非营利组织相关审计问题探讨(正文)

1、非营利组织相关审计问题探讨随着我国非营利组织制度的发展和近年我国非营利组织财务上所暴露出的一些问题，其审计逐步得到重视。本文从非营利组织审计的概念、理论和制度出发，分析了审计实施中遇到的问题，总结了非营利组织审计中存在的制约因素和值得关注的领域，并对非营利组织建立健全相关制度，完善审计任务、加强治理和提高人员对非营利组织审计的认识并加强对其的责任感提出了建议。一、 非营利组织审计的概念、理论及现行制度（一）非营利组织的概念非营利组织是有别于政府组织、营利组织的各种非政府、非营利组织的总称，是为了解决政府无暇做或做不了、市场不好做或者交易成本太高的事情，它提供部分公共物品与服务，强调个人奉献、成

2、员互益等价值观念，具有非营利性、民间性、自治性、志愿性、非政治性、非宗教性、非分配约束性等重要特征。由于世界各国的政治、文化、历史等背景不同，世界上对非营利组织的定义方法有较大差别。美国财务会计准则委员会根据与营利组织的对比，将非营利组织定义为“符合以下特征的实体: 该实体从捐赠者处获得大量的资源。但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；该实体经营的目的并不是为了赚取利润；该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。美国“非营利组织”概念，既包括税法中列举的所有“非营利机构”，也包括各类政治组织。我国于2004 年颁布的民间非营利组织会计制度借鉴了美国的定义。指出民间非营利组织应同时具

3、备以下特征：该组织不以营利为宗旨和目的；资源提供者向该组织投入资源不取得经济回报。资源提供者不享有该组织的所有权。另外，需要明确的是我国的事业单位即西方的公立非营利组织。2004 年修订后的事业单位登记管理暂行条例明确指出，事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。由此可见，事业单位是担负着国家某一方面事业任务、不以营利为目的的非物质生产单位。与民间非营利组织类似,，事业单位一般不生产物质产品，大多以服务的形式满足人们的需要；事业单位不以营利为目的。而是为了完成国家赋予的某一方面的事业任务; 国家的注资不以经

4、济利益的获取为回报，国家对事业单位拨款的目的。是为了满足事业单位完成国家赋予的事业计划的需要。因此，笔者认为我国的非营利组织具体包括现有的政府事业单位和民间非营利组织。（二）非营利组织的审计理论目前,中外学术界已普遍认同将代理理论用于解释企业外部审计。我国学者近年也将这一思想延伸到企业内部，尝试对内部审计进行解释。委托人和代理人就所代理事项之间形成的关系称为代理关系。由于契约的不完备性和代理人有时的行为不可观测性，委托人无法观测到代理人各种代理行为及其对所代理事务的实质影响，也不可能根据代理人工作的各种不同可能进行支付报酬，加上委托人和代理人之间利益不一致，所追求的目标也不同，代理人就可能消极

5、工作，或利用代理权利牟取私利，给委托人带来损失，即代理成本。为了降低代理成本，维系代理关系，委托人可能采取监督措施，而审计正是基本监督手段。同样，代理问题也存在于非营利组织，因此，非营利组织资源的提供者为委托人，非营利组织的管理者为代理人。虽然非营利组织不存在企业的剩余索取权问题，但是非营利组织资源的提供者依然要了解组织的经营情况，要监督管理者对非营利组织资金的使用情况。非营利组织的财产所有者属于社会公众，捐赠人、受赠人、受益人三方并不是非营利组织产权的完全所有者，以其作为审计委托人显然并不适宜。非营利组织旨在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应

6、的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。（三）国内外非营利组织审计制度非营利组织的信息公开西方国家非营利组织都必须遵循特定的会计报告制度和审计监督制度。如美国全国慈善信息局制定了慈善组织行为准则，规定了董事会治理制度、遵循一般公认会计原则制度、年度报告制度、审计制度等， 实质内容就是会

