第二十六章合并财务报表VIP

1、第二十六章 合并财务报表本章考情分析本章内容阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有： （ 1 ）合并财务报表的合并范围；（ 2）合并财务报表调整分录的编制；（ 3 ）合并财务报表抵销分录的编制。学习本章应注意的问题： （ 1 ）掌握合并财务报表的合并范围； （ 2）掌握长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理； （ 3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（ 4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制。本章基本结构框架合并范围的确定（重要）合并财务报表概述母公司和子公司控制的具体应用所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围合并财务报表

2、的编制程序对子公司的个别财务报表进行调整（ 重要） 按权益法调整对子公司的长期股权投资（ 重要）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（ 重要）合并资产负债表报告期内增减子公司合并资产负债表的编制（ 重要）合并财务报表I 合并资产负债表的格式编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（ 重要）合并利润表报告期内增减子公司 合并利润表的编制合并利润表基本格式子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表的编制 合并现金流量表格式合并所有者权益变动表的编制合并所有者权益变动表合并所

3、有者权益变动表格式第一节合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量 的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当 以控制为基础 予以确定。二、母公司与子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。三、控制的具体应用(一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能 控制被投资单位的除外。直

4、接拥有半数以上P 80% SP公司直接拥有S公司80%勺股份(2)间接拥有半数以上p公司间接拥有S3公司70%勺股份东奥合计在线 www-dongao.conn(3)直接和间接合计拥有半数以上P 公司直接和问 接合计拥有$4公 司90%勺股份(二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外:1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3有权任免被投资单位的董事会 或类似机构的多数成员。4在被投资单位的董事会 或类似

5、机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四）判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素母公司在判断能否控制特殊目的主体时， 应当综合考虑以下四个因素， 如果母公司控制了特殊目的主体，该特殊目的主体视同子公司，应当将其纳入合并财务报表的合并范围。（1） 母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体（2） 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权（3） 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力（4） 母

6、公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险四、 所有子公司 都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（ 1）已宣告被清理整顿的原子公司（ 2）已宣告破产的原子公司（ 3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题1 多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。（2007年考题）A 甲公司在报告年度购入其57 股份的境外被投资企业B 甲公司持有其40 股份，且受托代管B 公司持有其30

7、%股份的被投资企业C .甲公司持有其43%殳份，甲公司的子公司A公司持有其8%股份的被投资企业D 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11 股份的被投资企业E 甲公司持有其38 股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业【答案】ABCE）。 （2006【解析】选项 D 不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。例例题2选多选题】下列被投资企业中，投资企业应当将其纳入合并财务报表范围的有（ 年考题）A.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业B.通过子公司间接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业C.直接和通过子公司合计拥有其半数以上权益性

8、资本的被投资企业D.拥有其35%勺权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业E.拥有其50%勺权益性资本并与另一投资者签订协议代行其表决权的被投资企业【答案】ABCDE【解析】五个选项均应纳入合并范围。五、.并财务报表的编制程序合并财务报表编制有其特殊的程序，主要包括如下几个方面：（一）统一会计政策和会计期间（二）编制合并工作底稿（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同 一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制

9、下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编 制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公 司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的 个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、 负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使

10、子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。七、按权益法调整对子公司的长期股权投资S公司2008年实现净利润贷：银行存款1000P公司2008年1月1日投入货币 资金1000万元组建全资子公司 S公司P公口借：长期股权投资1000S公司借：银行存款贷：实收资本10001000100 万元，2008 年 12月31日S公司所有者权益为1100万元，为了消 除P公司长期股权投资和 S公司所有者权益，P 公司长期股权投资应调整到1100万元。按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公 司当期实现净

11、利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期 发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现 金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承 担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。P528【例26-1】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20X7年12月31日，P公司个别资产负债表中 对S公司的长期股权投资的金额为 3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个

