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1、 第二十六章企业合并 本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理，属于重要章节。本章近三年主要考点：（1）企业合并涉及或有对价的处理；（2）同一控制下企业合并的处理；（3）非同一控制下企业合并的处理；（4）反向购买的处理。本章应关注的主要问题：（1）企业合并成本的确定；（2）合并商誉的计算；（3）反向购买的处理。 2018年教材主要变化将“企业合并的界定”、“企业合并的方式”、“企业合并类型的划分”、“或有对价”、“反向购买”相关内容独立出来单独作为一章。 主要内容第一节企业合并概述第二节企业合并的会计处理 第一节企业合并概述企业合并的界定企业

2、合并的方式企业合并类型的划分一、企业合并的界定1.概念企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权。二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。3.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得各项可辨认资产、负债的相对公允价值为基础进行分配，不按照企业合并

3、准则进行处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，报告主体未发生变化，不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业。二、企业合并的方式三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并 （一）同一控制下的企业合并的处理判断某一企业合并是否

4、属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点：（1）能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。（2）能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。（3）实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。（4）企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成

5、企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并的处理是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并【案例】A公司是上市公司，其拥有的资产、负债构成业务。重组前，E公司系A公司的控股股东，同时E公司对B公司具有重大影响。2×17年10月，A公司与B公司进行重大资产重组：B公司以其持有的C公司

6、和D公司100%股权注入A公司，A公司向B公司定向增发股份2亿股。2×17年10月完成C、D公司股权过户手续，股权持有人变更为A公司，2×17年12月A公司完成变更注册资本的工商变更登记手续，重组完成后B公司持有A公司60%的股份，成为A公司的控股股东。问题：判断A公司收购C公司和D公司股权属于同一控制企业合并，还是非同一控制企业合并？【答案】交易前，E公司为A公司的控股股东，而B公司则是C和D公司的控股股东。参与合并的A公司在合并前受E公司控制，而C公司和D公司受B公司控制，而E公司对B公司只能施加重大影响，不能控制，所以A公司与C、D公司在合并前不受同一方控制，故该项交

7、易属于非同一控制下的企业合并。【例题】为扩大市场份额，经股东大会批准，甲公司2×16年和2×17年实施了并购和其他有关交易。（1）并购前，甲公司与相关公司之间的关系如下：A公司直接持有B公司30%的股权，同时受托行使其他股东所持有B公司18%股权的表决权。B公司董事会由11名董事组成，其中A公司派出6名。B公司章程规定，其财务和经营决策经董事会三分之二以上成员通过即可实施。B公司持有C公司60%股权，持有D公司100%股权。A公司和D公司分别持有甲公司30%股权和29%股权。甲公司董事会由9人组成，其中A公司派出3人，D公司派出2人。甲公司章程规定，其财务和经营决策经董事会

8、半数以上成员通过即可实施。上述公司之间的关系见下图：与并购交易相关的资料如下：2×16年5月20日，甲公司与B公司签订股权转让合同。合同约定：甲公司向B公司购买其所持有的C公司60%股权。要求：判断甲公司取得C公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。【答案】甲公司取得C公司60%股权交易属于非同一控制下的控股合并。理由：A公司在B公司的董事人数未超过2/3，合并前甲公司和C公司不受同一集团管理当局控制。【教材例26-1】甲公司为某省国资委控制的国有企业，2013年10月，因该省国资委系统出于整合同类业务的需要，由甲公司通过定向发行其普通股的方式给乙公司部分股东，取得对乙公司控制

9、权。该项交易前，乙公司的股权有该省国资委下属丙投资公司持有并控制。双方签订的协议约定：（1）以2013年9月30日为评估基准日，根据独立的评估机构评估确定的乙公司全部股权以公允价值4.02亿元为基础确定甲公司应支付的对价。（2）甲公司普通股作价5元/股，该项交易中甲公司向丙投资单位发行3 700万股本公司普通股取得乙公司46%股权。（3）甲公司在本次交易中定向发行的3 700万股向丙投资公司发行后，即有权力调整和更换乙公司董事会成员，该事项不受本次交易中股东名册变更及乙公司有关工商注册变更的影响。2013年12月10日，甲公司向丙投资公司定向发行了3 700万股并于当日对乙公司董事会进行改造。

