借款费用准则资本化处理的国际比较研究

1、借款费用准则资本化处理的国际比较研究! 北京石油化工学院马葵 ! 撰稿"#【摘要】 随着中国金融体制的改革 和加入 $%&后外资银行的大量涌入,企业的借款渠道将呈现多元化格局。 为 了更好地适应这种形势, 作者将我国借 款费用准则 与 国 际 借 款 费 用 准 则 中 的 资本化处理 问 题 进 行 了 比 较 。 通 过 比 较,识别彼 此 在 资 本 化 处 理 方 面 的 差 异, 明确我国借款费用准则在很大程度 上借鉴了国际借款费用准则, 较好地体 现了国际准则与国内准则的协调, 有利 于促进中国会计的国际化进程。国际会计经过多年的发展, 对借款 费用在许多方面已形

2、成共识。 为了促进 我国会计国际化的进程, 我国制定并颁 布了 企业会计准则 借款费用 , 准则对企业借款费用的确认、 资本化开 始、 暂停和终止的条 件 、 资 本 化 金 额 的 计算及借款 费 用 的 披 露 作 出 了 较 为 系 统、 详细的规定, 内容严格完整; 对财务 人员的职业判断力提出了更高的要求, 并对上市公 司 利 用 借 款 费 用 资 本 化 来 虚增利润的行为起到一定的约束作用; 从而有助于 进 一 步 提 高 我 国 会 计 信 息 质量的相关性和可靠性, 真实的反映企 业财务状况和经营成果。但由于国情不同, 我国借款费用准 则的某些规 定 与 国 际 借 款 费

3、 用 准 则 又 不尽相同, 差异还是比较明显的。现将 借款费用准 则 同 国 际 借 款 费 用 准 则 中 的资本化处理问题进行比较。一、 资本化的条件比较就资本化的条件而言, 我国借款费 用准则规定 , 因 专 门 借 款 而 发 生 的 利 息、 折价或溢价的摊销和汇兑差额等借 款费用,必须同时符合以下三个条件:一是资产支出已经发生; 二是借款费用 已经发生; 三是为使资产达到预定可使 用状态所必需的购建活动已经开始。 这 里的专门借 款 是 指 为 购 建 固 定 资 产 而 专门借入的款项; 资产支出则只包括为 购建固定资产而以支付现金、 转移非现 金资产或者 承 担 带 息 债

4、务 形 式 所 发 生 的支出。 我国借款费用准则中要求必须 同时满足以 上 三 个 条 件 才 能 将 借 款 费 用资本化, 这充分体现了 “收入和费用配 比 ” 的会计原则, 防止了一些企业假 借专门借款的名义实施借款费用资本化 和挪用专门借款资金现象的发生,使其 他时间段使用的资金没有可能 “流进” 资本化的账面而扩大资本化金额。这样 就大大压缩 了 会 计 人 员 随 意 进 行 资 本 化, 虚增资产的空间, 有效地遏制企业通 过调控各期借款费用资本化的金额来操 纵利润等不法行为发生的可能性,也为 专业人员的审计提供了明确的依据。但 对于因安排专门借款而发生的一次性支 付的辅助费用

5、,一般不考虑开始资本化 的三个条件, 应当在发生时予以资本化。 如发行债券的手续费、初始借款手续费 应当在实际支付时予以资本化。国 际 借 款 费 用 准 则 对 借 款 费 用 资 本化规定的 条 件 实 际 上 同 我 国 借 款 费 用准则的要求是极为相似的, 但在 “相 关资产开支” 和 “为使资产达到预定可 使用状态所必需的购建活动” 的认识 上有所不同。 国际借款费用准则认为收 到与资产有 关 的 任 何 进 度 付 款 和 补 助 都应扣减开支, 但我国借款费用准则没 有相关规定。对于 “为使资产达到预定 可使用状态所必需的购建活动” 我国 借款费用准 则 规 定 主 要 是 指

6、 资 产 的 实 体建造活动, 而国际借款费用准则不仅 是指资产的实体建造, 还包括实体建造 前的技术性与管理性工作。例如, 在开 始实体建造之前, 围绕取得许可证而进 行的工作。 国际准则对于资本化要求的 基础是银行向企业贷款的通行做法, 即 贷款成立时 银 行 只 给 贷 款 指 标 而 不 是 一次性划入企业在银行的账户, 企业在 实际需要时由银行直接支付。 这样避免 了在企业使 用 贷 款 前 就 需 承 担 利 息 支 出的情况, 因而也就不会存在所借款项 未用于建造 相 关 资 产 而 用 于 其 他 用 途 时, 其借款费用也记入该资产成本即资 本化这种可能。 可见国际借款费用准