12、别资产负债表中采用 成本法核算该项长期股权投资。20X7年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份（假定 P公司与S公司的企 业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的 S公司在20X7年1月1日可辨认资产、负 债及或有负债的公允价值的资料见表 26 1 oP公司备查簿20X7年1月1日表26 1项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司：，动资产38003800非流动资产19002000其中：固定资产一一A办公楼600700100(1) 5695该办公楼的剩余 折旧年限为20年, 采用年限平均法 计提折旧资产总计57005800

13、流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200没本20002000资本公余公积00未分配利润O0投东权益合计35003600负债和股东权益总计57005800单位：万元20X7年1月1日，S公司股东权益总额为 3 500万元，其中股本为 2 000万元，资本公积为1 500万 元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20X7年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金 100万元，向P公司分派现金股利480万 元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为 300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为

14、100万元。20X7年12月31日,S公司股东权益总额为 4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600 万元，盈余公积为100万元，未分配利润为 300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别见表 262和表263。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑 P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。在合并工作底稿（见表26 4）中应作的调整分录如下：1 . 对子公司个别报表调整借：固定资产原价 100 0000贷：资本公积年初 100 0000借：管理费用 5 0000贷：固定资产累计折旧 5 0000本期合并财务报表中 年初 “所有者权益” 各项目的金额应与上期合

15、并财务报表中的期末 “所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本） 、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本 年初” 、 “资本公积 年初”和“盈余公积 年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润 年初”项目代替。20X8年12月31日借：固定资产原价100 0000贷：资本公积年初 100 0000借：未分配利润年初 5 0000贷：固定资产累计折旧5 0000借：管理费用 5 0000贷：固

16、定资产累计折旧5 00002 .母公司长期股权投资由成本法调整为权益法时应编制调整分录：20 X 7 年（ 1 ）确认投资收益借：长期股权投资796 0000（1000-5） *0.8贷：投资收益 796 0000（ 2 ）分派现金股利由成本法调整到权益法成本法借：应收股利 480 0000贷：投资收益 480 0000权益法借：应收股利 480 0000贷：长期股权投资480 0000调整分录借：投资收益480 0000贷：长期股权投资480 0000（ 3 ）确认所有者权益其他变动借：长期股权投资80 0000贷： 资本公积 本年80 00004）调整盈余公积借：提取盈余公积31 6000

17、（796-480） *0.1贷：盈余公积 本年20 X 8 年若20 X 8年S公司实现净利润借：长期股权投资贷：未分配利润 年初借：长期股权投资贷： 资本公积 年初借：未分配利润 年初贷：盈余公积 年初借：长期股权投资贷：投资收益借：提取盈余公积贷：盈余公积 本年31 60001200 万元，无其他所有者权益变动316000031600008000008000003160003160009560000 (12000000-50000) X 80%9560000956000956000第二节 编制合并财务报表的抵销分录一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本 年初 本年资本公积年初 本

18、年盈余公积年初 本年未分配利润年末 （子公司）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东持股比例）注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。P530 【例 26-2 】沿用【例26-1，20X7年12月31日P公司对S公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本 3000 万元+权益法调整增加的长期股权投资396 万元）与其在S 公司经调整的股东权益总额中所享有的金额 3276 万元 （股东权益账面余额4000 万元 +A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100 万元-A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元）

19、X 80%之间的差额，为商誉。至于S 公司股东权益中 20 的部分，即 819 万元 （股东权益账面余额4 000 万元 +A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100 万元 -A 办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20 年计提的折旧额5万元）X 20 %则属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下：借：股本20000000资本公积年初16000000本年1000000盈余公积年初0本年1000000未分配利润年末2950000商誉 1200000贷：长期股权投资33960000少数股东权益8190000二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资

20、的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末应说明的是， 本期合并财务报表中 年初 “所有者权益” 各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及的股本（或实收资本） 、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初” 、 “资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。P556