7、计和审计制度。负责监督非营利组织的政府部门是国税局。国税局每年会抽查或对一些重点的非营利组织进行审计，对严重违反规定的组织将取消他们的免税资格。英国政府的慈善委员会提出了慈善组织的年报要求。德国的非营利组织每年要向财政部门提交详细的表格和财务报告，财政部门每三年进行一次财务检查，以确保该组织遵守其章程所规定的非营利性原则。日本特定非营利活动促进法规定，政府原则主管机关有充分理由怀疑特定非营利活动法人违反了法律、法规的，可以要求该特定非营利活动法人就业务活动状况或者财产状况提交报告，也可以派政府主管机关的官员进入该特定非营利活动法人的事务所或者场所，并检查其业务活动状况、财产状况或者账簿、文件和

8、其他资料。我国非营利组织正在发展之中，借鉴国际惯例，利用我国已经走向世界成熟的会计师和注册会计师队伍，制定并执行非营利组织的会计和审计制度，进而建立、实施和完善非营利组织的评估制度，将会大大促进我国非营利组织的发展。关于民间非营利组织的审计，国务院民办非企业单位等级管理暂行条例中第二十二条规定国务院令1998第251号.民办非企业单位登记管理暂行条例，民办非企业单位必须执行国家规定的财务管理制度，接受财政部门的监督；资产来源属于国家资助或者社会捐赠、资助的，还应当接受审计机关的监督。民办非企业单位变更法定代表人或者负责人，等级管理机关、业务主管单位应当组织对其进行财务审计。二、我国非营利组织审

9、计存在的问题在对非营利组织开展审计工作时，审计师应树立公共问责导向审计理念，重视非营利组织利益相关者的诉求，以提升组织的责信度、信息透明度为核心，强化监督机制，促使非营利组织以更周全的责任标准来实现公益性使命。借鉴美、日、德、英等国做法，笔者认为应该结合我国非营利组织的特点，建立财务报告三审制度，即实行非营利组织内部审计、注册会计师审计和政府审计三种审计制度的治理模式；实现由内向外、内外结合、内外同治，从而提高社会捐助的热情和非营利组织的社会公信度。（一）非营利组织注册会计师审计的问题按照财政部要求，会计师事务所及注册会计师在接受非营利组织委托审计时，要以民间非营利组织会计制度（下文简称会计制

10、度）为会计标准、以中国注册会计师审计准则为执业标准提供审计报告。非营利组织的资金来源主要来自社会各界的捐赠、会员缴纳的会费、接受服务对象缴纳的服务费等，其会计报表列报和披露应当满足捐赠人、会员、服务对象、债权人、政府监管部门等会计信息使用者的决策需要，会计师事务所对民间非营利组织会计报表审计应合理保证这一目标的实现，这就是非营利组织注册会计师审计的审计目标。就我国现有的有关非营利组织的规章制度来分析，我们发现存在问题：不利于提高审计信息的透明度和可信度。民间非营利组织对外提供的财务会计报告的内容、会计报表的种类和格式、会计报表附注应予披露的主要内容等，由本制度规定；民间非营利组织内部管理需要的

11、会计报表由单位自行规定。这种默认“两套账”的方式有些“换汤不换药”以及鼓励两套账行为的成分存在，不利于审计师对非营利组织内部控制制度进行检查，加大了审计工作量，而且不利于会计人员提供透明度和可信度高的会计信息。具体来说，在对非营利组织进行审计的过程中，往往会发现存在以下问题1. 核算不规范如收入、成本费用挂往来科目，不及时结转收入和清理；固定资产采购未及时准确确认原值，严重影响了固定资产和业务活动成本计量的准确性；发放工资不通过“应付工资”科目核算，直接计入相关成本费用；固定资产不提折旧，导致资产价值和净资产价值的高估，也低估了业务活动成本和费用。这一切导致财务信息未能如实反映其财务状况和业务

