专题三-所得税

1、第7章 所得税会计n第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述n第二节第二节 所得税会计处理模式所得税会计处理模式n第三节第三节 所得税会计处理所得税会计处理7.1.1会计准则与税收法规的目标不同n会计准则与所得税法的目标和要求不同。会计准则的目的是规范企业的对外财务报告，以便如实地反映企业的财务状况、经营成果与现金流量情况。n所得税法是由国家制定并强制推行的，其目的主要有两个：一是取得收入，行使国家作为社会组织者的正当权力；二是发挥国家宏观调控的职能，履行国家管理社会的职责。n这种不同导致二者的相关规定往往存在差异7.1.2所得税的性质n1. 所得税是收益的分配n2.所得税是费用n会计利润会

2、计利润：是根据财务会计准则的规定、依据财务会计方法、通过会计的程序确认的扣除所得税费用之前的利润总额。n应税利润应税利润：根据国家税法的规定计算确认的利润，是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的利润，也称应税所得额。7.1.3 几个重要概念7.1.4 所得税与应交所得税n所得税（所得税费用）=会计利润X适用的所得税率n应交所得税=应税利润X适用所得税税率 由于会计利润与应税利润确认的目的不同，两者之间往往产生很大的差异n1、永久性差异永久性差异n永久性差异是指税前会计利润与应纳税所得之间由于计算口径不同而形成的、不能在以后各期转回的差异。n如由于罚款、滞纳金、超过限额的扣除，国债利息所

3、形成的差异n2、暂时性差异暂时性差异n暂时性差异是指资产或负债的账面价值账面价值与其计税计税基础基础之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回时，或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额应纳税金额或应抵扣金额应抵扣金额。 n如由于会计折旧与税法折旧不同所形成的差异，产品质量担保费用暂时性差异可以分为：n时间性差异时间性差异是税前会计利润与应纳税所得之间由于收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。n其他暂时性差异其他暂时性差异是指由于税法和会计准则在资产和负债的确认、计量方式方面的不同而产生的暂时性差异。n在实际工作中，企业申报缴纳所得税，一般是在税前会计利润的基础上调

4、整永久性差异和时间性差异，以确定应纳税所得，计算应交所得税。n例5-1n假设某企业于20*0年初成立，当年实现税前会计利润200 000元。适用所得税税率为25%.当年发生下列与纳税有关的事项：n（1）会计上确认了2 000元国库券利息收入，而按税法规定不交所得税。n（2）当年发生工资费用150 000元，而按税法核定的计税工资为120 000元.n（3）由于违法经营被罚款3 000元.n（4）年初购入的一台新设备，成本为10 000元，预计无残值，税法规定采用直线法折旧，折旧年限为5年，会计上也采用直线法计提折旧，年限为10年。n上述各项中，前三项属于永久性差异，第四项属于暂时性差异。n按税

5、法规定计算的年折旧额=10 000/5=2 000（元）n按会计制度规定计算的年折旧额=10 000/10=1 000（元）n由于折旧年限不同而形成的暂时性差异=2 000-1 000=1 000（元）n20*0年应纳税所得=200 000-2 000+（150 000-120 000）+3 000-1 000=230 000（元）n20*0年应交所得税=230 000*25%=57 500（元）7.1.5 递延所得税影响金额n应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。因此在满足规定条件的情况下，应确认相应的递延所得税负债。n可抵扣

6、暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。因此在满足规定条件的情况下，应确认相应的递延所得税资产。n例7-2n20*3年年末北方公司以银行存款150 000元购入管理用甲设备，并投入使用。会计规定采用直线法计提折旧，折旧年限5年，无残值。按税法规定采用直线法计提折旧，折旧年限为3年.不考虑减值。n分析：n20*4年年末固定资产的计税基础为100 000元，账面价值为120 000元，相应的暂时性差异为应纳应纳税暂时性差异税暂时性差异20 000元（120 000-100 000）；(以后纳税调增20000)n20*5年年末固定资产的计税