21、【例26-11】沿用【例26-1。假设P公司和S公司20 X 7年度所有者权益变动表如表26-6所示。S 公司为非全资子公司， P 公司拥有其80 的股份。在合并工作底稿中 P 公司按权益法调整的 S 公司本期投资收益为316 （995X80%-480）万元，S公司本期少数股东损益为79 （ 995X 20%-120 ）万元。S公司年初未分配利润为 0 元， S 公司本期提取盈余公积100 万元、分派现金股利 600 万元、未分配利润 295（ 300-5 ）万元。为此，进行抵销处理时，应编制如下抵销分录：借：投资收益7960000少数股东损益 1990000未分配利润年初0贷：提取盈余公积1

22、000000对所有者（或股东）的分配6000000未分配利润年末2950000需要说明的是，在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积” 、 “对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润年末”项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。 （ 09 年新教材已删掉这段）三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括： （ 1 ）应收账款与应付账款； （ 2）应收票据与应付票据；（

23、3）预付账款与预收账款；（ 4 ）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券； （ 5 ）应收股利与应付股利；（ 6）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目（二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用P543 【例 26-4

24、 】P 公司20X7年个别资产负债表（表262）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万 元为S公司20X7年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应 付债券 200 万元为 P 公司所持有。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录：（ 1 ）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录：借：预收款项1000000贷：预付款项1000000（ 2 ）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录：借：应付票据4000000贷：应收票据 4000000（ 3 ）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵

25、销分录：借：应付债券 2000000贷：持有至到期投资2000000P554 【例 26-10 】沿用【例26-4。假设S公司20X7年确认的应向P公司支付的债券利息费用总额为20万元（假定该债券的票面利率与实际利率相差较小） 。在编制合并利润表时，应将内部债券投资收益与应付债券利息费用相互抵销，其抵销分录为：借：投资收益200000贷：财务费用 200000（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程

26、序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款坏账准备贷：未分配利润年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即：借：应收账款坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款坏账准备具体做法是：先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题3】P公司20X7年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司20X 7年为首次编制合并财务报表。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款坏账准备 25贷：资产减值损失25连续编制合并财务报表情况：(1)若P公司20X8年12月31

27、日个别资产负债表中的内部应收账款仍为 为 25 万元。借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初25(2)若P公司20X8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为30 万元。借：应付账款 600贷：应收账款600借：应收账款坏账准备25贷：未分配利润年初25借：应收账款坏账准备5贷：资产减值损失5(3)若P公司20X8年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为20 万元。借：应付账款 400贷：应收账款 400借：应收账款坏账准备 25贷：未分配利润年初25借：资产减值损失5贷：应收账款坏账准备 5四、内部商品销售业务的抵销P544 【例 2

28、6-5 】S 公司20X7年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元,475 万元， 坏账准备余额仍570 万元，坏账准备余额为380 万元，坏账准备余额为20。P公司购进的该商品20X7年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制20X7年合并财务报表时，应进行如下抵销处理:抵销分录：借：营业收入 10 000 000贷：营业成本8 000 000存货2 000 0001 . 若考虑所得税的影响，假定税率为 25%借：递延所得税资产 500 000贷：所得税费用 500 0002 .假定20X7年P公司购入的存货期末可变现净值为900万元，P公司在个别报表中计提存货跌价准备为 1

29、00 万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备。借：存货存货跌价准备 1000000贷：资产减值损失1000000若考虑所得税的影响借：所得税费用 250000贷：递延所得税资产 2500003 .假定20X7年P公司购入的存货期末可变现净值为700万元，P公司在个别报表中计提存货跌价准备为 300 万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备 100 万元， 存货跌价准备的抵销以存货中未实现 内部销售利润为限。借：存货存货跌价准备 2000000贷：资产减值损失2000000若考虑所得税的影响借：所得税费用 500000贷：递延所得税资产 500000（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品

30、销售业务的抵销借：未分配利润 年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（ 1 ）将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本（ 2 ）将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本（

31、 3 ）将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润X所得税税率） 贷：未分配利润年初然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额， 递延所得税资产的期末余额 =期末存货中未实现内部销 售利润X所得税税率（ 二） 存货跌价准备的抵销1. 抵销存货跌价准备期初数借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初2. 抵销本期因销售存货结转的存货跌价准备借：主营业务成本 贷：存货存货跌价准备3. . 抵销差额，最终抵销的是期末数注意：存货跌价准备的抵销