12、活动情况，注册会计师应当要求被审计单位按照会计准则规定进行调整。2. 会计计量基础存在问题会计制度在坚持以历史成本为计量基础的同时，对于一些特殊的交易事项，如捐赠、政府补助等，引入了公允价值等其他计量基础。实务中，部分单位对取得的捐赠、政府补助资产未按规定以公允价值入账，而是由会计人员随意估价入账，未能真实反映这部分资产的真实价值。在审计时，注册会计师应当复核被审计单位估价的方法、依据，必要时应获得专家帮助。3. 取得捐赠的账务处理不正确在民间非营利组织中，捐赠和政府补助往往是其重要的资金来源。根据会计制度规定，民间非营利组织接受的捐赠应当确认为收入，并在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收

13、入来源和业务活动开展情况。按照民间非营利组织会计制度规定，民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。财政部.第六十条.民间非营利组织会计制度注册会计师应该充分关注被审计单位捐赠收入按照使用时间和用途的不同的会计处理的合理性和正确性。4. 成本费用的分类不正确民间非营利组织的会计核算以权责发生制为基础。业务活动表的主要功能是用以评价民间非营利组织的经营绩效。会计制度要求会计核算中应当严格区分业务活动成本和期间费用，以便正确评价民间非营利组织的经营绩效。注册会计师应当要求被审计单位按会计制度规定对会计报表进行调整。（二）非营利组织内部审计的问题非营利组织旨

14、在实现公益使命，没有与组织利益相关的股东、董事、理事等，没有像营利组织一样的利润和相应的业绩考核。如果直接照搬营利组织的风险导向审计，并不能完全发挥审计的功能。对非营利组织进行审计，不仅要实施风险评估程序、设计和实施进一步审计程序应对评估的错报风险并纠正被审计单位的重大错报、发表恰当的审计意见，而且应对非营利组织内部控制、治理机制等方面进行审计，从而促使非营利组织提高绩效和社会公信度，避免责任缺失和败德行为，推动非营利组织健康和谐发展。内部审计是委托人为了保护自身的经济利益而发生的监督费用，早期的内部审计主要是用于协助管理当局完善公司的内部管理，降低公司的成本支出。从而最大化公司的利益。美国1

15、973 年的反国外贿赂法着重强调了内部审计人员的独立性，以保证经理内部报告的真实性。至此内部审计的责任转移到组织的评价功能上。2002 年萨班斯奥克斯利法案颁布后，国际内部审计师协会更是将“推动更有效的公司治理”作为国际内部审计的发展趋势之一。同时内部审计也是一种守约成本。为了向委托人证明其有效、诚实地履行了代理职责，代理人需要设置内部审计部门，以使委托人充分了解经理人员的努力程度，从而降低委托人对管理报酬作出逆向调整的风险。在相对有效的市场环境下，内部审计可以在一定程度上解决委托人和代理人之间利益不一致的矛盾并降低代理成本，从而提高单位价值，这也是目前西方企业普遍应用内部审计的原因所在。我国

16、审计署成立后就一直依靠行政力量推动企事业单位建立内部审计制度。1994 年颁布的审计法明确规定: 国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业、事业组织，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。从而在法律上确立了内部审计在事业组织的地位。1998 年，中国内部审计学会更名为中国内部审计协会，使包括事业组织在内的企业、事业行政机关的内审机构走上了职业化发展的行业自律管理。并于2003 年发布了中国内部审计基本准则、中国内部审计职业道德规范及一系列内部审计具体准则，建立了我国内部审计的职业规范体系。但是在实际执行中，非营利组织的内部审计却不尽人意，主要表现在: 首先，一些组织特别是民间

17、非营利组织根本没有设置内部审计机构。对一些规模较小的民间非营利组织，资金数量少使它缺乏内审的需求动力。但对那些有一定规模的基金会、民办非企业单位等，其资金来源的特殊性决定了其外部监管必然出现“真空”的现象。因其不属于政府职能部门，也不属国家重点投资的重点建设项目，所以不属于政府审计的范畴，也不是市场经济部门，不受强制性社会审计。这样民间非营利组织就势必游离于外部审计监督的监管之外。如果没有内部审计，势必会造成委托代理中的监管失控。非营利组织的内部审计与其治理结构是紧密相关的。在我国，政府作为事业单位资金的主要提供者，对事业单位资金的使用主要通过国家审计的形式进行监督，近年来的“审计风暴”及审计