7、则 对于资本化 条 件 比 我 国 借 款 费 用 准 则 规定的条件要宽。 虽然对于资本化条件 的表述两准则还存在一定的细微差异, 但准则的绝大部分还是很类似的, 并且 两准则对于 资 本 化 条 件 都 进 行 了 具 体 细致的说明。二、 资本化的范围比较关于借款费用资本化的范围, 国际 借款费用准则规定, 在所允许的备选处 理方法下, 直接归属于某项相关资产的 购置、 建造或生产 的 借 款 费 用 , 应 包 括 在该项资产的成本之中予以资本化。 当 借款费用 可 能 为 企 业 带 来 未 来 经 济 利 益并且该费用能够可靠地计量时, 应将 其作为资产成本的一部分予以资本化。 其

8、中直接归属于相关资产的购置、 建造 或生产的借款费用, 是指那些如果不为 相关资产 发 生 支 出 即 可 避 免 的 借 款 费 用。相关资产, 是指需要经过较长准备 期才能达 到 可 以 使 用 或 可 销 售 状 态 的 资产。 例如某些存货、 制造厂、 发电设施 以及投资性房地产等。 而我国借款费用 准则规定 的 应 予 以 资 本 化 的 借 款 费 用 则是指因专门借款而发生的利息、 折价 或溢价的摊销和汇兑差额。可见, 我国借款费用准则允许资本 化的借款 费 用 仅 限 于 为 购 建 固 定 资 产 而专门借入的款项发生的借款费用。 这 里 不 仅 限 定 了 借 款 种 类

9、为 获 取 特 定资产而专门借入的资金, 而且还指定 了借款用途 购建固定资产。 只有同 时满足这 两 项 要 求 发 生 的 借 款 费 用 才 能资本化。与我国借款费用准则相比, 国际借款费用规定的 “直接归属于某 项相关资产的购置、 建造或生产的借款 费用” 有着重大差别。首先, 在借款的 种类上, 不论是对于专门为获取某项相 关资产而借入的资金, 还是并非专门为 获取某项 相 关 资 产 而 借 入 或 使 用 的 资 金, 只要符合资本 化 条 件 , 其 借 款 费 用 都可以资本化。其次, 并不将相关资产 限定于固定资产, 只要是需经过较长准 备期才能 达 到 可 使 用 或 可

10、 销 售 状 态 的 资产都是相关资产, 诸如需要较长准备 期才能使其达到可销售状态的房地产、 制造车间、 电力设备和物业投资都可成 为相关资产。由此可见,国际借款费用准则的规 定更加宽泛,并不仅限于为购建固定资 产而借入的专门借款,如果是非专门借 款,只要满足一定的条件,也可以资本 化。而我国借款费用准则规定的准予资会计 时 空国 际 视 窗本化借款费用的范围要小得多,必须是 专门借款发生的借款费用满足一定的条 件才能资本化。强调专门借款这个概念 为借款费用资本化的量化起到了有效的 铺垫作用,即允许被资本化的借款费用 必须与 “专门借款” 相关, 非专门借款不 得予以资本化。这充分体现了稳健

11、性原 则,并尽可能地缩小了借款费用资本化 的范围, 增强了会计信息的可比性。 #&资本化金额的确定比较国际借款费用准则规定, 对于不是 专 门 为 获 取 相 关 资 产 而 借 入 和 使 用 的 资金, 符合资本化条件的借款费用的金 额, 应采用将资本化比例乘上发生在该 项资产上的支出的方式来确定。 资本化 比 率 应 是 借 款 费 用 相 对 于 企 业 当 期 尚 未偿还的所有借款, 而不仅仅是为获得 某 项 资 产 而 专 门 借 入 的 借 款 的 加 权 平 均数。 一个期间予以资本化的借款费用 的 金 额 不 能 超 过 在 这 期 间 内 发 生 的 借 款费用的金

12、额。而我国借款费用准则指出, 企业每 期应予以资本化的借款费用金额, 包括 当期应予以资本化的利息、 借款折价或 溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额, 并 进行了具体的规定, 这充分体现了准则 的全面性和合理性。我 国 借 款 费 用 准 则 对 利 息 资 本 化 金额的确定很具体, 具体计算公式为:每 一 会 计 期 间 利 息 的 资 本 化 金 额 至 当 期 期 末 止 购 建 固 定 资 产 累 计 支 出加权平均数 ! 资本化率其 中 , 累 计 支 出 加 权 平 均 数 ! 每笔资产支出金额 ! 每笔资产支出实 际 占 用 的 天 数 " 会 计 期 间 涵 盖 的 天

13、 数;有 时 考 虑 到 资 产 支 出 发 生 笔 数 较 多, 而且发生比较均衡时, 为简化计算, 也 可 以 月 数 为 计 算 累 计 支 出 加 权 平 均 数的权数, 可按月、 季、 半年或年计算资 本化金额。资本化率应当根据不同的情况, 按 下 列 原 则 进 行 确 定 ($ 为 购 建 固 定 资 产只借入了一笔专门借款, 资本化率即 为该项借款的利率。 (! 为购建固定资 产借入一笔以上的专门借款, 资本化率 为这些专门借款的加权平均利率。 资 本 化 率 借 款 加 权 平 均 利 率 当期实际发生的专门借款利息之和 " 专 门借款本金加权平均数 ! $(*+专

