论CPA职业判断质量的改善措施

1、论CPA职业判断质量的改善措施摘 要 注册会计师职业判断的质量直接影响着审计工作的进行和 审计报告结论的形成。提高职业判断水平，必须从审计职 业界、会 计师事务所和注册会计师个人等三方面齐抓共管。要加强理论研 究、对各事务所的监控、社会交流沟通，适当 加大 CPA 法律责 任，建立有效的激励机制等方面的措施，降低审计工作失误，降低 审计风险。关键词 注册 会计师；职 业判断；质 量随着社会主义市场经济体制的逐步确定和社会分工的进一步细化， 社会经济信息的重要性也将日益凸现。投资者不再完全依靠自身的 能力去身体力行地搜取有关信息，而是更多地依靠社会大众传媒来 获取。注册会计师对客户报表的审计信息

2、就是其中一部分。因此， 如何来提高 CPA 职业判断水平，从而提高审计工作质量，合理地保 证被审计单位财务报表信息的合法、公允，竭力为社会大众服务是 当前 CPA 工作的重中之重。 导致我国 CPA 职业判断低下的原 因是多方面的，因此，改善我国 CPA 职业判断质量的措施也必须多 管齐下。笔者认为，应从审计职业界、会计师事务所和注册会计师 个人三个层面入手。一、审计职业界层面的改善措施审计职业界，我们可以通俗地理解为以中国注册会计师的行业自律 组织 中国注册会计师协会为代表的一个半紧密、半松散型组 织。 CPA 职业判断水平既要受到审计职业界的影响，也会受到其他 外部组织的影响。但是，其他外

3、部组织相对于 CPA、会计师事务所 乃至于中注协来说都是无能为力的，比如国家法律、法规的制订和 颁发机构等，因此，我们把研究的重点聚集在审计职业界的改善措 施上。具体说来，有以下几个方面：(一)加强理论研究，完善审计准则和审计质量控制准则。根据 Donald R. Nichols and Kenneth H. Price(1976)的观点，如果执业准则的规定比较含糊，注册会计师 就可以使其遵从企业意愿的行为合理化，不会担心招致监管部门的 惩罚。与此相反的情况是，如果会计和审计准则更加规范化，执业 准则中需要注册会计师主观判断的内容有所减少，那么审计职业界 在职业判断方面更容易达成共识，单个注册

4、会计师并不能把违反这 些准则的行为合理化；同时，监管部门发现并处罚注册会计师不恰 当行为的可能性也大大增加，在这种情况下，注册会计师遵从企业 意愿的情况就会大大减少。因此，今后一段时期，审计职业界工作 的重点就是花大力气加强会计准则和审计执业准则方面的培训，同 时对于不适宜实际工作的相关内容进行深入研究，以推陈出新。审计质量控制准则是为了保证会计师事务所在执行审计业务过程 中，力求符合审计准则要求针对事务所做出的一系列具体规定。它 是提高审计质量的根本保证，也是提高 CPA 职业判断水平的重要基础和衡量标准。因此，加强质量控制准则研究，具有特别重要的意 义。（二）加强对各事务所的监控，促使 C

5、PA 职业道德建设。注册会计师职业道德建设对于规范注册会计师道德行为，提高职业判 断水平和维护良好的职业形象都有着重要意义。然而，学术界总是 希冀注册会计师能够自身培育或反省来保持良好的职业道德。美国 学者马库斯 阿瑞刘思（Marcus Aure-lius）曾言道：“AMan should be upright, not kept upright（人本应正直，而不应被迫正直）”。事实上， 在物欲横流的市场大潮中，要求每一位注册会计师都能自觉地保持 良好的职业道德是非常困难的。因此，作为行业自律组织的中注 协，就有责任、有义务一方面大力宣传职业道德建设在审计鉴证业 务中的重要性，另一方面要通过加

6、强对各个事务所的业务监控，甚 至于作业检查，并辅之以抽点的方式来考案各个事务所的注册会计 师职业道德遵守情况，然后惩恶扬善，奖惩分明。对于违规者，严 惩不贷。换句话说，在 CPA 不能做到自身正直的情况下， “被迫”正 直也是必要的。值得注意的是，通常情况下，CPA的个人行为往往与其所在的会计师事务所的利益要求是一致的。也就是说，每 当 CPA 放弃或忽视良好的职业道德行为时，往往是其所在事务所“授意”或默认的结果。因此，加强 CPA 职业道德建设的关键在基 层，而监管的权力重心却在各级注协。只有把职业道德建设当作头 等大事来抓，我国 CPA 职业道德水平低下的局面才能有所改观， CPA 职业