18、公告制度均说明我国政府对事业单位的监督在逐年加强。但“审而不计”的问题依然存在，我国民间非营利组织多由理事会来管理，监督组织任务的完成、制定政策与计划、拟定财务政策与方案等也都是该理事会的职责。理事会的大多数理事不是被经济利益驱动，许多人本身还是捐赠者，当选可能是由于政治的或财务的原因，而不是由于本身具有管理才能和组织能力。这就造成了经营管理者责任不明，监管失控。（三）非营利组织政府审计的问题自1997 年以来,财政部陆续制定颁布了事业单位会计准则、事业单位会计制度以及有关特殊行业会计制度,2004 年财政部又颁布了民间非营利组织会计制度。已颁布的相关会计制度对非营利组织公开其财务状况提出了一

19、定的要求。国务院民办非企业单位登记管理暂行条例第二十三条规定，民办非企业单位应当于每年3月31日前向业务主管单位报送上一年度的工作报告，经业务单位初审同意后，于5月31日前报送登记管理机关，接受年度检查。工作内容包括：本民办非企业单位遵守法律法规和国家政策的情况、依照本条例履行登记手续的情况、按照章程开展活动的情况、人员和机构变动的情况以及财务管理的情况。但是,制度的制定只是在表面上解决了财务披露“有法可依”的问题,还有很多非营利组织并没有做到“有法必依”。为社会公众实现知情权而公开披露其财务状况对于许多非营利组织来说似乎是一种单方面的“恩赐”行为,而不是法定的义务和责任。与此相联系,提升财务

20、透明度也就不被认为是非营利组织的份内职责,而成了非营利组织的一种权利。财务信息公开的主动权掌握在非营利组织自己的手中,公开什么,公开到什么程度,什么时候公开,对什么人公开等,很大程度上决定于非营利组织,社会公众对此缺乏请求权和强制公开的权利。同时,规范公立非营利组织即事业单位的会计准则与制度都制定于上世纪末,许多方面已经不适应社会发展的要求;新的民间非营利组织会计制度在实际执行中财务披露质量难尽如人意。不少非营利组织对组织资金的投向及其资金使用效率等社会公众极为重视的信息披露不尽详实;很多非营利组织只有简单的簿记会计,不能提供预测、决策、预算、控制、分析和考核方面的有用信息,财务报表附注和相关

21、说明内容过于简单,没有融入更多的财务和非财务信息。我国非营利组织财务透明度低,主要源于财务透明度衡量标准缺失、财务信息披露方式单一、缺乏有力监管、法规制度不健全。非营利组织财务透明度提升机制构建路径选择应当基于这一现实。首先,提高财务透明度需要制定良好的透明度标准,否则,财务透明更多的是幻想而不是现实。相关部门忽视透明度标准的设计,从而为财务不透明提供了酝酿与发生的土壤,透明度标准的建立已迫在眉睫。其次,财务透明度要求保证公众对财务信息的可获得性。目前,我国非营利组织财务信息披露方式过于单一,财务信息难以获取,非营利组织财务信息基本处于封闭状态,大量财务数据、财务报告和分析以内部文件形式出现而

22、没有公开发布。只有社会公众能通过多种渠道方便地获取财务信息并进行分析以便评价非营利组织公共受托责任履行情况,财务透明度才能得到最大程度的实现。再次,非营利组织所运作资产的产权基础是特殊的公益产权,它来源于社会并用之于社会,运作管理要接受社会监管。近年来频频出现的公益腐败现象,反映出我国非营利组织没有一个严格规范的监管环境。非营利组织财务没有强有力的审计制度进行规范,仅靠会计制度来规范其财务信息披露,维持非营利组织财务透明度是不够的。最后,随着中国经济日益全球化,透明度问题将越来越多地交由法律法规制度的力量去解决。财务信息披露与法律责任之间存在非常强的相关性。我国非营利组织法律法规制度还处于起步

