解读新准则应付债券核算方法

1、解读新准则应付债券核算方法新准则应付债券核算方法解读2006年2月和2006年10月财政部分别正式颁布了企业会计准则及其 应用指南（含附录）（以下简称新准则）。新会计准则在会计实务中的应用就 成为会计理论界和实务界关注和讨论的重点。根据新准则有关规定的字面意思, 除个别会计科目不同外，两种类型债券（即分期付息一次还本债券和一次还本 付息债券）的核算方法基本相同。而事实上，由于上述两类债券的还款方式不 同，其实际利率的计算方法和会计核算方法均有很大差别，下面笔者分别举例 说明。一、分期付息一次还本债券（一）发行价款净额高于债券面值【案例1】A企业发行债券，该债券发行日为2007年1月1日、期限5

2、 年、面值100000元、年利率10%,每年末付息、到期一次还本，债券的发行价 格110000元，债券承销商按2%收取发行费，A企业取得债券发行价款净额 107800 元。107800=100000 X10% 1- (1+r)_5 /r +100000 X (1+r) -5通过内插法可计算出实际利率"8. 06%。其债券计息调整如表1所示。计息日期累面利息实际利息利息调整未调整余额账面价值32 = 5 x8.06%3=2-14=4 + 35 = 5 + 32007.1.178001078002007.12.3110000868868-1311.326488.68106488.6820

3、08 12.31858299-1417.015071.6710507167200912.318468 78-1531223540.45103540.452010.12.31100008345.36-1654.641885.81101885.812011.12.31100008114.19-1885.810甜5000042200-7800表1 债券计息调整表单位:(元)注：8114.19=10000-1885.81有关会计分录为：(1) 2007年1月1日发行债券借:银行存款107800贷：应付债券面值100000利息调整7800(2) 2007年末计息调整借：财务费用等8688. 68应付债券

4、利息调整1311. 32贷：应付利息10000(3) 2008年至2010年每年末计息调整(略)(4) 2011 年末借：财务费用等8114.19应付债券一一利息调整1885.81贷：应付利息10000借：应付债券一一面值100000贷：银行存款100000以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。上述会计分录中借 方科目用“财务费用等”表示，根据新借款费用准则，借款费用资本化的部分 记入“在建工程”、“研发支出”或“制造费用”，费用化的部分记入“财务 费用”。以下会计分录中“财务费用等”含义均与此相同。(二)发行价款净额低于债券面值【案例2】B企业发行债券，该债券发行日为 2007

5、年1月1日、期限5 年、面值100000元、年利率10%，每年末付息、到期一次还本，债券的发行价 格100000元，债券承销商按2 %收取发行费，B企业取得债券发行价款净额98000 丿元。-5-598000=10000" 10%1-(1+r)/r +100000 x (1+r)通过内插法可计算出实际利率r=10.54%。其债券计息调整如表2所示债券计息调整表计息日期累面利息实际利息利息调整未调整余额张面卵1t2 = 5 x 10.54%3-2-14-4+35 = 5 + 3200711-2000980002007.12.3110329.23292-1670.89832922008.

6、12311000010363.90363-9-130699869312009 12311040225402,25-904.659909S.352010.1231110000104446544465-460 0099540002011.12311046000460.00° _一_1| nit520002000-注：10460= 10000+ 460有关会计分录为：（1）2007年1月1日发行债券借：银行存款98000应付债券一一利息调整2000贷：应付债券一一面值100000（2）2007年末计息调整借：财务费用等10329.2贷：应付利息10000应付债券一一利息调整329.2（3）

7、2008年至2010年每年末计息调整（略）（4）2011 年末借：财务费用等10460贷：应付利息10000付债券一一利息调整460借：应付债券一一面值100000贷：银行存款100000以上，每年末支付10000元债券利息的会计分录省略。二、到期一次还本付息债券与上述分期付息一次还本债券相比较而言，由于到期一次还本付息债券偿 还借款的方式不同，其实际利率的计算方法以及会计核算方法均有较大差异。（一）发行价款净额高于债券面值【例3】承例1,假设该债券于2011年末到期一次还本付息150000元（100000 + 100000X 10%x 5）,其他资料不变。107800= 150000(1+r

8、)-5用内插法，可计算出实际利率r=6.83%。其债券计息调整表如表3所示。券计息调整表单位:元计息日期康面利息实际利息利息调整未调整余额账面价價12=5 x6.83%3 = 2-15 = 5 + 22007.1 17800107800200712.3110000736274-263726516274115162.742008.12 311786562-2134.383028.36123028 362009J231201012.3110000100002011.123t ； 1000050000422008402848976 75959205-1597 16-102325-407.95-780

