上市公司内部控制自评报告问题探析以中小板上市公司为例

1、学 号： 2014194110学 年 论 文题 目上市公司内部控制自评报告问题探析以中小板上市公司为例学 院国际商学院专 业会计班 级1班学生姓名杨羽佳指导教师章新蓉职 称2018年3月25日目录一、内部控制自评报告概论31、内部控制自评报告的相关概念32、上市公司内部控制自评报告披露的相关规定3二、上市公司内部控制信息披露情况41、上市公司内部控制自评报告披露情况4三、中小板上市公司内部控制自评报告披露探究71、中小板上市公司内控自评报告披露数量72、中小板上市公司内部控制缺陷的披露情况93、中小板上市公司内控信息披露质量的影响因素9（1）企业特点9（2）公司治理10（3）外部监督10四、上

2、市公司内部控制自我评价报告中存在的问题111、上市公司内控自评报告缺乏可读性112、内部控制报告披露的规范性有待提升11（1）报告披露不准确、不完整11（2）报告披露不及时113、内部控制缺陷没有标准的划分114、内部控制评价质量不高12五、关于解决上市公司内部控制自评报告问题的对应措施131、完善内部控制信息披露的规范性文件132、统一内部控制信息披露监管标准，对公司内部控制标准的认定作出强制要求133、加大内部控制缺陷整改力度，推动内部控制体系的持续优化13参考文献14上市公司内部控制自评报告问题探析以中小板上市公司为例重庆工商大学国际商学院会计2014级1班杨羽佳指导教师：章新蓉中文摘要

3、：内部控制是企业控制风险的重要措施之一。2008年，五部委发布了企业内部控制基本规范以及随后的三个相关的配套指引，这意味着我国从自愿披露阶段步入了强制披露的全新阶段。由于上市公司没有给出对内控信息的披露的明确标准，在内控缺陷披露情况上，效果不尽人意。上市公司内控缺陷披露由于其重要性现今收到学界的很大重视。对内部控制信息的充分披露，特别是披露出内控缺陷，不仅让企业清楚自身的经营管理缺陷，加强内控制度的完善，更可以便于监管部门的监督。对于投资者来说，内控缺陷的披露能减少信息使用者的信息不对称，从而降低投资决策失误的可能性。因此，上市公司内控缺陷的披露对保护投资者利益，护航企业发展都十分重要。本文以

4、近年中小板上市公司内部控制信息披露为样本，与市场进行对比，对于上市公司内控缺陷披露的问题讨论了对策。依据信号传递理论，建议我国加大间断力度，上市公司应积极遵循国家政策法规，增加内控自评的规范性。在加强公司治理时，也加强对内控缺陷信息披露的质量规范，从而为信息使用者提供更有效的决策依据。关键词： 上市公司 内部控制 自评报告Abstract：Internal control is one of the important measures to control risks. In 2008, the five ministries released the basic norms of inte

5、rnal control of enterprises and the following three relevant supporting guidelines, which marked the new stage of compulsory disclosure from the voluntary disclosure stage. Due to the lack of explicit disclosure standards for the disclosure of internal control information by listed companies, the ef

6、fect is not satisfactory in the disclosure of internal control defects.The disclosure of internal control defects of listed companies is closely related to its importance. The full disclosure of internal control information, especially the internal control defects, not only makes the enterprise clea

7、r its own management defects, strengthens the internal control system, but also facilitates the supervision of the supervision department. For investors, the disclosure of internal control defects can reduce the information asymmetry, thus reducing the possibility of making wrong investment decision

8、s. Therefore, the disclosure of internal control defects of listed companies is of great importance to protect the interests of investors and escort the development of enterprises.Based on the shenzhen small and medium-sized board listed companies from 2013 to 2016 as samples, the disclosure of inte

9、rnal control defects to analyze the market, to shenzhen small and medium-sized board listed company disclosure of the internal control defects analyzed and countermeasures are discussed. According to the theory of signal transmission, it is suggested that China should increase the intermittent stren

10、gth, and the listed companies should actively follow the national policies and regulations, and increase the standardization of internal control self-evaluation. While improving corporate governance, we should strengthen the quality standard of information disclosure of internal control defects, so

11、as to provide effective decision-making basis for the users.Keywords： listed company internal control self-reports一、 内部控制自评报告概论 1、内部控制自评报告的相关概念 内部控制是内制自我评价报告完成的基本条件。1992年，美国COSO委员会给内部控制赋意为“由董事会、管理层和全体员工实施的，为提高运营效率、财务报告的有效性、相关规定的遵行指数等目的的达成提供有效合理保证的过程”。内部控制自我评价广义上指企业董事会、监事会对内部控制的有效性进行整体评价，而得出结论，完成自我评价

