进一步完善营业税的几点设想

1、总论1 总论1994年的税制改革，对营业税在课征范围、税收负担等方面均作了较大的调整。按照现行中华人民共和国营业税暂行条例的规定，其课征范围包括交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等应税劳务，以及转让无形资产和销售不动产的经营活动，共计9个税目。营业税与增值税、消费税共同构成了我国流转税的主干，这3个税种之间的分工是：增值税、消费税主要在商品流通领域发挥作用，而营业税主要在劳务流通领域发挥作用。目前，营业税的税制兼收并蓄，既采用了传统流转税价内计征的形式，保持了计算简单、便于征管的优点，同时部分税目又借鉴了增值税以增值额作为计税依据的做法，在一定程度上消除了重

2、复征税的弊端，体现出我国大力发展第三产业的政策意图。但是，随着市场经济的发展，营业税的某些制度规定明显表现出不适应性，妨碍了营业税整体功能的发挥。我欲对现行营业税存在的若干问题进行分析，并在此基础上提出进一步完善我国营业税制的对策和建议。营业税对经济的影响关系到国家产业发展、政府间财权事权分配等一系列重要问题。完善营业税制应综合考察以下原则:有利于发展科学技术和优化服务产业；有利于改善经济增长方式与构建和谐社会；有利于提高宏观调控能力；要与相关经济体制改革相配套，与法律相衔接；有利于建立更加有效的预算管理体制；有利于营业税征收管理2 营业税现阶段存在的问题2.1 营业税课证范围过窄营业税的课征

3、范围包括在我国境内提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的经营行为，涉及国民经济中第三产业这一广泛的领域。第三产业直接关系着城乡人民群众的日常生活，因而营业税的征税范围具有广泛性和普遍性。随着第三产业的不断发展，营业税的收入也将逐步增长。1994年的税制改革分别确定了增值税与营业税的征收范围，两税平行征收，互不交叉。增值税主要在工业生产和商业流通环节发挥作用，相当一部分第三产业没有纳入其课征范围，而是划入营业税的征收范围。与其他国家相比，我国增值税的覆盖面偏窄，这不仅限制了增值税作用的发挥。而且影响到营业税课征范围的合理性，使两个税种之间产生了一系列的矛盾。由于征收范围划分不当带来的问题在交通

4、运输业、建筑业方面表现得尤为突出。营业税与其他流转税税种不同，它不按商品或征税项目的种类、品种设置税目、税率，而是从应税劳务的综合性经营特点出发，按照不同经营行业设计不同的税目、税率，即行业相同，税目、税率相同；行业不同，税目、税率不同。但营业税税率设计的总体水平较低。2.2 营业税计税依据不合理营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、转让无形资产的转让额、销售不动产的销售额（三者统称为营业额）， 税收收入不受成本、费用高低影响，收入比较稳定。营业税实行比例税率，计征方法简便。2.3 营业税税收征免界限不规范营业税是地方税体系中的骨干税种，在组织财政收入和调控经济方面都发挥着重要作用。为此

5、，营业税的减免优惠政策应力求规范，以保证其收入和调控功能的实现。但现行营业税的减免优惠制度中，有些规定颇值得推敲。例如，目前许多地区为故去的人购买公墓的风气日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地转让本属于土地使用权的转让，应按照“转让无形资产”这一税目，按照5的税率计算征收营业税，但是现在却将其归入“殡葬服务”，免征营业税。这既是税目归属上的失误，也是营业税优惠政策的疏漏；既不利于改良殡葬习俗、提倡文明俭朴的社会风气，又造成了税收收入的流失和土地资源的浪费2.4 营业税税收征管制度不完善2.4.1从纳税义务人的角度看目前中央铁路运营业务以铁道部为纳税人，由铁道部汇总入中央金库，划归中央收入；其他各

6、种性质铁路公司运营业务的营业税由公司管理机构在其公司所在地缴纳。金融保险业缴纳3%的营业税划入中央国库。这不仅违背了受益原则，同时，也不难看出这种划分主要还是着眼于收入的划分，使得营业税表面上是地方税种而实际上已变成中央与地方的共享税，这与真正意义上的分税制财政体制相违背。2.4.2从扣缴义务人的角度看现行的营业税暂行条例对委托金融贷款、建筑安装业务分包或转包、分保险业务、境外单位或个人在境内发生应税行为、个人转让形资产及演员演出等行为的扣缴义务人作了相应的规定。但是，仍有些行业应以法律形式予以规范，以便税务机关征收管理。主要表现在:随着我中我国住房制度的改革，国家对房地产开发业、商品房买卖政

