银行业“营改增”方案设计及建议

1、银行业“营改增”方案设计及建议摘要：全面实施增值税是国家财税体制深化改革的重 要目标，作为金融保险业子行业的银行业同样面临改革要 求。本文在对银行业“营改增”难点问题展开分析的基础上， 结合国际上同类增值税制度设计和我国已有的增值税政策， 给出合理的改革方案，同时从理论和银行业实际运行两个角 度对方案设计做出论证，检验方案设计的可行性和科学性， 并对方案实施提出部分补充意见。关键词：“营改增” 银行业 税率作为金融保险业的核心构成，银行业是国民经济的重要 支撑面，对国民经济的平稳健康发展具有无法估量的作用。 当前我国对银行业征收营业税，银行业重复征税问题严重， 且较高的营业税税率让银行业承担了

2、相对其实际能力而言 更高的税收负担，同时还存在银行业内部税负结构不合理等 问题，这些问题已经阻碍了银行业自身的发展，而且也成为 制约社会主义市场经济发展的重要阻碍，影响着市场机制的 有效运行。可见，银行业改征增值税已成为我国“营改增” 亟待解决的一大问题。一、银行业“营改增”的难点（一）理论争论增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增 值额为计税依据征收的一种流转税，它是价外税的一种，由 消费者负担。因此，部分观点认为银行提供金融服务和金融 产品的业务都是对消费基金的跨期配置和进行的余缺调剂， 而货币数量上的变动也更多是资金本身时间价值的体现，是 对市场主体违约风险和通货膨胀的补偿，不

3、能算作银行业业 务活动增值额被征收增值税。但是，更多的观点还是认同对 银行业提供的金融服务征收增值税。在他们看来金融服务实 现了社会资源的优化配置，使原本可能闲置的资源通过其他 诸如生产企业等间接创造出了新的价值，故银行提供的金融 服务和金融产品等同于其他行业和部门所提供的应税商品 和劳务，应该纳入增值税的征收范围，只是在增值税具体征 收政策上可能会有所区别。（二）政策选择1. 税基的确定。考虑到银行不同的业务收入取得方式不 同，或为利息收入、或为利差收入等其他形式，且收入核算 方式也不同，再加上银行日常运营受某些特殊因素影响，在 计算增值额时无法像其他行业那样直接通过流转中资金的 增减或产品

4、的流通价差予以确定，还要考虑诸如汇率变动、 通货膨胀等影响。因此，银行业增值税税基确定存在困难。2. 计税方法的选择。增值税的计税方法主要包括两种， 各有优缺点。其中一般计税法允许一般纳税人对增值税进项 税额进行抵扣，能够形成完整的增值税抵扣链条，有利于减 轻税负， 但是存在纳税操作上的困难 ;而简易计税法虽然计算 简便、便于征管，但在减轻税负、解决重复征税的问题上作 用又十分有限。 那么，未来银行业实施增值税选择何种方法， 需要认真权衡各自的利弊审慎选择。3. 税率的确定。税率的确定可以说是整个税收政策选择 问题中最为关键的一点，也是对市场各个主体利益影响最为 直接的因素， 它在很大程度上将

5、决定整个 “营改增” 的成败。 增值税税率如确定得过高，不仅无法产生改革红利效应，相 反可能由于过重的税收负担抑制企业的发展，让经济变得缺 乏活力 ;如确定得过低，虽可以提高企业参与市场的积极性， 但也会破坏公平的市场规则，使经济运行变得低效。因此， 审慎确定一个合理的、社会各方普遍能接受的增值税税率十 分必要，唯有如此才能使现有的税制问题得以平稳解决，同 时又为国民经济的高效、健康发展注入新的活力。4. 增值税进项抵扣范围的确定。由于银行业业务的特殊 性，成本中很大部分是人工费、存款利息支出，很难获得增 值税进项抵扣发票，申请抵扣的真实性审查、抵扣数额的确 定在实际执行过程中都存在困难 ;至

6、于占比较低且取得增值 税专用发票比较容易的外购设备等是否按照一般企业的进 项税抵扣标准执行也有待具体考量。5. 中央和地方政府税收分成比例的确定。我国增值税作为地方与中央的共享税，地方和中央按照1 : 3的比例分配；而营业税则主要归地方财政所有。具体到银行，除各总行外 的其他分支行应缴营业税由地税机构负责征收，计入地方财 政收入。若银行业实施“营改增”后，增值税仍然按照 1 : 3 的比例分配，将打破原有财政收入分配格局的平衡，造成地 方财权与事权的严重不匹配，引发其他深层次矛盾。（三）成本 -收益分析银行业“营改增” 不仅是构成上层制度设计的重要内容， 也是一项社会福利举措。但银行业“营改增