12、报告的过程。自我评价方法与审计大同小异，包括了制度调查、符合性检测和健全性检测等方法。结构有差别的公司确定的目标不同，评价方式会稍有差别。伴着经济环境的复杂化，企业生产环境也随之变的嘈杂，以满足企业管理和发展需求为目的的内控评价逐渐增多。有效的内控评价系统应该包括企业的各方面，企业自身希望对业务流程，生产链各个环节等实施全面的衡量和评价来发现缺陷从而进行不断的改进，达到对经营管理风险水平管控的最终目的。内部控制自评报告是管理层对企业内部控制设计和实施的有效性进行解析评测后供外部信息使用者使用的具有参考价值的报告。也是我国企业对外界披露内部控制信息的一种重要方式。企业管理当局（董事会）为自评报告

13、的主体，内容一般包括：管理当局的责任声明、判断内部控制是否存在固有缺陷的结果、表明企业已按照相关法律法规设计并实施内控并对其有效性进行了评价，附属评价结论和管理层签名。 2、上市公司内部控制自评报告披露的相关规定2002年7月，美国国会通过了萨班斯奥克斯利法案，要求上市公司必须严格执行内部控制程序以及对结论的披露。其中第404条款规定，管理层每年必须对公司财务报告中内部控制的有效性发表书面意见（根据有效控制测试结果得出的书面意见）。2008年6月，我国颁布的企业内部控制基本规范中做出要求：上市公司对自身内部控制的有效性进行评价流程，并披露自我评价报告结果，有必要的情况下聘用外部鉴证机构对评价报

14、告的结论做真实性评估。文案中第十三条要求企业需要在董事会下层设立审计委员会来负责审察企业内控，监督内部控制的实施情况和内控自评情况，协调内部控制审计实施与相关事宜。2010 年 4月 ，五部委又发布了企业内部控制配套指引，包含了企业内部控制应用指南、企业内部控制评价指引来指导企业怎样应用、评价内部控制， 以及企业内部控制审计指引来指导如何审计内控报告。 上市公司内部控制信息披露主要着重于以下几方面：内控自评报告、内控审计报告、内控缺陷披露情况及内控缺陷等。2014年起，我国强制要求主板上市公司需全体披露内控审计报告；而对于中小板，只要求每两年发布一次审计报告或者外部内控鉴证报告就可以了。创业板

15、从2015年起，取消每两年出具内部控制鉴证报告的要求。 在内控自评报告方面，从2009年起，泸深主板、中小板以及创业板三大板块对外披露相应报告。其中，2012年中小板上市企业内控自评报告披露的公司数量达到669家，2013年，披露企业数量上涨到719家。2014年、2015年披露内控自评报告的企业分别达到771家、794家。总数据表明，披露相应报告的企业数量占比都高于90%。二、 上市公司内部控制信息披露情况由于监管部门对上市公司内控监管的逐渐细化和严格化，众上市公司管理层越发重视内控自评和内控审计的规范性和有效性，也开始加倍重视披露内控信息的环节。为了更直观的展示出上市公司的内部控制管理情况

16、，我对2013-2016年全体上市公司内控审计报告及自评报告的数据做了统计对比和分析对比。1、上市公司内部控制自评报告披露情况表1 内控自评报告披露情况年份2013年2014年2015年2016年数量 比例数量 比例数量 比例数量 比例样本数2627273528233117披露内控自评报告2331 88.70%2582 94.40%2670 94.58%2864 91.88%未披露内控自评报告296 11.30%153 5.60%153 5.42%253 8.22%资料来源：国泰安数据库自2009年初次要求上市公司对公司内部控制自评报告对公众披露以来，越来越多的上市公司开始实施这项规定。通过近

17、4年来的数据也可以看出（见表1），自评报告的披露数量与比例都呈上升趋向，从13年的2331家到16年的2864家。而披露了自评报告的上市公司占全部上市公司比例也从11年的78.7%上升到16年的91.88%。图1 2011-2016年上市公司披露内控自评报告数量及占比资料来源：2011-2017年上市公司内部控制白皮书从图1可知，2011年，上市公司内控信息的披露的实施程度已经很高了。我国上市公司配套指引从2012年有强制性要求开始，之后披露内控自评报告的比例都非常高，在88%-99%之间起伏，可见规范发布对完善上市公司内部控制的建设、对内部控制信息的披露方式的规范起到了优化指导作用，上市公司