10、问题：甲公司对乙公司的合并应当属于哪一类型？分析：本案例中合并方甲公司与被合并方乙公司在合并前为独立的市场主体，其特殊性在于甲公司在合并前直接被当地国资委控制，乙公司是当地国资委通过下属投资公司间接控制。判断本项交易的合并类型关键在于找到是否存在于合并交易发生前后对参与合并各方均能够实施控制的一个最终控制方，本案例中，即当地国资委。虽然该项交易是国资委出于整合同类业务的需要，安排甲公司、乙公司的原控股股东丙投资公司进行的，但交易中作价是完全按照市场价格确定的，同时企业合并准则中明确，同受国家控制的两个企业进行合并，不能仅因为其为国有企业即作为企业合并处理。该项合并应当作为非同一控制下企业合并的

11、处理。【教材例26-2】甲公司2014年2月通过公开市场购入乙公司600万股股票，占乙公司公开发行在外股份的2%，该部分股份取得以后，甲公司将其作为交易性金融资产核算。2015年，甲公司与乙公司签订以下协议：（1）甲公司向乙公司捐赠持有对三家公司股权，该三家公司均为甲公司100%拥有，按照双方确定的评估基准日2015年6月30日，全部三项股权的评估价值为65 000万元；（2）双方应于2015年7月31日前办妥上述三家公司股权过户手续；（3）乙公司应于2015年8月31日前通过股东大会决议，以公积金转增股本的方式向甲公司发行股份16 250万股（4元/股）。2015年8月10日，乙公司股东大会

12、通过以公积金转增股本的方式向甲公司发行16 250万股本公司股票。该股份发行后，甲公司向乙公司董事会派出4名成员（乙公司董事会由7人组成），日常财务和生产经营决策由董事会决定；甲公司持有乙公司发行在外股份为36.43%，除甲公司所持股份外，乙公司其他股东持有其股份的情况为：表26-1股东持有乙公司股权比例A10%B8%C7%D6%E5%F4.5%其他社会公众股（持股较为分散，最高持有不到1%）23.07% 问题：甲公司合并乙公司的类型？分析：2014年甲公司自公开市场取得乙公司2%股权，因未以任何方式参与乙公司生产经营决策，不能施加重大影响，该项股权投资作为交易性金融资产核算。201

13、5年，甲公司通过先向乙公司捐赠，乙公司再以等量资本公积金转增股本的方式向甲公司定向发行本公司股份，该次发行完成后，甲公司持有乙公司36.43%的股份，通过分析乙公司股权结构和甲公司对乙公司董事会的影响可知，该项股份发行后，甲公司能够控制乙公司，从而构成企业合并。在本次交易发生前，甲公司虽然持有乙公司2%的股份，但不构成控制，交易完成后，甲公司控制乙公司，乙公司持有甲公司原三家子公司100%股权，并能够对这三家公司实施控制。该项交易前后，找不到一个最终控制方能够对参与合并企业（乙公司、甲公司及原持有的三家全资子公司），不属于同一控制下企业合并，应当按照非同一控制下企业合并处理。 

14、60;第二节企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并的处理非同一控制下的企业合并的处理企业合并涉及的或有对价反向购买的处理被购买方的会计处理一、同一控制下企业合并的处理（一）会计处理原则权益结合法权益结合法，亦称股权结合法、权益联营法。企业合并会计处理处理方法之一。与购买法基于不同的假设，即视企业合并为参与合并的双方，通过股权的交换形成的所有者权益的联合，而非资产的交易。换言之，它是由两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献，即经济资源的联合。在权益结合法中，原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值

15、记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。【提示1】合并中不产生新的资产和负债。【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并过程中不产生新的商誉。（二）会计处理1.长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的所有者权益账

16、面价值的份额+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值）股本（发行股票面值总额）资本公积资本溢价或股本溢价【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时，表示冲减母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益（盈余公积和未分配利润）。2.合并日合并财务报表的编制（1）合并资产负债表合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负

17、债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。【例题·多选题】A公司为P公司2×12年1月1日购入的全资子公司。2×13年1月1日，A公司与非关联方B公司设立C公司，并分别持有C公司20%和80%的股权。2×15年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司。2×16年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，

18、C公司成为A公司的全资子公司。A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”。下列说法中正确的有（）。AA公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并BA公司2×13年1月1日至2×15年1月1日的合并财务报表不应重述C视同自2×15年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据D视同自2×13年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据【答案】ABC【解析】因A公司为P公司的全资子公司，所以A公司从P公司处购买C公司80%股权属于同一控制下企业合并，选项A正确；A公司合并财务报表应自取得原股权之日（即2×13年1月1日）和双方同处于同一方最终控制之日（2×15年1月1日）孰晚日（即2×15年1月1日）起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2×15年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2×13年1月1日至2×15年1月1日的合并财务报表不应重述。选项B和C正确，选项D错误。如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵销？P公司投出100万元货币