7、基础为50 000元，账面价值为90 000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异40 000元（90 000-50 000）；（以后纳税调增40000）n20*6年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为60 000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异60 000元（60 000-0）（以后纳税调增60000）n20*7年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为30 000元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性差异30 000元（30 000-0）；（本期纳税调增了30000，剩下30000待后期纳税调增）n20*8年年末固定资产的计税基础为0元，账面价值为0元，相应的暂时性差异为应纳税暂时性

8、差异0。（本期调增30000）例7-3n乙公司20*6年末以100 000元购入一台设备，会计和税法都按直线法计提折旧，折旧年限均为5年，不考虑残值。20*7年末进行减值测试，确定其可收回金额为70 000元n20*7年折旧=100 000/5=20 000（元）n20*7年末的折余价值=100 000-20 000=80 000（元）n计提减值准备=80 000-70 000=10 000（元）(税法今年不认，先交税了，递延到以后真发生了再作抵扣)n年末账面价值=100 000-20 000-10 000=70 000（元）n年末计税基础=80 000（元）n年末可抵扣暂时性差异=80 00

9、0-70 000=10 000(元)例7-4n乙公司20*8年12月因违反环保法规，被环保部门罚款200万元，到年末尚未支付n分析：税法规定，企业因违反国家有关法律法规而支付的罚款和滞纳金不允许税前抵扣，故在以后支付这200万元罚款的年份可以抵扣的金额为0，该项负债的计税基础为200万元，相应的暂时性差异为0。 所得税的会计处理方法可分为：应付税款法与纳税影响会计法两种7.2 所得税会计处理模式收益分配理论收益分配理论应付税款法应付税款法费用理论费用理论纳税影响会计法纳税影响会计法7.2.2 应付税款法n应付税款法是一种以税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。该方法不反映会计准则与

10、税收法规之间差异的跨期影响。n应付税款法的最大优点是简单，易于操作。n缺点：从利润表的角度来看，由于应付税款法对时间性差异的所得税影响不进行跨期分摊，会导致所确认的所得税费用与税前会计利润之间不配比，容易引起报表使用者的误解。7.2.2 应付税款法n从资产负债表的角度来看，应付税款法只在资产负债表上反映法定的应交所得税，而不确认由于所得税因素会导致未来经济利益流出企业的递延所得税负债，以及会导致未来经济利益流入企业的递延所得税资产，这就使资产负债表不能如实地反映企业的财务状况，也不利于利润表如实地反映企业的经营成果。7.2.3 纳税影响会计法n该方法将关注的焦点放在利润表上的所得税费用的确定上

11、，因而重视从特定期间的角度分析会计准则与税收法规之间的具体差异，着眼于税前会计利润与应纳税所得之间的差异。n该方法相对于应付税款法的根本特点在于，它反映时间性差异的跨期影响，从而有利于如实反映企业的财务状况与经营成果n纳税影响会计法主张进行所得税分摊，所得税分摊包括跨期分摊和期内分摊。 所得税跨期分摊所得税跨期分摊：指将暂时性差异及所得税抵减产生的所得税的影响数分别确认为负责或资产，并将此所得税影响数递延到以后期间分别确认为所得税利益或费用。 所得税期内分摊所得税期内分摊：指将一定期间的所得税费用在同一期间的重要损益构成项目之间及前期损益调整项目之间的分摊程序。7.2.4 所得税的（跨期）分摊

12、程度n1.部分分摊：是指对非重复发生非重复发生的暂时性差异才做跨才做跨期所得税分摊，而对重复重复发生的暂时性差异则不不需要做所得税跨期分摊。n该观点认为，由于非重复发生的暂时性差异极为少见，故此，主张部分分摊实际上是属于不主张分配所得税费用的观点。n2.全面分摊：是指在进行所得税会计处理时，对所有的暂时性差异做跨期所得税分摊，即无论是重复发生的，还是非重复发生的暂时性差异，都应确认为对未来所得税的影响。n该种观点认为，根据暂时性差异的定义，既然是暂时性差异就不可能是永久性的，每个暂时性差异都可以转回。7.2.4 所得税的分摊程度n3.所得税的期内分摊：是指将同一期间的所得税费用分摊于该期间的重