7、”是否可行，以 何种方式推行，每个具体的政策部分各个方案如何取舍？这 些都需要通过成本 -效益进行分析确定， 以保证改革的红利效 应能够充分释放，整个社会都能共享改革的红利，与此同时 又能将负面的不利影响限定在一个可接受和控制的范围内。 鉴于银行业本身涉及面广，测算数据难以准确获得且数据过 于庞大，再加上其对社会经济的影响难以量化，银行业“营 改增”的成本 -效益分析也就随之成为改革道路上一道暂时无 法解决的难题。二、国际国内参考借鉴（一）国际上三种主流金融业增值税征收模式的启示 国际上在进行增值税税制分析时，一般根据银行收取的 服务费用是否直接体现在银行的金融服务收入中把银行业 务分为显性和

8、隐性收费业务两类展开讨论。其中隐性收费业 务构成了银行收入的主要来源，但是关于隐性收费业务增值 额核算却一直是一个世界性的技术性难题，对此各个国家在 实务中分别采取了不同的解决方式。正是基于这种对隐性收 费业务处理上的差异，目前国际上形成了三种主流模式，包 括欧盟模式、澳大利亚 -新加坡模式和新西兰模式。比较三种流行的模式，可以发现各国都在致力于解决重 复征税、隐性收费业务增值额难以确定这两个问题，但各有 侧重。考虑到实行增值税改革的根本点在于它能更好地避免 重复征税，相对而言，增值额难以确定问题则更多地体现为 一个技术性难题，随着科技进步必定能找到完美的解决方 案。更多考虑免除重复征税方面的

9、意义，我们可以参照采取 新西兰模式。一方面，在新西兰模式下银行所有业务都纳入 应税范围，即使零税率项目也得负有纳税义务，所有的进项 税额都能得到抵扣，从而形成完整的增值税抵扣链条，可以 有效地解决重复征税问题 ;另一方面， 新西兰模式能避免进项 税额分摊上的困难，消除分摊中人为因素的影响，降低实务 工作的复杂性。 （二）国内试点行业相关制度设计 的启示从我国现有交通运输业、邮政业、电信业试点的做法来 看，它们基本都是在遵循减轻纳税主体税负原则的前提下， 在对行业的业务内容进行明确而合乎实际的分类基础上选 择征收或免征增值税，并根据实际情况结合采用简易计税法和一般计税法。而针对行业内纳税人各个不

10、同的业务内容， 也是从多档税率中灵活选择，很少执行统一的增值税税率。 此外，我们还注意到在试点行业的一些国际业务如运输业的 国际运输等的税收政策选择上要么免征、要么实行零税率或 按简易计税法征收，体现了国家鼓励企业“走出去” 、积极 参与国际竞争的政策取向。显然，上述做法对本文中正在讨 论的银行业“营改增”提供了一些改革思路，具有一定的参三、银行业“营改增”方案设计（一）方案遵循的基本原则1. 改革要遵循增值税的一般原理。增值税是以增值额作 为计税依据的一种流转税，核心在增值额。随着社会经济发 展变化，货币的形式也经过了一系列的演化，但这期间货币 的本质并没有改变。根据马克思的论述“货币本质是

11、固定充 当一般等价物的特殊商品” ，银行在围绕货币展开业务活动 时，实质上和从事普通的商品（包括应税劳务）交易是一致 的，在流转过程中都出现了增值额，唯一的区分仅仅在流转 于银行业的商品是比较特殊的“货币”商品。这表明银行业 在进行“营改增”的制度设计时无论其业务相较其他行业多 么复杂，我们都只需狠抓“增值额”这个根本。2. 改革要坚持“轻税负，促发展” 。一切上层建筑的变革都是为了更好地服务于经济基础，作为完善国家财税制度的 重要举措，实施“营改增”的目标就在于让制度更加适应经 济运行规律，增强市场主体的活力和竞争力，推动实体经济 的发展。具体到银行业，其改征增值税就是要减轻其税收负 担，使

