论分步实现企业合并中合并财务报表的编制方法

1、在企业并购交易中，收购方（投资企业）为了减少自身风险，对目标企业（被 投资单位）的收购往往不是一步到位，而是通过分次收购股权逐步实现对被收购 目标企业的控制。本文拟对分步实现企业合并的会计处理及合并财务报表的编制 方法做一介绍。一、分步实现企业合并中合并财务报表编制的主要步骤分步实现企业合并中合并财务报表的编制，同一步实现企业合并中合并财务 报表的编制存在一定差异。具体表现为，在分步实现的企业合并中，合并成本和 合并商誉的确定具有一定的特殊性。正是由于这种特殊性，使得合并成本与少数 股东权益之和同子公司购买日可辨认净资产公允价值和商誉之和不相等（在一步实现的企业合并中是相等的）。对这一差异的处

2、理也就成了分步实现企业合并中 合并财务报表编制的难点。根据企业会计准则规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并 成本为每一单项交易成本之和。 并通过比较每一单项交易的成本与交易时应 享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认的损益）。分步实现企业合并中合并成本和合并 商誉的这种确定方法， 使得合并成本与少数股东权益之和同子公司购买日可 辨认净资产公允价值和商誉之和不相等。产生这一差异的原因是不同投资取得日子公司可辨认净资产的公允价值不同。而调整的方法是要求将原持股比例所享有的取得投资时的可辨认净资产的公允价值份额调整为原持股比例 所享有的购

3、买日的可辨认净资产的公允价值份额。不同投资日之间可辨认净资产公允价值的变动由以下三部分组成：第一部分是子公司可辨认资产、负债市场价值的直接变化（重估增值）；第二部分是子公 司在此期间留存收益的变化；第三部分是子公司在此期间资本公积的变化。 因此， 应当将调整的可辨认净资产公允价值的变动相应地调整以上三个部分。在这种方法下，当涉及多个原交易日时，调整金额的计算就会相对复杂。二、分步实现企业合并中合并财务报表的编制以下示例详细说明了投资企业对被投资单位从不具有重大影响到具有重大 影响和控制的会计处理及合并财务报表的编制。20 >6年1月1日，P公司以每股市价10元从上海证券交易所购买了 S公

4、司 流通在外有表决权的普通股200万股，占S公司有表决权股份的5%, P公司对 S公司不具有重大影响。20>6年12月31日，S公司股票每股市价15元。20X7 年1月1日，P公司又收购了 S公司25%的表决权股份，股权收购后，P公司对 S公司具有重大影响。20>8年1月1日，P公司又收购了 S公司50%的表决权股 份，20$年1月1日S公司股票每股市价14元。至此，P公司可以对S公司实 施控制（该合并属于非同一控制的企业合并）。P公司每次收购成本和S公司所 有者权益项目等金额如表1所示。表1 P公司每次收购成本和S公司所有者权益项目等金额单位：万元收购比例5%25%50%购买成本

5、 2 06012 40031 000股本 4 0004 0004 000盈余公积 8001 0001 400所有者权益12 00015 00020 000合计净利润 2 0004 0006 000注：（1）购买成本包括收购股票的价款和相关交易费用。（2）现金股利于每年 4月1日发放。P公司无法取得S公司20 >6年1月1日可辨认净资产的公允价值，P公司 于备查簿中登记了 20X7年1月1日和20$年1月1日S公司资产负债的账面 价值和公允价值之差。相关资料见表 2。除下述项目外，其他所有资产和负债的 公允价值和账面价值相同。假定建筑物用于公司管理部门，机器设备用于公司生产产品，S公司存货

6、于当年售出，不考虑所得税的影响。（一） P公司追加投资收购S公司股份时个别财务报表上的处理1. P公司20X7年1月1日收购S公司另外25%股份的会计分录（单位：万 元，下同），确认20年P公司应享有S公司的投资收益。（1） 20X7年1月1日，P公司追加25%股份时借：长期股权投资 投资成本12 400贷：银行存款 12 400同时将初始确认的可供出售金融资产的账面金额（2 060）作为长期股权投资的初始入账金额，并将可供出售金融资产视同处置，将在所有者权益中 确认的公允价值变动（ 940）转入当期损益。借：长期股权投资 投资成本3 000贷：可供出售金融资产 成本 2060 公允价值变动