7、判断水平才能有所提高，审计报告的质量才能有所保证。 （三）适当加大 CPA 法律责任，尤其是强化处罚执行力度。注册会计 师法律责任过轻，尤其是执行力度太差，是导致我国目前CPA 职业判断水平低下和审计质量差的另一诱因。因此，适当加大CPA 法律责任，并强化执行力度是突破目前困境的根本出路。审计责任是注册会计师对委托人和被审计单位的应尽义务。虽然新颁布的我 国注册会计师执业准则把审计责任表述为 “按照中国注册会计师审计 准则的规定对财务报表发表审计意见 ”，不再明确具体地规定要 “保 证审计报告的真实性、合法性 ”，但是，保证审计报告的真实，合 法，显然是 CPA 义不容辞的责任。而要完成这一责

8、任，则必须以正 确的审计职业判断为前提。对于不能完全履行审计责任的会计师事 务所和注册会计师，必须加大对其的处罚力度，特别是加大民事责 任和刑事责任的追究，使得诉讼成本大于违规收益，可以在一定程 度上对会计师事务所和注册会计师形成强大的压力，促使其独立、 客观、公正地去执业，并寻求高质量的审计职业判断。（四）加强对审计职业判断的研究，提高 CPA职业判断能力。CPA职业判断 既是一门学问，又是一种审计实践活动。作为行业组织的各级注协 来说，一方面可以通过竞发课题的方式来引导人们加强对CPA职业判断的理论研究；另一方面也可以通过资助著作、教材的出版等方 式来加强对 CPA 职业判断的理论研究以及

9、推广与普及；此外，还可 以通过资深注册会计师的经验推广和宣传来实现这一目的。用理论 来指导实践，用实践来丰富理论，两者相结合，才更有利于提升我 国 CPA 的职业判断水平。（五 ）加强社会交流与沟通，呼吁有关部门加大立法和执法力度。加强社会交流与沟通，呼吁有关部门加 大立法和执法力度，可以迫使被审计单位正直。 CPA 审计质量低下 原因有以下几个方面：一是 CPA 被收买，使得职业判断朝着有利于 管理当局的方向倾斜。这是 CPA 的职业道德问题，与职业判断能力 无关；二是由于审计时间、审计抽样、审计经验等原因，使得 CPA 职业判断的结论发生错误；三是由于相关法律、法规、制度建设的 不健全、不

10、完善，使得被审计单位有机可乘，而且违规收益大于违 规成本，导致被审计单位错弊太多， CPA 无法将其逐一发现，审计 职业判断就难免发生偏差。因此，审计职业界应加强与社会的交流 与沟通，呼吁有关部门加大立法和司法力度，尤其是进一步完善会 计准则和制度，尽量缩小会计主体的违法空间，同时，加大对各种 违法乱纪行为的处罚力度。双管齐下，尽量迫使被审计单位正直。 二、会计师事务所层面的改善措施 会计师事务所是注册 会计师所依附的组织，每个注册会计师的审计行为，都是会计师事 务所组织行为的重要组成部分，并受制于会计师事务所的管理和指 导。因此，要提高 CPA 职业判断，会计师事务所可以发挥不可替代 的作用

11、。（一）发挥团队精神，实行集体判断和专家判断。发挥 团队精神，实行集体判断和专家判断，有助于 CPA 职业判断水平的 较快提高。因此，每个 CPA 在作出各个判断、决策时，都应该征询 并认真考虑审计项目中其他成员的意见，以及时发现问题，开阔思 路，克服个人偏见。尤其是利用多个注册会计师的经验和智慧来集 体“会诊 ”，并共同作出判断或决策时，其判断质量明显要优于单个 CPA 的判断。这也正是在职业判断中往往用一致性作为衡量审计职 业判断质量的原因。 与其他专业领域的专家一样，审计专家具 有更丰富的经验、知识和专业技能，其职业判断的正确性一般会远 远高于一般审计人员。在没有明确的判断标准的情况下，

12、往往把他 们的判断结果作为衡量审计职业判断正确与否的标准。因此，我们 要充分发挥专家在提升审计判断质量方面的作用。（二 ）建立有效的激励机制是提高 CPA 职业判断的动力所在。激励的方式有多 种，可以是物质激励 （如金钱、用品等 ），也可以是精神激励 （ 如表 扬、升职等 ）。来自于会计师事务所的激励，有助于提高职业判断绩 效。由于 CPA 对会计师事务所的依附性， CPA 收入的增加、职务的升迁、良好的声誉和成就感、被认同感，都可以激励注册会计师对 审计工作更加投入、更加敬业、更为谨慎，从而对被审事项把握得 更全、认识更深，做出的审计判断也就更准确。（三 ）组织文化建设是 CPA 作出恰当职