12、其更加积极、有效地参与市场资源的分配，充分发挥 其在国民经济发展中的巨大作用，即“轻税负，促发展”3. 改革要坚持成本 -效益原则。改革是有代价的，我们必 须在改革红利和改革成本之间综合平衡，银行业作为“营改 增”的深水区更应该审慎考量，尽可能最大限度地释放改革 红利，同时将改革成本控制在可接受的范围之内，也就是要 争取经济净效益的最大化。否则，改革就是让历史开倒车。（二）主体方案设计1.银行业务划分。在许多已有的银行业“营改增”研究 中基本都是参考国际通行的核心业务、附属业务、其他业务 及出口业务分类，然后依据各自不同的视角对不同的业务采 取差异化的增值税征收策略。但是笔者认为这种仅仅以收费

13、 和服务关联度为标准分类征收方式并不适合我国当前的实 际情况，建议按照银行业务风险高低将业务分为三类：高风 险类业务、一般风险类业务、无风险类业务，具体划分如下 页表 1。如此划分，既符合我国市场经济体制构建程度不高的现 状，且目前正处于一个全面改革的关键期，急需一个稳定的 社会经济环境，按照风险划分业务，有利于商业银行加强风 险管理，在更为适宜的风险范围内进行业务经营，从而推动 整个金融系统的安全运行，实现国民经济的稳定发展。同时 也能很好地将一些分开核算存在困难的业务归为一类，统一 考虑其增值税政策，为纳税核算提供便利，减少核算成本。 此外，该分类在某些方面与前文提到的国际流行的分类存在

14、契合之处，如无风险类业务和国际分类中显性收费项目基本 一致，这为将来我国市场经济改革进入到新阶段、进一步深 化“走出去”战略、与国际接轨留下了空间。2.银行各业务增值税方案设计。鉴于我国银行基本都是 一般纳税人，而采用一般计税法又有诸多好处，故在以下业 务方案设计中均采用一般计税法。（1）无风险类业务增值税征收设计。银行无风险业务 主要考虑中间业务，这类业务是利用客户资金代理客户承办 支付和其他委托事项，并据以收取手续费及佣金。收费十分 明确具体，增值税销项税额易于确定。至于进项税额，这类 业务的业务成本集中体现于办公设备和服务设备成本以及 租金和第三方手续费及佣金等，但是核算时值得注意的是办

15、 公设备和服务设备成本以及租金部分成本往往也构成了一 般风险类业务、高风险类业务的业务成本，需要在这三类业 务之间分摊。然后按照无风险类业务在纳税期内应该实际负 担的成本部分，加上支付给第三方的手续费和佣金作为进项 予以抵扣。税率方面，可以参考部分现代服务业的增值税税 率（6%）执行。因为商业银行中间业务的很多内容与已经改 征增值税的现代服务业的服务内容基本一致，如商业银行提 供的信息咨询类业务就完全可以看作是普通中介公司提供 的鉴证咨询服务，只是服务提供主体发生了变化。实施 6% 的增值税税率有利于保障银行业中间业务与现代服务业的 税负公平，引导彼此间公平竞争。至于国债买卖，基于其本 身的特

16、殊性，本文建议延续过去营业税时期的优惠政策实行 零税率。对国债买卖过程中的利息收益、差价收入按零税率 征收增值税，同时因国债买卖而形成的手续费用准许作为进 项税额予以扣除。（2）一般风险类业务增值税征收设计。对于一般风险 类业务主要是存贷业务，刨除时间价值、风险补偿等因素， 单就货币作为一种商品来讲在流转过程中确实发生了增 值一一净利息，符合增值税征收的一般原理，可以按照一般 的增值税征收方式征收，分别确定销项和进项税额。但考虑 到一般逐笔确认销项税额和进项税额然后再计算应纳税额 的方式与银行业利息收支的现实明显不符，对各项存贷业务 利息收支分开逐笔核算不仅成本大，而且在技术上也不完全 可行，

17、 有一定的难度。 因此， 采用汇总核算的简易处理方式， 将一个纳税期内的全部净利息收入视为一般风险类业务的 增值额。至于税率的确定，需要从两个方面做出综合考量。一方面，该类业务收入在商业银行的收入构成中占据非常大的比 重，约占 75.51% ，是以往税务部门对商业银行征收营业税的 重要来源。改征增值税后，如果对利息收入实施零税率，必 定将对财政收支形成冲击，影响社会公共服务的质量。另一 方面，如果对利息收入按较高税率档次征收增值税，又会影 响银行从事基本存贷业务的积极性，导致银行最基本的信用 中介职能被抑制，不符合实体经济发展扩大消费和投资的要 求。所以， 6%应该是一个比较适中的选择。（ 3