23、阶段,存在诸多的缺陷和不足。同时,法律监督机制不完善,有法不依、执法不严、违法不究的现象屡见不鲜。健全法律法规制度是目前我国非营利组织发展亟待解决的关键问题,也是提升非营利组织财务透明度的内在逻辑要求。综上所述，现阶段我国非营利组织审计存在的问题可总结为：第一，我国非营利组织审计及会计制度尚不够健全，且没有得到很好的落实，没有起到规范非营利组织财务活动，履行向捐赠者及受益者报告的责任。第二，非营利组织内部的财务监督职责不明确，没有建立起审核-监督-报告体系。三、非营利组织审计的对策建议针对非营利组织审计中存在的问题和非营利组织的现实发展需求，笔者认为以下几种方法能够有效进行对非营利组织的审计，

24、提高财务信息质量和公众对于非营利组织财务活动的了解和信任。（一）健全与落实非营利组织审计制度首先，为严格规范非营利组织的审计工作,结合我国的实际情况,笔者建议建立财务报告三审制度。所谓“三审”是分别由三类机构来执行审计,即非营利组织编制出来的财务报告经由组织内部审计委员会的“一审”、会计师事务所的“二审”后,最后再由国家审计机关进行审计。“一审”由内部审计委员会来完成可以发挥组织自我控制的能力,进行自我评价;“二审”由独立于组织的会计师事务所来执行,可以确保工作独立,避免实质的或明显的利害冲突,具有较高的可信度;“三审”由国家审计机关来进行抽查审计。与其对每一个非营利组织的方方面面都进行实际上

25、做不到的全面审计,还不如进行随机抽查审计并对重点的非营利组织(如一些有违规前科的组织、一些规模较大的组织特别是大的基金会,或有经营活动的组织) 进行重点审计,一旦发现问题,对经劝告不改者进行严厉的处罚,甚至取消其免税资格。在审计过程中,审计人员除了关注财务报表的披露是否符合规定外,还应对以下方面进行重点审查:营利账簿非营利账簿是否分立;资金使用是否符合章程;财产投资是否合理;对管理人员和员工所支付的报酬是否合理。其次，财务信息质量的提升离不开相应法律法规的支持。通过相关法律法规的完善来形成非营利组织财务不透明的法律责任追究和惩戒机制,才能从根本上保障财务透明度,最终建立一套完整的财务透明度提升

26、机制。非营利组织财务信息披露的法律责任主体主要包括两大类,即非营利组织管理人员和审计人员。管理人员对其提供的财务信息承担责任,审计人员对其发表的审计意见负责。与企业相比,非营利组织的会计核算与管理不甚规范,财务信息质量较低,且所披露的财务信息在一定程度上都没经过审计人员的严格审计,财务透明度会计审计的法律责任界定模糊且责任弱化。对此应完善有关法律条款和具体法律解释中对其法律责任的界定,因为这将直接涉及责任追究。如果非营利组织出现了财务信息披露不透明的现象,应分别追究管理人员和审计人员各自应当承担的责任。对两者应承担的法律责任和处罚方式要有明确的量化规定,使各种形式的财务不透明现象得到应有的制裁

27、。作为制度和规则的建立和维护者,政府有效发挥其职责和作用是完善法律法规的基础。政府是强制性制度的供给者,可以通过法规、制度的制定、实施来影响与决定非营利组织行为模式的选择。基于中国国情,在非营利组织相关法律不完备的情况下,政府应当设定严格的和可实施的惩罚机制,严厉惩罚财务不透明的组织。无疑,这样会加大政府的成本。但是博弈论的分析表明,一个短暂而严厉的执法过程的效果可能大大高于一个投入同样力量进行的长期而温和的执法过程。事实上,这样才可以使得财务披露的不透明行为向透明行为转变,其本质在于故意制造风险,让这个风险大到违规者难以忍受,从而迫使他们提升自身的财务透明度。（二）完善非营利组织治理结构非营