18、对内控规范的执行力度变得十分强。之后，随着监管机构对内部控制的要求逐年递进，越来越多上市公司开始认可与重视内控自评，在2015年度占比达到峰值94.58%，2016年比例有小幅下降，但公司数量是依然在上升的，绝大多数上市公司都开展了内控自评并对公众披露了评价报告。 注册会计师可以作为独立的第三方，给上市公司内部控制自我评价报告的有效性提供很大程度上的保证，上交所和深交所在各自的内部控制指引中都有提及过：上市公司应该披露内控自评报告并附上会计师事务所对其自评报告的鉴证结论，且要求内控自评报告与审计报告同时对外披露。图2 2010-2017年上市公司内部控制评价报告及评价结论披露情况数据来源：20

19、17年上市公司内部控制白皮书20102015年上市公司内部控制评价报告披露比例呈逐年上升趋势，近两年呈下降趋势；内部控制评价结论非整体有效比例在20102013年无显著变化，20142015年大幅增长，近两年略有回落。在内控自评报告披露比例相对平稳的2013-2015年，评价结论非整体有效比例大幅上升，说明内控自评信息披露质量下降，原因可以是多多方面的，主要应该是企业自身的重视程度和外部监管的不到位。图3 上市公司内部控制评价报告揭露情况 数据来源：2017年上市公司内部控制白皮书 2016年2864家上市公司披露了年度内部控制评价报告，占披露年度报告的A股上市公司数量的91.88%。其中，内

20、部控制体系被认定为整体有效和非整体有效的上市公司分别为2834家、30家，分别占比90.92%、0.96%。图4 2010-2017年上市公司内部控制重大、重要及一般缺陷披露情况数据来源：2017年上市公司内部控制白皮书2010-2016年披露存在内部控制重大、重要缺陷的上市公司比例呈整体上升趋势，2017年略有回落；20102012年披露存在一般缺陷的公司占比呈大幅下降趋势，可以推断，才发布企业内部控制配套指引那两年，企业重视程度较高。20122014年有较大幅度的波动，2013年大幅上升，2014年又大幅下降，20152017年呈整体上升趋势。三、中小板上市公司内部控制自评报告披露探究 1

21、、中小板上市公司内控自评报告披露数量表2 2013-2016年中小板上市公司内控报告数量汇总2013 20142015 2016内控自评报告 719 771 794 803财务报表审计报告482 435 529 513 资料来源：国泰安数据库 在内控自评报告方面，从2009年起，泸深主板、中小板以及创业板三大板块对外披露相应报告。其中，2013年中小板上市企业内部控制自我评价报告披露的公司数量达到719家，2014年，披露企业数量呈上升，达到771家。2015年以及2016年披露内控自评报告的企业分别达到794家、803家。总数据表明，披露相应报告的企业数量占比都高于90%。图7 2012-2

22、016年中小板上市公司披露内控自评报告数量及占比 数据来源：2013-2017年上市公司内部控制白皮书 从上图可知，中小板上市公司披露内控自评报告的数量20122016年来一直呈上升趋势，且在2013年开始，都高于90%。随着现代企业越来越重视内控及相关的信息披露所带来的影响，每年的指数波动幅度可能会越来越小，但只要能稳步上升就是一个很好的趋势。监管部门对中小板的内控信息披露的强制性较主板来说相对较低，由中小板上市公司择机实施，但中小板企业对信息披露方面的施行程度很高，大多因为能意识到对投资者披露内控信息能很大程度上帮助自己公司健康发展。较全部上市公司来看，中小板上市公司披露内控自评报告数量稳

23、定上升且上升幅度较小，在2015年同全部上市公司一起达到比率峰值。随着我国内控相关法律法规的不断完善和政府引导力度的逐步加强，我国中小板上市公司对外披露企业内控自评报告的企业数量与比例在不断增加，中小板企业也愈发重视内控信息的对外披露。2、中小板上市公司内部控制缺陷的披露情况表4 中小板内控缺陷分类汇总2013201420152016一般缺陷7393112108重大缺陷8665重要缺陷6743 资料来源：国泰安数据库2016年，共有116家中小板公司披露其内部控制存在某些缺陷，其中106家为一般缺陷，3家为重要缺陷，5家为重大缺陷，有两家公司在有一般缺陷的同时又存在重要缺陷。在缺陷数量披露上，