7、策上的倾斜，以及人民生活水平的提高，家庭装修业生意异常红火。目前，作家庭装修多是个体装修队、私营建筑装饰公司，其经营行为流动性大、隐蔽性强，税务机关征收管理难度大，税款流失严重。个人房屋租赁业发达，税源流失难以控管。境内跨地区的单位或个人发生应税行为，若其在应税行为发生地未设经营机构，则因无代扣代缴义务人，税务机关很难有效地管理。 2.4.3 从征税范围看营业税法规与增值税法存在交叉及重叠的矛盾，突出的表现是，在关于代销货物的征税问题上，营业税暂行条例实施细则将代销货物列入代理业的征收范围，征营业税；而增of rural drinking water sources, protection o

8、f drinking water sources in rural areas by the end of the delimitation of the scope of protection, complete with warning signs, isolating network protection facilities11造成现阶段营业税问题的原因值税暂行条例实施细则则规定代销货物视同销售，征增值税。这样，就造成一个代销业务重复征税的问题。 2.4.4 从计税依据看现行的营业暂行条例规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用

9、。而营业税暂行条例实施细则又规定，价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费。这就造成营业税的计税依据违背税收的公平原则，突出表现在对于包工不包料的建筑安装纳税人其营业额不仅要包括其所得的“工钱”，还要包括出包方购买的原料、设备款等；对于运输企业的供车行为，运输企业替司机代收代付的税款、养路费、保险金及其他各项基金都要并入其营业额缴纳营业税。这不仅加重纳税人负担，而且有失公平。 2.4.5 从减免税规定看现行的营业税制度对行政事业性收费(基金)征收营业税是以收费(基金)是否列入财政预算管理或是否实行财政专户储存作为划分征免的界限。而目前行政事业性收

10、费(基金)纳入财政预算管理及财政专户储存管理工作尚处起步阶段，漏洞较多，税务机关对其征收管理难度也很大。特别是地方各级政府以各种行政性收费(基金)方式参与国民收入分配的现象严重，能收费都是一些权利部门，他们往往从自身的利益出发，采取各种手段不纳税或少纳税。虽然国家最近又作政策补充，但目前的征免规定，使行政事业性收费(基金)征收管理制度难度更大。 2.4.6 从执法争议的角度看目前，对混合销售行为税收法规还没有完全界定清楚，实际操作很难，以至营业税与增值税的征收出现文件“打架”现象。而对于纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，出现争议由国税征收机关确定，这更不合理。混合销售行为涉及国税机关与地税

11、机关业务，有争议时由国税机关解释，难免出现执法偏差。混合销售行为实际上属于税法解释的范畴，其解释权应归属财政部或国家税务总局，也就是说任何法规的制定与实施应该有个明确的判断和认定标准，不应出现执法中的争议由执法机关确认的问题。3 造成现阶段营业税问题的原因3.1 造成课证范围过窄的原因按照现行税制，交通运输业属于营业税的课征范围。增值税纳税人购入运输劳务无法取得增值税专用发票，在凭票抵扣进项税额的制度下，势必造成增值税抵扣链条的中断。为了不增加纳税人的税收负担，避免纳税人因进货成本结构不同而形成的税负畸轻畸重的问题，又规定购进货物（不包括固定资产）和销售货物所付运输费用准予抵扣进项税额，按运费

12、金额和7（原为10）的扣除率计算，但购、销免税货物所付运费不能计算进项税额抵扣。这项措施不失为一种有益的尝试，但它也带来了新的问题：一方面运输企业只缴纳了3的营业税，却允许购入运输劳务的企业按运费金额和7的扣除率计算抵扣进项税额，造成征少扣多，使国家税收蒙受损失；另一方面在税法规定的以增值税专用发票作为抵扣凭证的制度之外，又规定扣除率，使增值税进项税额的确定方法显得不够规范。我认为，将交通运输业划入营业税课征范围有诸多不妥之处，因为交通运输业中的货运部分主要是为工商企业服务的，与增值税的课征对象有着直接的联系，若将其划入增值税征税范围，上述矛盾将迎刃而解。在建筑业的归属上也存在着类似问题。当前

13、，对其征收营业税的弊端表现为：（1）建筑业购入的原材料，基本都是从增值税纳税人手中取得的。由于对建筑业课征营业税，这就使得原材料中所含的已征增值税得不到抵扣，而要全额缴纳营业税，破坏了增值税环环相扣的完整性，其内在制约机制被明显削弱。（2）建筑业中的安装、装饰、修缮劳务与增值税中的加工、修理修配劳务经营性质相似，但适用税种不同，税负相差悬殊。以安装业和加工业为例进行对比，若安装企业不将所安装设备的价值作为安装工程产值，收取安装费1000元，按建筑安装业适用税率3计算，则应征营业税为30元；而提供加工劳务的增值税一般纳税人若收取加工费1000元（不含税价），以耗用辅助材料200元计算，应征增值税