7、940借：资本公积 其他资本公积940贷：投资收益940（2）确认 20X7 年 P 公司应享有 S 公司的投资收益 根据投资日可辨认净资产公允价值计算的净利润 =2 000（500 400）（1800T8 1 000 20） =1 850 （万元）P公司应确认的投资收益为：1 850 X0%=555 （万元） 借：长期股权投资 损益调整555贷：投资收益5552. P公司20>8年1月1日收购S公司另外50%股份的会计处理。20>8年1月1日，P公司追加投资50%, P公司控制了 S公司，因此应采用成本法核算：(1) 20$年1月1日P公司收购S公司50%的股份的会计处理。借：长

8、期股权投资一投资成本31 000贷：银行存款31 000(2) 将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复为最初取得成本，相 应地调整留存收益等所有者权益项目。将原取得的5%股权的长期股权投资的账面金额调整为初始投资成本表2 P公司备查簿单位：万元存货40050020X7年1月存货50070020X8年1月1日机器设备8001601 000108借：盈余公94846未分配利润贷：长期股权投资 940这一调整分录可以将转入长期股权投资的账面金额恢复为初始投资成 本，同时转销转换时确认的投资收益（年末已转入留存收益）。将原取得的 25% 股权的长期股权投资的账面金额调整为初始投资成本借：盈余公积

9、55利润分配 未分配利润 500贷：长期股权投资损益调整55520X8年1月1日P 公司对 S 公司的长期股权投资的账面价值为45 460万元( 3 000+12 400+555+31 000 940 555)。（二）分步实现企业合并购买日合并财务报表的编制借：股本4 000资本公积7 400盈余公积1 400未分配利润7 200、亠、土商誉30155固定资产1 210存200资贷：长期股权投45 460少数股东权益4 282额可辨认净资产公允价值变动份1 823借：可辨认净资产公允价值变动份额1 823积0贷：盈余公13润未分配利1 000额资本公积 原报表金520值重估增173也可以将上述

10、两笔调整抵销分录合并为一笔分录。抵销过程分析如下：（1）抵销的股本、资 本公积、盈余公积和未分配利润金额为购买日S公司所有者权益项目的报表金额，分别为4 000、7 400、1 400和7 200万元。抵销的P公司的长期股权投资为45 460万元。（ 2） S 公司可辨认净资产账面价值调整为购买日公允价值的计算。 应调整的固定资产金额 =1 700（1 000150）+1 000（800160）=850+360=1 210（万元）应调整的存货金额 =700500=200（万元）3)商誉的计算购买日应确认的商誉=20X6年1月1日P公司收购S公司5%的股份时应确 认的商誉+20X7年1月1日P公

11、司收购S公司25%的股份时应确认的商誉+20X8 年1月1日P公司收购S公司50%的股份时应确认的商誉(2 060- 12 000 X%) +12 400(15 000+100+900) 2X5%+31 000(20 000+200+360+850) 5X0%=1 460 +8 400 +20 295 =30 155(万元)。( 4)少数股东权益的计算。购买日少数股东权益 =购买日子公司可辨认净资产公允价值X少数股权=(20 000+200+360+850 ) X20%=4 282(万元)( 5)计算相对于原持股比例的可辨认净资产公允价值变动份额，并调 整留存收益和资本公积。购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原 持股比例的部分 =5%X(21 410-12 000) +25%X (21 410-16 000) =5% X9 410+25%X 5 410=470.5+1 352.5=1 823(万元)。这一金额中，属于被购买方在交易日至购买日之 间实现留存收益的，调整留存收益，差异调整资本公积。应调整的盈余公积 =5% X(1 400-800) +25%X(1 400-1 000) =30+100=130 (万元)。应调整的未分配利润 =5%X(7 200-3 200) +2