24、有24家公司披露了共计114个缺陷问题，其他公司都出具了整体有效的自评报告。有11家公司披露了财务报告内部控制缺陷，共计23个；9家公司披露了存在非财务报告内部控制缺陷，共计22个；其余企业没有对财务报告内控与非财务报告内控进行明确分别；有28家公司后续披露了内控缺陷整改情况，其余公司并没有提及后续情况。随着上市企业的不断增长，被审计机构发现内部控制重大缺陷的企业数量相对稳定，表明企业有主观意识加强规范运作，提高内控水平的自我需求，主动聘请第三方机构旨在提升内控水平。整体来看，披露内控缺陷企业的数量偏低，大多数上市企业严格按照相关法律法规的要求，对企业自身内控进行了自我评价，但依然缺乏实质性内

25、容。上表4汇总了2013-2016年，中小板上市公司内控缺陷分类与数量.3、中小板上市公司内控信息披露质量的影响因素 从上表可以看出，目前我国中小板上市公司的内控信息披露完整性、规范性、标准性都有待提高，披露质量差强人意，水平参差不齐。近年来，很多学者对企业内控信息披露质量的影响因进行了分析与研究，主要认为内控披露质量与企业内控的资源投入、发展速度、盈利能力、公司规模、行业因素等企业自身特点有很大关系，主要与公司治理机制成正相关。我们主要从企业特点、公司治理和外部监督对中小板上市公司内控自评报告的质量进行分析。（1）企业特点 基于信息不对称性理论，为了防止投资者做出错误选择，盈利能力强的公司倾

26、向于披露更多企业的真实信息，从而将自己与盈利情况相对不好的企业进行有效区分，因此，推断企业盈利能力与内控信息披露正相关。 资本结构很大程度决定了企业反复融资的能力，对企业将来的盈利能力有很大的影响。一个企业的债务资本占比越高，就容易形成债权人主导的企业治理模式，为了维护自身权益并且降低投资风险，债权人对内控信息披露的要求越高。由此推断资产负债率与内控信息披露呈正相关。 根据委托代理理论，信息披露是管理者接触受托责任的一种有效方式。规模越大的上市公司代理成本越高，这些企业有必要不断完善内控建设并加强信息披露。公司规模是英雄内控信息披露质量很关键的因素。因此，公司规模大小与内控信息的披露呈成正相关

27、关系。（2）公司治理内部控制和公司治理有着非常紧密的相互影响的关心，公司治理是利用制度来约束、鼓励员工的有效安排，是在两权分离的情形下，协调双方利益的有效工具，也是公司高效运转的基础。在这些理论下，学者推断两职合一，即企业董事长和总经理同一人担当，会降低企业内控自评报告的质量。董事长为权益拥有者而总经理是企业管理者，董事长理应监督企业有效发展，总经理要全权对企业进行经营管理并实施董事会决定的事宜。若管理者自己监督自己，就违背了内控的制衡性原则。股权集中度越高的企业内控信息披露的质量越高。在股权结构比较分散的情况下，企业拥有相对大比例股的股东很少参与到企业的实际运营中，同时他们要起到监督制约的作

28、用，由此，他们就迫切想要了解企业的财务和非财务信息。因此，股东有限参与企业管理的情况下，为了控制风险并提高企业效益，适当提高股权集中度有利于增强内控信息披露质量。（3）外部监督 就审计意见这一块来说，由于现在只对主板公司进行强制要求提供内控审计报告，中小板暂时还是自愿阶段披露率没那么高。上市公司的年财务报告要求会计师事务审计出具真实审计报告，只有当公司的财务报告公允的展示了真实情况时，注册会计师才会给出标准无保留意见。因此，根据信号传递理论，标准设计意见与内控信息的披露质量为正相关。有实力的会计师事务所为了其声誉考虑，会在审计时保持较其他小事务所更强的客观独立性，不受外界因素干扰。因此，声誉好

29、的会计师事务所出具的审计报告或者鉴证结果更具可信性，以此推断事务所声誉与内控信息披露质量呈正相关。四、上市公司内部控制自我评价报告中存在的问题 1、上市公司内控自评报告缺乏可读性 国内相关部门对内部控制信息披露的完善主要集中在对相关规定的改进和对内部控制信息披露监管的加强上，没有考虑到内部控制自评报告的可读性，外部信息使用者对其阅读并理解的水平。在中国内部控制自评报告的披露存在自愿和强制两种性质。根据信号传递理论和印象管理理论，相对于强制披露内部控制自评报告的企业而言，自愿披露内部控制自评报告的企业的内部控制自评报告的可读性水平更高。  2、内部控制报告披露的规范性有待提升（1）报告