14、门借款本金加权平均数 ! #每 笔 专 门 借 款 本 金 !$每 笔 借 款 实 际 占 用 天数 " 会计期间涵盖的天数 %&如存在折价、 溢价或汇兑差额相应调整资本化率, 权数也可用月数。在应予以资本化的每一会计期间,利息和折价或溢价摊销的资本化金额,不 得 超 过 当 期 专 门 借 款 实 际 发 生 的 利息和折价或溢价的摊销金额。 如果根据累 计 支 出 加 权 平 均 数 乘 以 资 本 化 率 计算 得 出 的 利 息 资 本 化 金 额 超 过 当 期 专门 借 款 实 际 发 生 的 利 息 与 折 价 或 溢 价的摊销金额 之 和 (或 之 差 时 ,

15、 以 当 期实 际 发 生 的 利 息 与 折 价 或 溢 价 的 摊 销金额之和 (或之差 作为当期应予以资本化的利息金额。我国借款费用准则对于 “辅助费用 资 本 化 金 额 ”和“ 外 币 专 门 借 款 汇兑差额资本化金额” 也做出了专门的规 定 。 对 于 应 予 以 资 本 化 的 辅 助 费 用仅 包 括 为 购 建 或 建 造 某 项 固 定 资 产 的专 门 借 款 费 用 , 对 于 某 些 金 额 不 大 的专门借款费 用 , 根 据 重 要 性 原 则 , 也 可以 在 发 生 时 直 接 计 入 当 期 财 务 费 用 ,不 予 以 资 本 化 。 对 于 专 门 借

16、 款 为 外 币借 款 , 则 在 符 合 开 始 资 本 化 三 个 条 件后 的 每 一 个 应 予 以 资 本 化 的 会 计 期间 , 汇 兑 差 额 的 资 本 化 金 额 为 当 期 外币 专 门 借 款 本 金 及 利 息 所 发 生 的 汇 兑差 额 , 不 与 发 生 在 所 购 建 的 固 定 资 产上的支出相挂钩。而国际借款费用准则对于 “辅助费用资本化金额” 和 “外币专门借款汇兑差额资本化金额” 这两方面没有作出相应的规定。总体看来, 我国借款费用准则中借款 费 用 资 本 化 金 额 的 确 定 与 国 际 借 款费用准则的规定大体相似, 只是我国准则 对 借 款

17、费 用 资 本 化 金 额 的 计 算 进 行了细化。如我国借款费用准则规定, 在应予以资本化的每一会计期间, 利息的资 本 化 金 额 应 按 规 定 的 公 式 和 原 则 计算, 以保证资本化金额的计算有统一的标准, 避免了会计人员随意选择计算方法调整利润的情况发生。 并且要求应予以 资 本 化 的 借 款 费 用 金 额 应 与 发 生 在固定资产购建活动上的支出相挂钩, 按“谁使用、 谁负担” 的要求, 每期利息资本 化 金 额 确 定 为 与 资 产 支 出 相 挂 钩 的那部分专门借款的利息费用, 而那些为购 建 固 定 资 产 所 专 门 借 入 的 款 项 尚 未用于资产支出

18、时, 其所发生的利息当作财务费用。 这样的处理更加准确反映资产支出的实际使用情况, 符合会计的实际成本原则、 配比原则和稳健性原则的要求, 是合理的, 也是科学的。此外, 我国借款费用准则要求将非 专 门 借 款 所 发 生 的 借 款 费 用 全 部 计 入 当期损益, 即使在实际的固定资产购建 活动中, 由于实际资金需要量超过专门 借款的金额而动用了非专门借款, 相应 的 非 专 门 借 款 产 生 的 借 款 费 用 也 不 得 进行资本化。 其目的在于通过对借款费 用 “划定成分” (将支出区分为专门借 款 与 非 专 门 借 款 , 分 清 性 质 , 来 防 止 企 业 尤 其 是

19、 上 市 公 司 为 了 调 节 利 润 而 将 不 同 利 率 的 专 门 借 款 与 非 专 门 借 款 随意进行资本化的情况发生。 但如果企 业的融资活动是集中调配时, 确定一项 资产支出中哪些是属于专门借款, 哪些 不属于专门借款就会发生困难。 因此在 实 际 操 作 中 对 于 专 门 借 款 的 划 分 存 在 一定的难度, 有可能将非专门借款与专 门借款混为一谈。 而我国借款费用准则 对 于 确 定 资 本 化 金 额 的 重 要 依 据 资本化率的原则, 规定采用专门借款的 加 权 平 均 数 作 为 发 生 多 笔 专 门 借 款 支 出时的资本化率。 正是由于专门借款不 易划分, 导致对于资本化率的确定上仍 然存在漏洞,并且实务上不便于操作。 在这一点上, 国际借款费用准则的规定 更加可取, 采用企业的 “借款费用相对 于 企 业 当 期 尚 未 偿 还 的 所 有 借 款 ”来 确定资本化率, 即采用全部借款而不仅 仅