14、为136（1000×17200×17136）元，安装企业负担的税收不及加工企业的零头。在两者经营性质相似、经营范围难以区分的情况下，由于适用税种不同，税收负担如此悬殊，显然有失公平。此外，流转税领域增值税与营业税两税并存，导致“兼营”与“混合销售行为”大量存在，在增值税与营业税分别由国税机关、地税机关征收的税收管理体制下，大大增加了征管成本和纳税人的奉行费用。现行营业税对课税对象采用列举法，将应税项目逐一列出，在列举范围内的课税对象属于营业税的课税范围，不在列举范围内的经营行为也就不在营业税征管之列。原产品税对课税对象设置概括性税目，没有具体指明的课税对象都归入“其他工业品

15、”税目。现行个人所得税在列举诸多应税所得之后，也有一个“其他所得”的税目。上述规定中的“其他”二字，包含的内容相当广泛，既体现了税法的严肃性，也增强了税制对经济发展的适应能力。营业税涉及的行业众多，情况复杂，但税制中恰恰缺少这样的规定，当出现新的经济现象时，营业税则无法将其纳入征税范围。例如近几年出现的机动车牌号的拍卖、桥梁街道命名权的拍卖，都没有列入营业税征税范围，这不仅造成了税收流失，而且使不同经营者之间税负不平衡，有悖税收的公平原则。这些行为是商业色彩极其浓厚的盈利行为，有必要依靠税收手段进行适当调控。目前，对拍卖吉祥电话号码的行为按“邮电通信业”征收营业税，适用3的税率，这是很牵强的。

16、因为严格讲，拍卖电话号码的行为在性质上与正规的邮政、电信业务是有明显区别的，将其归入“邮电通信业”征税只是权宜之计，最好的解决办法就是在营业税暂行条例中增设“其他生产经营行为”这一概括性税目，这样既可以扩大地方调整营业税征收范围的管理权限，增强税制对经济发展的适应性，又可以体现税法行文的严谨与周密。此外，“服务业”税目中饮食业、旅店业、洗浴、理发、照相等行业，同业之间的设备档次、服务水平及收费标准相差较大。例如，饮食业中既有面向普通百姓的小摊档，也有包办高档筵席的豪华酒楼，即使同一种菜肴其价格也不尽相同，有的甚至相差几倍乃至十几倍。目前饮食业均适用5的比例税率，忽略了不同经营者服务对象和盈利水

17、平的差别，无法体现国家的消费政策和产业政策。就我国现行流转税制而言，在商品的生产流通领域，增值税与消费税分别承担着普遍调节与特殊调节的职能，已构建起双层次调节的模式；而在非商品流通领域，营业税肩负二任，既要承担普遍调节的职能，还要承担特殊调节的职能。3.2 造成计税依据不合理的原因1994年税制改革对有关营业税计税依据所作的一些规定是明智的。例如，建筑业中总承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或转包人价款后的余额作为总承包人的营业额，计算缴纳营业税。除此之外，在运输业、保险业、文化演出业、旅游业等若干项目中也有以余额作为计税依据的规定，这种做法吸收了增值税的优点，消

18、除了重复征税的弊端，其意义应该肯定。3.3 造成征免界限不规范的原因营业税是地方税体系中的骨干税种，在组织财政收入和调控经济方面都发挥着重要作用。为此，营业税的减免优惠政策应力求规范，以保证其收入和调控功能的实现。但现行营业税的减免优惠制度中，有些规定颇值得推敲。3.4 造成税收制度不完善的原因营业税作为地方赖以维持政府运转的财力保证，是方税收体系的主体税种，推动了地方经济的持续、稳定发展。但现行营业税制仍存在弊端，深化改革完善营业税制度已是势在必行。营业税制度的核心是营业税的基本法规，本文就营业税法规本身的改革与完善问题，谈几点建议。 赋予地方适度的税收立法权，完善地方税收体系。税收立法权的

19、划分是税收管理体制的核心问题，也是地方税收体系建设的前提。我国现行税收立法权高度集中于中央，这与社会主义市场经济发展不相适应，制约了税收职能作用的发挥，也给中央和地方财政增加了巨大的压力，造成效率损失，而赋予地方适度的税收立法权，是进一步完善分税制财税管理体制的内在要求，有利于中央与地方政府职责和权利的科学合理划分，有利于地方税收体系完善。但是，现行的大部分地方税种的法规仍延用1994年税制改革以前的规定，与现在的社会经济水平不相适应，弱化了税收宏观调控经济的作用，不利于实现政策和社会经济资源的优化配置，因此必须赋予地方适度的税收立法权着手于地方税收体系改革。营业税法规体系内容是地方税收法规体