9、014312407.95131431214040795150000注：9592.05=150000 140407.95有关会计分录为：(1) 2007年1月1日发行债券借：银行存款107800贷：应付债券一一面值100000利息调整7800(2) 2007年末计息借：财务费用等7362.74应付债券一一利息调整2637.26贷：应付债券一一应计利息10000(3) 2008年至2010年每年末计息(略)(4) 2011 年末借：财务费用等9592.05应付债券一一利息调整407.95贷：应付债券一一应计利息10000借：应付债券一一面值100000应计利息50000贷：银行存款150000(二

10、)发行价款净额低于债券面值【例4】承例2,假设该债券于2011年末到期一次还本付息150000元(100000 + 100000X 10%x 5),其他资料不变。98000= 150000 (1+r)-5用内插法，可计算出实际利率r=8.89%。其债券计息调整如表4所示。注：12222.58 = 150000-137777.42有关会计分录为：(1) 2007年1月1日发行债券借：银行存款98000应付债券一一利息调整2000贷：应付债券一一面值100000(2) 2007年末计息借：财务费用等8712.2应付债券一一利息调整1287.8贷：应付债券一一应计利息10000(3) 2008年至2

11、010年每年末计息(略)(4) 2011 年末借：财务费用等12222.58贷：应付债券一一应计利息10000利息调整2222.58借：应付债券一一面值100000应计利息50000贷：银行存款150000通过上述例1和例3、例2和例4对比，充分说明，由于两类债券的还款方 式不同（分期付息一次还本债券是分期偿还，而到期一次还本付息债券是到期 一次性全部偿还），二者实际利率的计算方法不同，二者计息调整表中的“账 面价值”计算方法也不相同。对前者而言，由于每期要支付票面利息，因而每 期期末的账面价值等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息减去当期的票 面利息，即每期期末的账面价值等于上期期末的账面

12、价值加上当期的“利息调 整”额（利息调整额等于当期的实际利息减去当期的票面利息）；对后者而言， 由于每期不用支付票面利息（到期一次性全部支付），因而每期期末的账面价 值就等于上期期末的账面价值加上当期的实际利息，其账面价值不受利息调整 额的影响。结论综上所述，两类债券（即分期付息一次还本债券与到期一次还本付息债券） 计息调整表的编制方法相似，都包括票面利息、实际利息、利息调整、未调整 余额、账面价值等五栏，且前四栏的计算方法二者完全相同，只有第五栏账面 价值的计算方法二者存在较大差异。两类债券的核算方法也很相似，发行债券 时的会计分录二者完全一致，二者每期期末都要根据“实际利息”额借记“财 务

13、费用等”，根据“利息调整”额借记或贷记“应付债券一一利息调整”（利 息调整额若为正数记贷方，若为负数则记借方），但是根据“票面利息”，前 者贷记“应付利息”，而后者贷记“应付债券一一应计利息”。正是由于二者 还款方式不同，导致其在实际利率计算、计息调整表的编制以及会计核算等方 面存在一系列差异。应付债券业务理解及会计处理发行债券的票面利率高于同期银行存款利率，可按超过债券的面值发行，收到的金额高于票面价值总额，就是溢价发行；相反就是折价发行。在应付债券的核算过程中，我们初学者经常会被以下几个问题所困扰：什么 是利息调整？为什么要用利息调整？摊余成本是怎么回事？又是如何得来的？它们之间的关系又是

14、什么？所以我们带着这几个问题去看一看，怎么去理解、掌握应付债券的核算？发行债券有三种情况：平价发行、溢价发行和折价发行。1、企业发行了面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利 率为6%发行时平价发行。2、企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率 为6%实际取得发行价格为1043.27万元，假定其实际市场利率为5%3、企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率 为6%实际取得发行价格为956.73万元，假定其实际市场利率为7%从以上例子中我们可以看出，平价发行企业没有多卖得钱，也没有少卖的钱， 到期时企业就付给债权人1000万元的

15、本金，期间应付出的利息就是以票面计算 就可以。这没有问题的。我们再看，溢价发行的情况，企业卖时高于了票面价值，这样就相当于多收 了债权人的钱，而你到期时给债权人付的本金是 1000万元，多卖了 43.27万元。 为什么高卖了还有人买，那是因为市场利率是5%而票面约定付给债权人的利率是6%是比市场利率高的，比市场的平均收益率高的，所以就有人买了。所 以企业的应付债券的入账价值就高于其发行面值了，而到期后又还付的是值额， 所以就得将其高于面值发行的部分在期限内进行调整，直至到高于部分调整完， 使账面价值最终于面值相等。那么在这种情况下，企业以票面利率计算并支付 的利息，并不是其真正意义上的实际支付