28、利组织应当建立控制权制衡机制，即治理机制的内在基础。非营利组织的内部治理结构可包括会员代表大会、理事会、监事会和管理人员。而构建治理结构其根本目的在于试图通过各种机构的设置与安排，以达到相关利益主体之间的权力、责任和利益的相互制衡。在内部治理结构中，会员代表大会是最高权力机构，其在组织治理中决策的内容包括：决定组织的重大方针和投资计划；选举理事会；批准组织中、长期财务预决算；决定组织的清算合并等战略.民间非营利组织可以采用建立审计委员会的办法更好地达到内部审计的目标。可以借鉴美国非营利组织审计委员会的一般制度：1.非营利组织审计委员会的组成（1） 委员的任命审计委员会应由来自董事会的3-5 名

29、成员组成，其成员由董事长进行委派并独立于组织管理层。（2） 委员的基本条件主要包括：了解组织所在行业的情况及影响该行业的政治、经济法律、税收等因素。具有牢固的管理、财务、税务等知识基础，并能很好地理解和把握内部控制问题。具有健康的怀疑态度。愿意并能积极花费时间和精力从事该项工作。2. 民间非营利组织审计委员会的职责与活动民间非营利组织资金主要来源于社会捐赠、会员缴纳会费以及纳税人缴纳税款等，其应对广泛的利益相关者负责。由于民间非营利组织与出资者之间的关系不是建立在商业基础上，而是信誉基础上的，所以良好的信誉对于组织的生存与发展十分重要。信誉一旦失去，将很难重获。审计委员会应勤勉工作以维护组织信

30、誉，促进组织健康发展。（1） 审计委员会的两大职责帮助董事会监督和复核组织的内部控制是否恰当建立并一贯遵守，组织所采用的重要会计政策和所进行的会计估计、判断是否正确适当，所出具的财务报告是否及时并符合规定。鼓励和促进董事会、管理层、内外部审计人员之间的沟通，以保证信息的公开透明和准确传递。（2） 审计委员会应从事的具体活动包括向董事会推荐独立的会计师事务所。复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。如果组织中设有内部审计部门的话，对其人员和业绩进行监督。对内部控制结构进行监督，保证其恰当建立并一贯遵守。与外部审计人员讨论审计过程中发现的重大问题。复核关键的会计和审计判断，复核审计

31、过程中确认的差错水平，并要求管理层对仍未调整的差错说明理由。同外部审计人员一起复核审计结果。解决审计人员与管理层之间的分歧。3. 民间非营利组织审计委员会会议与公司审计委员会每年至少召开三次会议的规定不同，民间非营利组织审计委员会每年至少召开两次会议，即审计前会议与审计后会议。根据每次会议的具体议程，部分董事会成员、管理层成员、内外部审计人员将会被邀请参加会议。至于会议召开时间则大部分取决于组织审计活动的时间。（1） 审计前会议的基本职责 同内部审计主管复核和评价内部审计的年度计划。同外部审计人员复核外部审计师的整体工作计划，着重考虑计划的重要性水平。检查重点审计领域，如组织当年的筹资活动等。

32、同外部审计人员讨论重大新增和未决会计原则、财务报告实务或审计事项。如需要的话，复核管理层对于外部审计人员基于上年审计出具的管理建议书所做出的反应。获取并复核内部审计人员工作情况的报告。（2） 审计后会议的基本职责同外部审计人员复核当年审计工作情况，并讨论一些重要事项，如新增披露、会计政策变更或者可能的变更对财务报告的影响。复核审计委员会要求内外部审计人员予以调查事项的完成情况。复核财务报告和审计报告底稿。获取外部审计人员提交给审计委员会的报告。获取外部审计人员基于审计向管理层提交的管理建议书。以秘密会议形式，分别与财务人员、内外部审计人员私下会面。（三）建立健全非营利组织的内部控制非营利组织内