32、以存货中未实现内部销售利润为限。【例题4】2008年1月1日，P公司以银行存款购入 S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2008 年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件 2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2008 年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2008年12月31日， A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备 20万元。2009年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2009年12月31日，S公司年末存货中包括从 P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商

33、品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制 2008 年和 2009 年与存货有关的抵销分录(编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响)【答案】P 公司 2008 年和 2009 年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：( 1 ) 2008 年抵销分录抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入800(400X2)贷：营业成本750存货 50100X (2-1.5 )因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产借：递延所得税资产 12.5贷：所得税费用 12.5抵销计提的存货跌价准备借：存货存货跌价准备 20贷：资产减值损失20抵销与计提存货

34、跌价准备有关的递延所得税资产借：所得税费用 5贷：递延所得税资产 5( 2 ) 2009 年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：未分配利润年初50贷：营业成本50借：递延所得税资产 12.5贷：未分配利润年初12.5抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产借：营业成本40贷：存货 4080 X ( 2-1.5 )借：所得税费用 2.5贷：递延所得税资产2.5抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产借：存货一存货跌价准备20贷：未分配利润一年初20借：未分配利润一年初5贷：递延所得税资产5抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本4（20 + 100X 20）贷：

35、存货一存货跌价准备4调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数2009 年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为 48万元,期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备 =40-（20-4） =24 （万元）。借：存货一存货跌价准备24贷：资产减值损失242009 年12月31日存货跌价准备可抵销的余额为 40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元，本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。借：所得税费用5贷：递延所得税资产5存货一存货跌价准备期初：20 （可抵数20）本期出售4（可才K数4）期末：48 （可抵数40）

36、五、内部固定资产交易的处理（一）未发生变卖或报废的内部固定资产交易的抵销1 .将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润一年初贷：固定资产一原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2 .将期初累计多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初3 .将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销（ 1 ）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（ 2 ）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营

37、业外收入贷：固定资产原价4.将本期多提折旧抵销借：固定资产累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用五、内部固定资产交易的处理（二）发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产 - 原价”项目和“固定资产 - 累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。（ 1 ）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（ 2 ）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）贷：未分配利润年初（ 3 ）将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用P5461例26-61S公司以

38、300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润 30 万元。 P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300 万元入账。假设 P 公司对该固定资产按3 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0 。该固定资产交易时间为20X7年1月1日，本章为简化抵销处理， 假定P公司该内部交易形成的固定资产按12个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：（ 1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：营业收入 3 000 000贷：营业成本 2 700 000固定资产原价 300 000（ 2）该固定资

39、产当期多计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为3 年，原价为 300万元。预计净残值为 0，当年计提的折旧额为100 万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 90 万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10 万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：固定资产累计折旧 100 000贷：管理费用 100 000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10 万元，管理费用减少10 万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 90 万元，该固定资产当期计提的折旧费为90 万元。P5481例26-7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以1

40、20万元的价格出售给 S公司仍作为管理用固定资产使用。 P 公司因该内部固定资产交易发生处置损失10 万元。假设 S 公司以 120 万元作为该项固定资产的成本入账， S 公司对该固定资产按5 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20X7年6月29日，S公司该内部交易固定资产20X7年按6个月计提折旧。本例有关抵销处理如下：（ 15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。借：固定资产原价 100 000贷：营业外支出 100 000（ 16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值

41、为0, 20X7年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为 13 万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1 万元分别抵销管理费用和累计折旧。借：管理费用 10 000贷：固定资产累计折旧 10 000通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1 万元，管理费用增加1 万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为 13 万元，该固定资产当期计提的折旧费为13 万元。其合并工作底稿见表26 4。在连续编制合并财务报表时，其抵销分录为：借：未分配利润年初 9 000盈余公积年初 1 000贷：固定资产累计折旧 10 000内部无形资

