逃税数额按照全案中企业虚假申报导致的总体少缴税额来认定； 三是企业预缴税款申报存在虚假的， 不能按照应当预缴的税款查补税款和认定偷逃税，而是应当以年度申报情况为基础， 确定补缴税款数额和偷逃税额；四是对于少缴预缴的税款应当加滞纳金， 税务机关在操作上基本也是加滞纳金。这里有个判断的核心问题是，预缴的和最终汇缴的在纳税过程中是两个阶段的行为， 我们在确定查补税额的时候要区分纳税期。但就整个违法行为的定性，是按照整体来定的， 最终的结果，不是按照预缴。 比

10、如你少预缴了， 他不会以你少预缴的税额来定偷税，最终要看的是你汇缴后的结果，相应的滞纳金要根据你的预缴期来判断， 同时对你预缴的时候少缴的部分税额不会按偷税来处理。第四个问题、法定税率调整的危害与偷税的认定。举个例子，以所得税为例，2008 年所得税率由之前的33%调整为 25%，这个时候企业为了降低税负，本来应在2008 年确认收入，故意延迟到 2009 年才确认收入， 以此适用较低的税率。这种情况下，企业可以降低总体的税负，这和偷税有没有关系呢？首先我们回顾一条基本的法条， 征管法六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、 少列收入， 或者经税

11、务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报， 不缴或者少缴应纳税款的， 是偷税。虚假纳税申报包括计税依据的内容和时间， 企业延迟确认收入，一方面违反企业所得税法 的权责发生制， 另一方面在征管法上是典型的虚假纳税申报。上述偷税行为的手段确定了虚假纳税申报，那结果该怎么认定？举个例子，某企业 2007 年度申报应纳税所得额 100 万，按照 33%的税率，即所得税 33 万； 2008 年申报应纳税所得额 100 万，所得税即 25 万，由于年度不一样，适用税率就变了。后来税务局查明，应当依法将 2007 年 12 月确认的收入 20 万移转到 2008 年，因此造成 2007 年少申报应纳

12、税额 20 万， 2008 年则多申报应纳税额20 万。调整后， 2007 年补缴税款是20 万 x33%=万， 2008 年补缴税款20 万 x25%=5万，两者相差万。我们可以这样处理，如果企业故意将依法应当在2007 年确认的收入转移到2008 年确认，造成少缴税款的，应该分期确认应纳税额，但补税税额和偷逃税额均应以全额最终实际造成的补交所得税额来认定，这是关于数额的认定。在这样的情况下， 企业还得缴滞纳金， 那滞纳金怎样计算？应该区分不同的期间对少缴税款的滞纳金进行计算，对于少申报的，要全部开始计算滞纳金，对于后面补缴的，按差额来计算滞纳金。第五个问题，年度盈亏变化，对所得税偷税的认定

13、。一般情况下，年度盈亏的收支转移，可能存在八种情况，但典型的是以下两种：1. 盈利年度，少列收入，亏损年度，少列支出；2. 亏损年度，少列支出，盈利年度，多列支出。第一种情况的意思是企业能够更多的运用亏损弥补，从而可以晚点交税。 第二种情况的目的就是为了把亏损留到后面， 等企业赚到钱再把亏损提出来， 这样企业整体税负就会下降。 如果企业故意将应在盈利年度确认的收入转移到下个年度确认， 而下个年度亏损就会对税收造成实际影响， 在这种情况下， 要区别对待：第一种，如果在税务检查的时候或税务检查前， 少缴税款的影响未消除的， 那么就认定偷税了， 并且以实际全额少缴税款补税；第二种，如果在税务检查检查

14、前，少缴税款的影响已经消除了，无从补交税款的，而按照编造虚假计税依据进行处罚。第六个问题， 所得税多征多缴税款情形，在偷税认定过程中的影响。企业在涉嫌偷逃税的时候，本身可能存在多缴税款的问题。上面谈到的第五个问题已从 “故意多缴税款” 这一角度分析过了，下面从企业申报错误或者税务机关的原因导致多缴税款的角度分析，比如之前年度申报过失多缴税款了，对之后年度发生的偷税的认定可能会更复杂。那偷税的税款和多缴的税款两者复杂在哪？第一，两者可能发生在不同纳税期，也可能发生在同一纳税期；第二，两者可能发生同一税种法上， 例如都发生在所得税上， 也可能是不同税种，例如所得税和增值税。 其中有个基本的处理观点