16、出去的利息费用。而是要比实际的利 息费用要大。对于折价发行，与溢价发行同理，只不过情形是相反而已。下面我们看一下具体的核算过程：应付债券以实际收到的款项为入账价值，其由两部分组成，一部分为面值部 分，另一部分为溢价或折价部分。以实际收到的款项，借记“银行存款”，以债券的面值部分贷记“应付债券一面值”，以溢部分贷记“应付债券一利息调整”， 以折价部分借记“应付债券一利息调整”。这个关于“应付债券一利息调整”科 目，在债券期限内将其账户的余额逐期调整，最终到期日为Q关于应付债券的“应付债券-利息调整”科目的确定额，实际上就是发行时 实际收到的金额与其发行的债券的票面价值总额之间的差额。溢价发行时，

17、这 一差额应计入“应付债券-利息调整”科目的贷方；折价发行时，这一差额就 在“应付债券-利息调整”的借方。摊余成本就是企业实际收到的金额通过各期的调整（利息调整）后的余额。 这一余额又会作为下一期调整的基数，再次进行调整。一直将企业溢价或折价 （实际上是多收或是少收的金额）而记入“应付债券-利息调整”的金额，调整完。到最后一期则是摊余成本等于债券的面值。即“应付债券-利息调整”的余额为0。那么，溢价时，摊余成本=期初摊余成本-本期的利息调整数，将成 本为下一期的摊余成本。以此类摊。折价时，摊余成本=期初摊余成本+本期的利息调整数，将成本为下一期的摊余成本。以此类摊。（第一期的摊余成本就等于发行

18、时收到的实际金额）每期的调整数（每期“应付债券-利息调整”发生额）的确定：就是票面面 值x票面利率与摊余成本x实际利率之间的差额。具体的会计处理：应按照应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付 利息，贷记“应付利息”科目，按其差额借记或贷记“应付债券一一利息调整” 科目。下面我们以上面的溢价的例子为例进一步说明：企业发行面值1000万元债券，期限5年，分期付息到期还本，票面利率为 6%实际取得发行价格为1043.27万元，假定其实际市场利率为 5%发行债券时：借：银行存款1043.27贷：应付债券一面值

19、1000利息调整43.27“应付债券”的入账价值由以上两部分组成，即“面值”部分和“利息调整” 部分两个子目。而“利息调整”子目，正是需要进行调整的部分。期限终了时， 其余额应为0。下面我们进行具体的调整及处理：第一期末处理如下：由于企业的应付给债权人的“应付利息”就是以票面价值和票面利率计算的 金额，即第期为1000 X 6%=60万元。所以每期的“应付利息”的发生额就是 60 万元。而对于企业来说他实实际际发生的应计入当期损益的利息费用是1043.27 X5%=52.1635万元。这样一来对企业来说实际确认的利息费用比支付给债权人的利息费用少了 60-52.1635=7.8365万元。这个

20、就是“应付债券一利息调整”科目的发生额。所 以具体的会计分录就是：借：财务费用等52.1635应付债券一利息调整7.8365贷：应付利息60此时我们再来看应付债券的账面价值，原实际收到金额（也称摊余成本）为 1043.27万元，而这一期对其子目调减了7.8365万元，这时其账面价值就为1043.27 7.8365=1035.4335万元，现在这个数额就是剩下的下期期初的摊余成 本，成为下期计算实际利息费用的计算基础了。这时我们再来看“利息调整” 子目的余额 43.27-7.8365=35.4335 万元了。第二期末处理如下：“应付利息”的发生额为60万元，记入当期损益的利息费用“财务费用等”=期初的摊余成本X实际利率=1035.4335 X 5%=51.7717万元，“应付债券一利息调整”科目发生额 =60-51.7717=8.2283万元。下期初的摊余成本=上期的摊余成本-本期利息调整=1035.4335-8.2283=1027.2052 万元。即分录如下：借：财务费用等51.7717应付债券一利息调整8.2283贷：应付利息60第三期末处理如下：“应付利息”的发生额为60万元，记入当期损益的利息费用“财务费用等”=期初的摊余成本X实际利率=1027.2052 X 5%=51.