20、系的重要组成部分，而目前地方税收体系的建设相对滞后，制约了营业税制度的完善，因此营业税制度的改革与完善的前提是健全和完善地方税收体系。4 针对现阶段营业税存在问题的解决办法4.1 放宽营业税课征的范围通过上述分析不难看出，营业税征收范围存在的问题与增值税课征范围过窄是相伴相生的，就发展趋势来看，增值税征收范围扩大与营业税征收范围缩小是不可避免的，大多数第三产业应逐步纳入增值税征税范围。但就目前的情况看，在分税制财政体制下，营业税已成为地方税收收入的一项重要来源，若征收范围调整过大，地方的财政收入会受到严重影响。因此，营业税的改革要循序渐进地进行。近期，可以把交通运输业、建筑业这两个与增值税联系

21、最为密切、征管中矛盾最为突出的税目划入增值税征税范围，将来时机成熟时，再考虑将其他税目划入增值税征税范围。为弥补地方政府税收收入的这一部分损失，可以采用提高增值税地方分成比例、加大转移支付力度等办法支持地方财政。现行营业税的税目设置显然不能完全达到明确化的目的。因此应对服务业中的饮食业、旅店业、洗浴、理发、照相等行业按照其设备档次、盈利水平等综合因素进一步细分，将“大众化”与“贵族化”的消费活动区分开来，分别采用不同的税率进行调节。4.2 使营业税计税依据合理化营业税计税依据规定中亦有值得商榷之处。例如，对交通运输业课征营业税，不允许扣除票价中所包含的保险费金额，而这部分保险费属于代收款项；并

22、不是企业的实际收入。这种做法无疑增加了运输企业的税收负担，纳税人对此反映比较强烈，存在一定的征收阻力。笔者认为，在这个问题上应借鉴建筑业中总承包人以余额计税的方式，以不合保险费的票价收入作为计税依据。4.3 税收征免界限规范化目前许多地区为故去的人购买公墓的风气日盛，公墓占用了大量土地，公墓用地转让本属于土地使用权的转让，应按照“转让无形资产”这一税目，按照5的税率计算征收营业税，但是现在却将其归入“殡葬服务”，免征营业税。这既是税目归属上的失误，也是营业税优惠政策的疏漏；既不利于改良殡葬习俗、提倡文明俭朴的社会风气，又造成了税收收入的流失和土地资源的浪费。现行营业税对医院诊所和其他医疗机构提

23、供的医疗服务免税。但是，现在许多医疗机构提供的服务中包括美容护肤、气功按摩等内容，严格地讲，这类服务属于保健，并非医疗，不应享受免税待遇。而要将保健与医疗分开，其界限又很难掌握，再加上一些医疗机构为了招揽顾客，有意混淆服务项目，这无形中进一步增加了征管工作的难度。在当前的医疗体制中，除了具有一定历史的国立医院之外，又出现了大量的“其他医疗机构”。这些医疗机构针对现阶段营业税存在问题的解决办法普遍采用新机制运作，有承包、租赁等多种经营方式，它们在经营目标上不同于传统的医疗单位，以盈利为主要目的的经营性质表现得较为明显，对它们也不宜采用免税政策。4.4 完善现阶段营业税税收征管制度根据公平效率和合

24、理配置的原则，确立财权与事权相统一的完全意义上的分税制体制。将铁道运营业务及金融保险业务的营业税收入划归地方所有，其纳税地点应改为应税劳务发生地，就地缴入地方金库。也就是说将营业税收入全部划归地方所有，还其地方税的真面目，确保其地方税主体税种的地位。这样既可以增强地方政府的财力，推进地方经济建设，同时又可以达到健全和完善分税制的财税管理体制。 消除营业税法规与增值税法中交叉重叠的矛盾。营业税法规调整的范围应以提供劳务、转让无形资产及销售不动产为着眼点；增值税的调整范围应以销售货物为着眼点。对视同销售货物的代销行为只征增值税，不征营业税；对混合销售行为应根据其工商营业执照办理的经营范围的主营业务

25、确认应征何种税种，其经营范围主营业务属销售货物性质的征增值税，属应税劳务性质的征营业税。从法规上消除两税的交叉及重复征税的混乱现象，减轻纳税人的负担，同时便于税务机关征收管理。 完善营业税自身的税制结构。第一、在扣缴义务人方面，可以增加以下几种人为扣缴义务人：房产所有人为家庭装修业的法定扣缴义务人。国家近快出台新的房产产权登记办法，房产产权登记应是该房产已装修完毕，户主入住后方能办理。规定房产所有人应当持家庭装修合同书(协议书)、代扣代缴营业税凭证、房屋购销合同及购房发票、土地使用权证书等才能办理房屋产权证。这不仅能维护房产所有人消费(家庭装修消费)利益，而且能体现房产的真正价值，有利于税收管征。私人房屋出租，以承租人为扣缴义务人。国家可以规定，私房出租应办理公安部门的私房特种行业许可证、工商部门