18、）高风险类业务增值税征收设计。在全球商业银行混业经营的大 趋势下，尽管目前我国尚未从制度上认可商业银行混业经 营，但是关于其业务范围的监管和限制已不再像以往那么严 格，混业经营正逐渐成为金融业改革的一大趋向。于是，各 个商业银行在较高经营收益的驱使下业务都开始或多或少 涉及到传统银行不曾涉及的范围，包括证券投资等业务，而 且涉及范围还在不断扩大。正是这些不断被拓展出的业务内 容组成了商业银行高风险类业务，它们在增加银行收益的同 时也将银行置于更高的风险，对此我们需要持一种谨慎的态 度。因此，在总体选择零税率模式、允许对所有进项税额予 以抵扣的情形下，暂时有必要对这类高风险业务执行比较严 格的增

19、值税政策，以保证银行在安全范围内从事多种经营、 参与现代金融竞争。故当前同样应选择6%的增值税税率，这样既可在一定程度上有效控制风险，又能使银行混业经营 的进程保持合理的速度而不至于停滞不前。待到以后金融体 制得到完善、商业银行经营更加科学合理后，再进一步放宽 增值税政策。（三）方案可行性测算1.税率测算。“营改增”要求减轻税负，那么本文所拟定 的方案是否符合这一要求呢？接下来，本文将就上述方案拟 在银行业实施的增值税税率与当前银行业的营业税税率进 行对比，以判断方案中的税率是否满足“营改增”的要求。基于本文关于增值税征收的方案设计，现拟采用加权汇 总的方式对该方案下银行业实际将执行的增值税税

20、率进行 计量，其中加权的权重参考三类业务收入在总营收中的占 比，具体公式如下：方案中加权汇总税率=无风险类业务收入占比X适用增值税税率+一般风险类业务收入占比X适用增值税税率+高风险类业务收入占比X适用增值税税率代入 2014 年我国十二家主要上市商业银行各类业务占 比数据， 其中无风险类业务收入占比约为 23.12%，一般风险 类业务收入占比约为 51.84%，高风险类业务收入占比约为 14.41%;可知方案中增值税加权汇总税率为5.36%，高于 5%的营业税税率。但是考虑到增值税进项税额可以抵扣，银行 实际承担的税负要远远低于按照 5.36%直接计算所得结果， 这也就是说按照本文银行业“营

21、改增”方案实施能够使银行业的税负降低，符合国家政策的目标取向，方案可行2.实际税负比较。为了通过对比增值税改革前后银行业 税负验证税改方案的现实可行性和合理性，本文以 2014 年 我国十二家主要上市商业银行相关数据作为测算基础，现对 测算过程作以下几点说明：第一，增值税销项税额的计算。由于方案设计中各拟征 收增值税的业务均采用 6%的增值税税率，故在处理增值税 销项税额时可以采取汇总计算的方法。 经计算， 2014 年我国 十二家主要上市商业银行增值税销项税额合计为1 588.31 亿元。第二，增值税进项税额的计算。在方案总体选择零税率 模式的情况下，除了人力成本无法作进项税抵扣、营业税金

22、及附加和资产减值损失、公允价值损失因与增值额进项抵扣 无关外，所有构成增值税进项的都可以抵扣。但是在计算销 项时对利息、 手续费及佣金、 其他非利息收入采用的是净值， 相当于已经抵扣。因此，需要单独核算的进项税额仅为符合 增值税抵扣要求的部分业务成本及管理费用和其他业务成 本，现按照 2%的抵扣率对该部分进项税额作简易处理。经 代入数据计算得需要单独抵扣的增值税进项税额为 202.81 亿元。第三，征收增值税情形下总体流转税的计算。依据有关 法律规定，纳税人在缴纳增值税的同时还应以其应缴增值税 税额为基础计算缴纳城建税、教育费附加等其他附加税费。 基于此，在测算过程中分别按照 7%、3%的税率对城建税和 教育费附加予以考虑，经计算流转税合计 1 524.05 亿元。根据测算结果整理得出表 2。对比表 2 中数据，按文中方案实施“