33、部控制的建设是动态的，它会经历由简单到复杂、由元素缺少到元丰富的过程，这一切将得益于对该领域的不断深入研究。在探索我国非营利组织内部控制建设的道路上，可以从以下几方面入手：首先，对规模较大，资金数量达到一定标准的民间非营利组织在条件允许的情况下，应设立内部审计机构。其次，一些事业单位虽然有内审机构，但却未能充分发挥其职能，使内部审计只能是国家审计的延伸，而国家监管力量与监管的任务悬殊过大，致使监管工作不到位，对一些违法违纪事件出现漏审。其实政府事业单位的内部审计不仅是预算拨款审计，还应包括社会效益审计、经济效益审计和基建投资审计。如前所述，事业单位以服务社会，创造社会效益为宗旨。因此，事业单位

34、内部审计应以财务收支审计为基础，以经济效益审计和内控制度审计为重点并综合考虑其社会效益。最后，一些大型事业单位内部审计不独立。这不仅表现在内审机构的设置上，还表现在内部审计人员方面。目前事业单位内审机构或者与纪委监察机构合一、或者与财务部门合一。机构设置不独立，主管领导级别低，使内部审计的职能作用不能充分发挥。从审计人员来讲，事业单位特别是规模大的高校、医院，内审人员往往在经济利益、行政关系、血缘关系上与被审计单位有千丝万缕的联系，这样在具体审计项目上就会或多或少受到来自单位负责人、被审单位或相关人员的影响，审计人员不独立会严重影响审计质量。鉴于事业单位内部审计存在的以上问题,笔者认为主要是应

35、改善目前内审机构不独立的现状。有条件的事业单位如高校、医院可以借鉴企业的做法设置审计委员会，作为内部审计的领导机构，内审机构直接向审计委员会负责、报告。一方面提高了内部审计的独立性和权威性，改善了内部审计受制于管理层的状况，另一方面也可以使内审机构充分发挥其职能，提高审计质量。（四）发展非营利组织的绩效审计随着国家公共开支的增长和公营企业的涌现，经济资源供给与需求矛盾日益尖锐，一些西方国家的审计机关已从单纯的财务审计和合规性审计，发展到开展绩效审计，绩效审计成为现代政府审计发展的一种趋势。对绩效审计的定义目前虽无统一的界定，通常的观点认为，对一个组织的绩效审计主要包括对资源投入的经济性、管理的

36、效率性和工作的效果性的审计。笔者认为对政府事业单位的绩效审计应从这些单位自身的改革入手。事业单位要求其自身有一套健全的包括人力资源管理、财务管理等在内的管理制度。但由于各方面原因，我国学者在关注企业改革、政府治理的同时，却很少把目光投向这些非营利组织。近年来政府虽然进行了事业单位改革，但过去的改革是把事业单位“推向了市场”。大多数事业单位建立的目的是提供公共服务，创收的驱动会在公共服务领域引入一些不合理的激励机制。同时，因为没有建立起更好的绩效管理体系和完善的财务责任制度，致使这些单位管理上有较多漏洞，舞弊行为时有发生的现象得不到遏制。为了改善公共服务，我国需要进行全面、协调的事业单位改革。就

37、绩效管理和财务制度而言，一方面应建立并有效实施绩效管理合约。在政府内部中央政府可以为各部委、地方政府和单个事业单位建立服务标准，包括明确每一级政府在公共服务中的作用和最低服务标准。在事业单位和负责监督事业单位绩效的政府部门之间建立资源协议，明确绩效标准，明确预算和自筹资金的使用规则，包括预算和财务管理。另一方面应强化财务责任制度。将所有的公共资源投入，包括土地、固定资产、各种政府补贴、税费优惠、无形资产等，都包括在事业单位成本核算和报告制度之中，以便正确地反映在特定时期内到底有多少公共资源投入到了某一事业单位，事业单位的绩效管理、财务管理制度改革将为绩效审计奠定良好的制度基础。相比较而言，民间非营利组织会计制度的健全为其绩效审计创造了较好的制度环境。会计信息为审计提供了基础，但要进行绩效审计我国还需加紧制定绩效审计准则，作为绩效审计的依据和