13、业判断的思想基础。组织文化是一个组织中 代表其成员的特性，并影响其态度和工作方法的惯常行为方式的综 合体。会计师事务所作为一个组织，注册会计师的行为不可避免地 要受到会计师事务所的影响，从而影响到审计人员的职业判断。在 一个重视审计质量和信誉的会计师事务所， CPA 的职业判断一般会 比较高。而在一个把经济利益高于一切的会计师事务所里，则很容 易因过于看重目前经济利益而降低职业判断质量，并忽视可能的审 计风险和法律责任。从长远来看，是得不偿失的。因此，作为一个 对社会负责任的组织，建立一个具有积极向上、讲诚信、讲质量、 重信誉的良好文化氛围的会计师事务所十分重要。（四 ）优胜劣汰，聘用受过良好

14、专业教育和专业培训的审计人员，解聘专业技能 差的审计人员。优胜劣汰，聘用受过良好专业教育和专业培训的审 计人员，解聘专业技能差的审计人员，可以提高会计师事务所整体 的职业判断水平。毫无疑问，一个受过良好专业教育和专业培训的 审计人员，其专业技能越高，就越能正确地评价各种审计事项，并 做出合理的判断。一般来说，经理人员的技能应高于高级审计人 员；高级审计人员要强于一般审计人员。（五） 进一步健全和完善事务所审计工作质量控制制度。进一步健全和完善事务所审计工 作质量控制制度，是提高 CPA 职业判断水平的有力保证。会计师事 务所应当按照审计质量控制准则的要求，结合本所的实际情况，制 定健全完善的全

15、面质量控制和项目质量控制制度，加强对 CPA 执业 行为的监督与检查，以合理保证按照法律法规、职业道德规范、业 务准则的规定执行业务，确保各种政策和程序的有效执行，并最终 确保审计职业判断的质量。（六 ）建立行之有效的风险责任分担制度。建立行之有效的风险责任分担制度，是提高 CPA 职业判断水 平的动力所在。将风险和责任按照归责原则在事务所和 CPA 之间进 行合理分担，其目的是将审计风险和责任与 CPA 的审计的过程和结 果挂钩，与 CPA 的职业判断过程和结果挂钩。这样，可以强化 CPA 的风险意识，促使 CPA 谨慎执业。（七）加强与国内外事务所间的人才交流。加强与国内外事务所间的人才交

16、流，是提高 CPA 职业 判断水平的有益尝试。不同事务所可能涉猎的审计业务不同，有些 业务可能某些事务所从来未曾涉猎；或即使涉猎的审计业务相同， 也会因为注册会计师的专业技能、执业经验、执业环境等原因而使 得职业判断的结果有所不同。因此，加强与国内外事务所间的人才 交流，尤其是与国际四大会计公司等著名事务所的交流，可以锻炼出高素质的审计人才。 三、注册会计师个人层面的改善 措施 注册会计师是审计职业判断的主体。他 （ 她） 既是有 关判断信息的收集者，也是审计判断的最终作出者。因此，培养合 格的审计人员，是提高注册会计师职业判断能力的重中之重。 （一）加强职业道德建设，确保审计工作独立、客观、

17、公正。独立是 指在给定的情况下提出意见或进行决策时，有助于无偏见地作出判 断的情形。而客观是做出无偏见判断的一种意识状态，表现为公正 和不偏不倚的执业方法。注册会计师的执业公正是客观性的评价基 础，因为 “如果缺乏公正，审计师的意见只不过是发出声音的铜管或 者叮当作响的钹 ”。独立和客观作为执业人士的基本立场，可以使其 避免将职业判断屈从于他人的意愿下，从而也将会如实和公正地作 出审计结论。显然，注册会计师在独立、客观和公正地实施最高标 准的职业判断方面负有不可推卸的责任。同时，会计师事务所也都 应当制定必要的政策和程序，以便从实质和形式两方面确保执业的 独立、客观和公正。（ 二）加强学习和培

18、训，丰富知识，努力实践。学海无涯，学无止境。注册会计师必须在审计过程中不断地接 受新知识，补充新经验。途径有三：一是通过自学或接受继续教 育，不断从书本中学习有关审计判断的理论和方法，以及他人的成 功做法与经验，并运用于自己的审计实践中。学习使人进步，他山 之石，可以攻玉。二是通过借阅本会计师事务所执业经验丰富的注 册会计师的审计工作底稿，从中领悟和学习他人审计判断的方法， 以及形成审计结论的逻辑思维过程和判断过程。三是直接参与经验 丰富、审计判断水平高的注册会计师的审计工作过程，从中边观 察、边领悟，或在其亲自指导下开展工作，直接从审计过程中获得 审计判断的经验，这是注册会计师提高职业判断水平最直接、最有 效的方法。（三 ）充分关注职业谨慎，减少工作失误。整个的审计过程，无不含有丰富的职业判断；而每一个职业判断，无不是细 微之处见方略。换言之，注册会计师的职业判断，都是建立在一个 个细小的审计线索或审计证据上。如果在执业过程中麻痹大意，忽 略了审计过程中的蛛丝马迹，则很有可能错过了揭露被审计单位差