13、要损益构成项目及前期损益调整的程序。7.2.4 所得税的分摊程度7.3 所得税的会计处理n7.3.1 应付税款法的会计处理n7.3.2 纳税影响会计法的会计处理n7.3.3 所得税会计处理模式和方法的比较n7.3.4 所得税在财务报表中的列示7.3.1 应付税款法的会计处理n在应付税款法下，暂时性差异产生的影响所得税的金额，在会计报表中不反映为一项资产或一项负债，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。n 只设置“所得税”和“应交所得税”两个账户n例1 某企业核定的全年计税工资总额为 200000元，当年实际发放工资240000。该企业固定资产折旧采用直线法，当年折旧额为100 000元，按照税法

14、规定可采用双倍余额递减法，当年应计提折旧130 000。该企业当年利润表上反映的税前会计利润为300 000元。企业所得税税率为33%。该企业所得税的会计处理如下：n（1）本期应交所得税和本期所得税费用计算如下： 税前会计利润 300 000 加：永久性差异 40 000 减：暂时性差异 30 000 应税所得 310 000 所得税率 33% 应交所得税 102300 所得税费用 102300 n（2）会计分录n借：所得税 102300n 贷：应交税金应交所得税 1023007.3.2 纳税影响会计法的会计处理n纳税影响会计法下，将本期暂时性差异的所得税影响金额，递延和分配到以后期间，即将本

15、期产生的暂时性差异对所得税的影响采取跨期分摊的方法。n除设置“所得税”和“应交所得税”两个账户外，还设置“递延税款”账户。例2 某企业19x1年1月1日起对某固定资产计提折旧，该固定资产原价80 000元，会计折旧年限为2年，税法规定折旧年限为4年，均采用直线法折旧（不考虑残值）。该企业19x1年至19x2年每年税前会计利润为50 000，所得税税率33%。（假定无其他调整项目）。其会计处理如下：纳税影响会计法的一般处理19x1年：（1）会计折旧=80 000/2=40 000 税法折旧=80 000/4=20 000 时间性差异=40 000-20 000=20 000 应交所得税=（50

16、000+20 000）*33%=23 100 所得税费用= 50 000*33%=16 500 递延税款=20 000*33%=6600（2）会计分录 借：所得税 16 500 递延税款 6 600 贷：应交税金应交所得税 23 100n19x2年会计处理同于19x1年。n19x3年：n（1）会计折旧=0n 税法折旧=80000/4=20000n 时间性差异=0-20 000=-20 000n 应交所得税=（50 000-20 000）*33%=9900n 所得税费用=50 000*33%=16500n 递延税款=-20 000*33%=-6600n（2）会计分录： 借：所得税 16 500

17、贷：递延税款 6 600 应交税金应交所得税 9 900n（一）递延法n特点：资产负债表上反映的递延税款余额，并不代表收款的权力或付款的义务。因为递延税款的账面余额是按照产生暂时性差异的时期所适用的所得税税率计算确认的，而不是按照现行税率计算，在税率变动或开征新税时，对递延税款账面余额不做调整。 本期发生的暂时性差异影响所得税的金额，用现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项暂时性差异影响所得税金额，用当初的原有税率计算。本期发生的暂时性本期发生的暂时性差异差异用当初的原有税率用当初的原有税率计算计算用现行税率计算用现行税率计算以前发生而在本期以前发生而在本期转回的各项暂时性转回的各项暂时性差