15、是， 不同年度之间多缴或少缴税的， 如果不少缴所得税和多缴所得税在行为或原因上没有相互关联， 应当分别作出认定， 补缴税额可在分别认定后扣减，但偷逃税额不能扣减和认定。例如在税款补缴上就会存在这样的处理结果：违法行为认定偷税数额是 100 万，但最终实际补缴税额 60 万，对于定性处罚按照 100 万来处罚， 补税就按 60 万来补税。 这补缴的 60 万分两个步骤：步骤一，确定少缴税额是100 万；步骤二，补缴的税额实际上等于多缴税额抵减少缴的税额。理由：第一，它只是税款征收的折抵制度，不影响到偷税违法行为；第二，对于同一纳税年度中应税所得额的增项和减项应相互递减后认定补缴数税款的税额；第三

16、，不同税种之间的多缴少缴，原则上分别作出认定。要注意的是，如果涉嫌逃税罪，达到一定的比例，需要移送税务机关，移送过去的税额就不按税种了，应合并计算，这是司法解释里明确规定了的。针对这个问题举个例子，前提都是2015 年查处的：若2014年偷税行为导致少缴100 万， 2015 年多缴税款20 万，则偷税认定是 80万，补缴税款也是80 万元；反过来，若2014 年多缴了100 万，2015 年偷税 120 万，则偷税认定120 万，补缴税款则是20 万元。第七个问题， 多种原因导致少缴税款的， 是否偷税要分开认定还是合并定。企业所得税款既可能存在偷税的违法手段造成的， 也可能存在企业会计做账过

17、程的过错或者对税法政策不清楚等原因造成的过失行为。不管是何种情况，客观上都表现为少缴税款。如少缴税款 100 万，违法行为占一部分，过错行为占一部分，此时该怎么认定？税务机关有取证调查的职责， 税务机关应当在取证详实和确定的基础上分别来认定。最基本的原理是， 偷税一定是违法行为造成的， 不能是以过失行为作为偷税认定的标准。同时疑罪从无，无证据，无处罚。【问答】企业预缴所得税时少申报，还有预提成本，算不算偷税？企业会计准则允许预提的， 企业在汇缴时要调整， 若在申报时，已按税法的要求调整了，则不认定偷税。但若是滥用会计准则，故意减少会计利润，则构成偷税上主观故意，同时又存在客观上少缴款的结果，这

18、时可能涉嫌偷税。租来的土地在上面建了房子自用， 和种植了植物， 需要缴纳土地使用税？由哪一方缴纳？分两种情况来分析：第一，租来的土地是国有土地，由产权所有人纳税土地使用税；第二，租来的土地是集体用地，由使用者缴纳土地使用税。偷税和税务筹划怎么区分？偷税是违法行为， 而税务筹划是一种规避法律的行为， 如果筹划僭越了税法的边界，就有可能转化为偷税违法行为。会计人员在不理解企业所得税的情况下， 造成的企业所得税的偷税，实际操作中，税局如何处理？分两个阶段：第一，从税务局处理角度出发，其处罚的对象只能是违法行为主体。如是个人所得税，当然处罚的是个人，问题中指出偷的是企业所得税， 那税务局只会处罚企业。 如果会计人员涉嫌逃税罪了， 那会计人员可能负上刑事责任。 所以大家应该注意，会计人员不负偷税的行政责任， 但可能涉嫌逃税罪的刑事责任。经常遇到企业财务人员问到不了解所得税政策问题出现了问题，能不能作为抗辩事由？从这一点来讲， 它不抗辩企业故意偷税，但对于会计人员涉嫌刑事犯罪应该有不同的说法， 最起码不构成刑事犯罪主观上的故意。具体还是得放到个案里面说，要看各种证据。 比如这个过程当中，相