42、产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。【例题5 -单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2008年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为 100 万元 （ 不考虑相关税费） ，销售成本为76 万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按 4 年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧， 预计净残值为零。甲日司在编制 2009 年年末合并资产负债表时，应调减“固定资产 - 累计折旧”项目金额（ ） 万元。A 3B 6C. 9 D.24【答案】 C【解析】应调减“固定资产-累计折旧”项目金额=（100-76 ） + 4X 1.5=9（万元）。【例题6 -单选题】2008年3月，母公司

43、以1000万元的价格（不含增值税税额）将其生产的设备销售给其全资子日司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为 800 万元。子日司采用年限平均法对该设备计提折旧 , 该设备预计使用年限为 10 年 , 预计净残值为零。 编制 2008 年合并报表时, 因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（） 。A.180 万元 B.185 万元 C 200 万元 D.215 万元【答案】 B【解析】影响合并净利润的金额=（1000-800 ） -200/10 X （ 9/12 ） =185 （万元）。【例题7 】荣华股份有限日司（以下简称荣华日司）2007 年 1 月 1 日与另一投

44、资者共同组建昌盛有限责任日司（以下简称昌盛日司） 。荣华日司拥有昌盛日司75的股份，从2007 年开始将昌盛日司纳入合并范围编制合并财务报表。（ 1）荣华日司 2007 年 6 月 15 日从昌盛日司购进不需安装的设备一台，用于日司行政管理，设备价款192 万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于7 月 20 日投入使用。该设备系昌盛日司生产，其生产成本为144 万元。荣华日司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4 年，预计净残值为零。（ 2）荣华日司2009 年 8 月 15 日变卖该设备，收到变卖价款160 万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用 3 万元，

45、支付营业税8 万元。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：1 ）代荣华公司编制2007 年度该设备相关的合并抵销分录。2 ）代荣华公司编制2008 年度该设备相关的合并抵销分录。3 ）代荣华公司编制2009 年度该设备相关的合并抵销分录。（答案中的金额以万元为单位）【答案】（ 1） 2007 年度该设备相关的合并抵销分录借：营业收入164.10（192 + 1.17）贷：营业成本144固定资产 - 原价 20.10（ 164.10 144）借：固定资产累计折旧 2.5l贷：管理费用 2.5l(20.10+4X6/12 )2） 2008 年度该设备相关的合并抵销分录借：未分

46、配利润 - 年初 20.10贷：固定资产 - 原价借：固定资产- 累计折旧贷：未分配利润 - 年初借：固定资产- 累计折旧贷：管理费用 5.0320.102.512.5l5.03(20.10+4X12/12 )（3）2009 年度该设备相关的抵销分录借：未分配利润 - 年初 20.10贷：营业外收入 20.10借：营业外收入 7.54贷：未分配利润 - 年初7.54（2.51 5.03 ）借：营业外收入 3.35贷：管理费用 3.35六、合并现金流量表(20.10+4X8/12 )合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财

47、务报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和流出，其编制方法有直接法和间接法两种。 我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有: （ 1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（ 2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金； （ 3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（ 4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

48、（ 5 ）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等所产生的现金流量。（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“ 其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润， 在合并现金流量

49、表中应当在 “筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“ 其中：子公司支付给少数股东的股利、利润 ”项目反映。七、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1. 增加子公司（ 1 ）同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。（ 2 ）非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报

50、表，不调整合并资产负债表的期初数。2. 处置子公司在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。【例题8多选题】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（）。A 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数B 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数C 因非同一控制下企业合并增加的子公司，

51、不应调整合并资产负债表的期初数D 因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期 初数E .因非同一控制下企业合并增加的子公司，应调整合并资产负债表的期初数【答案】ABC【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的 期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。(二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映1 .增加子公司(1)同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应

52、当将该子公司合并当期 期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分 净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营 活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反 映。(2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末 的收入、费用、利润纳入合并利润表。2 .处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 (三)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映1 .增加子公司(1)同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至 报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。(2)非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告 期末的现金流量纳入合并现金流量表。2 .处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。【例题9】2008年1月1日，P公司用银行存款5000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公 司的企业合并不属于同一控制下的企业合并 )。