18、异差异在税率变动或开征新税时，对递延税款账面余额在税率变动或开征新税时，对递延税款账面余额不做调整不做调整。n例3 依例2资料，假定19x2年所得税税率改为30%，采用递延法核算，其会计处理如下：n19x1年会计处理同例2. (递延税款=20 000*33%=6600)n19x2年：n（1）应交所得税=（50 000+20 000）*30%=21 000n 所得税费用=50 000*30%=15 000n 递延税款=20 000*30%=6 000n（2）会计分录： 借：所得税 15 000 递延税款 6 000 贷： 应交税金应交所得税 21 000n19x3年：n（1）应交所得税=（50

19、000-20 000）*30%=9 000n递延税款=20 000*33%=6 600（转回19x1确认的）n 所得税费用=9000+6600=15 600n（2）会计分录： 借：所得税 15 600 贷：递延税款 6 600 应交税金应交所得税 9 000n19x4年：n（1）应交所得税=（50 000-20 000）*30%=9 000n 所得税费用=50 000*30%=15 000递延税款=-20 000*30%=-6000 （转回19x2确认的）n（2）会计分录： 借：所得税 15 000 贷：递延税款 6 000 应交税金应交所得税 9 000n例4 P320n（二）债务法n特点：

20、采用债务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行税率计算，而不是按照产生暂时性差异的时期所适用的税率计算，因此在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额要相应调整。本期发生或转回的暂时性差异的所得税影响，均应用现行税率计算确定。本期发生的暂时性本期发生的暂时性差异差异按现行税率计算按现行税率计算用现行税率计算用现行税率计算以前发生而在本期以前发生而在本期转回的各项暂时性转回的各项暂时性差异差异在税率变动或开征新税时，对递延税款账面余额递延税款的在税率变动或开征新税时，对递延税款账面余额递延税款的账面余额账面余额要相应调整（递延法不做调整）要相应调整（递延法不做调整）。递延法用当初的原有税率

21、计算递延法用当初的原有税率计算n例5、 依例2材料，假定19x2年所得税税率改为30%，采用债务法核算，其会计处理如下：n19x1年会计处理同例2.n19x2年：n（1）应交所得税=（50 000+20 000）*30%=21 000递延税款=20 000*30%-20000*（33%-30%）=5 400所得税费用=21 000-5 400=15 600n（2）会计分录： 借：所得税 15 600 递延税款 5 400 贷： 应交税金应交所得税 21 000n19x3年：n（1）应交所得税=（50 000-20 000）*30%=9 000n 所得税费用=50 000*30%=15 000n

22、 递延税款=20 000*30%=6 000n n（2）会计分录： 借：所得税 15 000 贷：递延税款 6 000 应交税金应交所得税 9 000n19x4年：n（1）应交所得税=（50 000-20 000）*30%=9 000n 所得税费用=50 000*30%=15 000n 递延税款=-20 000*30%=-6000n（2）会计分录： 借：所得税 15 000 贷：递延税款 6 000 应交税金应交所得税 9 000n例6、例4按债务法核算，会计处理如下：n1、19x1、19x2年会计处理同例4；n2、19x3年税率变动，需要调整递延税款帐户余额n递延税款账户调整金额=24 00

23、0*（30%-33%）-120 000/（1-24%）*（30%-33%）=4 017 式中24 000元（20 000+4000）为折旧累计差异，120 000元为投资收益累计差异。 当年时间性差异对所得税的影响金额=-5600*30%-90 000/（1-24%）*6%+150 000/(1-24%)*6%=3057n当年递延税款入账金额=4 017+3 057=7 074n应交所得税与递延法相同，为1 477 162n所得税费用=1 477 162- 7074=1 470 088n会计分录：n借：所得税 1 470 088 递延税款 7 074贷：应交税金应交所得税 1 477 162n3、19x4年n时间性差异对所得税的影响金额 =-9200*30%+60 000/(1-24%)*6%=1 977n应交所得税同于递延法，为1 515 240、所得税费用=1 515 240-1977=1 513 263n会计分录n借：所得税 1 513 2