30、披露不准确、不完整 部分上市公司内部控制报告披露内容自相矛盾，如“内部控制评价结论”段与“内部控制缺陷认定及整改情况”段中披露的信息前后明显不一致；个别上市公司内部控制评价报告存在补充修订，对内部控制评价结论、内部控制缺陷或内部控制审计意见等关键信息进行更正；另有个别上市公司报告内容披露不完整，缺少内部控制评价结论、内部控制缺陷认定或内部控制审计意见等核心内容。（2）报告披露不及时2016年度，仍有5.17%的（161家）上市公司在年报中提及已实施内部控制评价或内部控制审计，但通过公开渠道未找到相应的报告。 3、内部控制缺陷没有标准的划分内部控制自评报告一般包含实施内部控制的主体、评价依据和认

31、定内部控制的缺陷标准等。表1反映的是16年纳入实施范围上市公司内部控制缺陷认定和缺陷认定标准情况。表6 2016年内部控制缺陷认定情况认定内部控制缺陷认定内部控制缺陷标准披露（公司数）5121931未披露（公司数）2352933合计数28642864 资料来源：国泰安数据库 上表6反映的是纳入实施范围上市公司中认定内部 控制存在缺陷的公司数量和披露内部控制认定标准的公司数量，其中约有 21.7%的企业承认其在内部控制中 出现了问题。 在纳入实施范围上市公司中有33%成的公司未披露了内控缺陷相关认定标准。 直至2016年，仍有 1.51%的公司未区分财务报告和非财务报告缺陷认定标准，24.21%

32、的公 司甚至根本未涉及内控缺陷认定标准。有些企业的定性认定标准不够详细且流于 形式，仅是列示了相关定义;由于存在行业、地区等不可忽略的差异，企业间各 自为营，甚至以自身利益为出发点来制定标准，所以行业间甚至企业间的标准不 都具备可比性;有些上市公司还存在对不同类型的缺陷认定标准没做明显区分， 概念大同小异的问题。 4、内部控制评价质量不高（1）内部控制评价结论与真实的差异性 2016年度，有91.88%的上市公司披露了年度内部控制评价报告，其中，内部控制体系被认定为整体有效的上市公司占比90.92%，非整体有效的公司占比仅为0.96%。然而，“迪博·中国上市公司内部控制指数”显示，2

33、016年度内部控制评级处于C级的上市公司占比13.59%、D级的上市公司占比5.24%，合计占比高达18.83%。但是，纳入内部控制指数评级范围的上市公司中，仅有1.39%的上市公司披露其存在内部控制重大缺陷，仅1.07%的上市公司认定其内部控制为非整体有效，对比上述数据发现相当部分公司的内部控制评价结论不能反映该公司内部控制的真实情况。（2）内部控制评价结论与内部控制审计意见存在重大不一致2016年度，有49家上市公司的内部控制评价结论与内部控制审计意见存在重大不一致。其中，个别上市公司被出具否定意见的内部控制审计报告，认定存在内部控制重大缺陷，但内部控制评价报告仅将其作为一般缺陷，认为内部

34、控制整体有效；个别上市公司内部控制审计意见为否定意见，存在财务报告重大缺陷，但评价报告中将其认定为非财务报告重大缺陷。五、关于解决上市公司内部控制自评报告问题的对应措施 1、完善内部控制信息披露的规范性文件鉴于当前内部控制评价、内部控制审计信息披露方面的监管规则众多，不仅给上市公司带来信息披露上的困惑，而且给上市公司提供了选择监管要求较低的规则进行披露的机会，导致上市公司内部控制薄弱环节被掩盖。因此，建议监管机构尽快统一上市公司内部控制监管标准，明确不同标准之间的层级关系，推动内部控制信息披露的规范完善。同时，建议监管机构加强对内部控制信息披露及时性与规范性的监督检查，对未按规定披露甚至不披露内部控制情况的上市公司及相关责任人，加大处罚力度，强化信息披露规则的约束力。2、统一内部控制信息披露监管标准，对公司内部控制标准的认定作出强制要求当前不同内部控制信息披露监管规则的要求不尽统一，不同板块上市公司遵循的信息披露标准也不尽一致，导致内部控制信息披露质量大打折扣。建议监管机构进一步统一内部控制评价信息披露的监管标准，明确不同标准间的层级，明确内部控制评价结论有效性与报告基准日或报告期内的内部控制重大缺陷整改的关系；要求公司披露内控信息时对内部控制信息认定标准做出声明；进一步修订和规范内部控制审计信息披露要求，统一内部控制审计意见类型，细化内部