利息费用在汇算清缴中纳税调整

1、利息费用在汇算清缴中的纳税调整企业的利息费用是企业在生产经营中进行债权性融资支付的资 金占用费，按照企业所得税法的相关规定，企业发生的利息费用属 于与取得应税收入相关的费用，可以按照规定在计算应纳税所得额 时税前扣除。利息费用税前扣除的处理方式有两种：资本化处理和 费用化处理。一、企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营 活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为 购置、建造固定资产、无形资产和经过 12 个月以上的建造才能够达 到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间 发生合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本， 并依照本条例的规定扣

2、除。因此符合税法规定的利息支出可以在税 前扣除，而对于不符合税法规定的利息费用，需要在企业所得税汇 算清缴时进行纳税调整。借款费用资本化 借款费用是作为资本化支出还是收益性支 出处理？如果税法与会计准则的规定不同，则通常会产生时间性差 异。现比较如下： 1、借款费用予以资本化的资产范围。原会计准则 规定，借款费用予以资本化的资产范围主要限于固定资产；新会计 准则扩大了借款费用资本化涉及资产的范围，包括需要经过相当长 时间通常为一年及一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可 使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 实施条例第三十七条规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经

3、过 12 个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生 借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当 作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。 可见，在借款费用资本化的范围方面，会计与税收之间总体趋于一 致。 2、借款费用予以资本化的借款范围。原会计准则规定，专门借 款所发生的借款费用才可资本化，计入相关资产成本；新会计准则 规定，除了专门借款的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化 条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关 资产成本。 在此方面，会计与税收之间没有原则性分歧。财税 200780 号文就曾规定：“企业发生的借款费用，符合会计准

4、则规 定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定 计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”在税务管理实践中一直强 调：借款费用是否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税 年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置 固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。相反，新准则中允 许将为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的借款 费用资本化，实质上是将原财务费用转入资产成本，税收政策自然 不会排斥这种做法。 3、借款费用开始和终止资本化的时点。会计准 则中规定，借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资 产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定

5、可使用或 者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。税法中对借款 费用资本化的起始时点没有明确规定，我们认为可从会计。计准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用 或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。而按照税法对购建 资产资本化的基本规定，有关资产办理竣工结算后发生的借款费 用，方可在发生当期扣除。例如实施条例第五十八条中规定： 自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。如果 会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用记入“财务费用”的， 存在纳税调增的问题；同时，应将此调增的财务费用增加购建资产 的计税基础。 4、借款利息资本化金额的计算方法。原会计准则只允

6、许专门借款所发生的利息费用中，与购建固定资产支出相挂钩部分 的专门借款利息费用资本化，因此需要通过计算累计资产支出加权 平均数和所占用专门借款加权平均利率来计算确定借款利息资本化 金额，其方法过于复杂。 新会计准则对于专门借款所发生的利 息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存 入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。同 时，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的， 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均 数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化 的利息金额。 关于新、原会计准则中关于借款利息资本化金额 的计算

7、方法，税法中没有明确规定不同的计算要求，实务中须关注 主管税务机关的执法口径。尤其是新准则实施以后，将尚未动用的 专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的 投资收益作为扣减资产资本化金额处理，而未计入当期损益，这能 否得到主管税务机关的认同，未来税收政策是否对此作进一步规 定，值得关注。 5、关于借款费用暂停资本化以及借款时发生辅助费 用的处理，税法中未作具体规定，我们认为从会计。 另外，即 使是会计核算中已作资本化的借款费用，如果属于向非金融企业或 个人借款，或关联方之间的借款，如果不符合税法规定的相关条 件，或没有取得真实合法凭证，也不得计入资产的计税基础。这方 面的差异

8、通常为永久性差异了。二、非金融企业向金融企业的借款利息支出可以全部税前扣除 金融企业 是指执行业务需要取得金融监管部门授予的金融业务许 可证的企业，包括执业需取得银行业务许可证的政策性银行、邮 政储蓄银行、国有商业银行、股份制商业银行、信托投资公司、 金融资产管理公司、金融租赁公司和财务公司等；执业需取得证 券业务许可证的证券公司、期货公司和基金管理公司等；执业需 取得保险业务许可证的各类保险公司等。1、非金融企业向金融企业借款用于企业生产经营活动的，因与 取得应税收入相关，其利息支出可以税前扣除企业所得税法实施 条例第三十八条第一项规定，非金融企业在生产经营活动中发生 的下列利息支出，准予扣

9、除：非金融企业向金融企业借款的利息支 出、企业经批准 需要发改委批文。省属企业直接向省发展改革委提 出申请；其他企业由各设区的市发展改革委初审后，向省发展改革 委转报申请。经省发展改革委统一审核后，集中向国家发展改革委 申请我省企业债券发行规模。）发行债券的利息支出。2、按照税法规定，非金融企业向金融企业的借款没有金额和利 率的限制 需要注意的是：其他企业包括企业股东向金融企业借款转 贷给企业的，或者其他企业将自己的资金委托金融企业贷款给企业 的，不属于企业直接向金融机构借款，其利息支出不适用该项规 定，这其实是实质重于形式的原则体现）。三、非金融企业向非金融企业的借款利息，限制扣除。 1、企

10、业所得税法实施条例第三十八条第二相关规定，企业在生 产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向非金 融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计 算的数额部分。此规定中的金融企业同期同类贷款利率，是指中国 人民银行规定的基准利率和浮动利率。 文号： 国家税务总局公告 2018年第 34号 发文单位： 国家税务总局 发文日期： 2018-06-09根据中华人民共和国企业所得税法 以下简称税法）以及 中华人民共和国企业所得税法实施条例 以下简称实施条 例）的有关规定，现就企业所得税若干问题公告如下：一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题 根据实施条例第三十八条规定，非金

11、融企业向非金融企业 借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数 额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具 体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支 出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订 该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情 况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务 的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类 贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等 条件基本相同下，金融企业提供贷款的

12、利率。既可以是金融企业公 布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际 贷款利率。国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复 国税函【 2003】1114 号）规定，纳税人向非金融机构借款的利息支 出不高于金融机构同期同类贷款利率计算的部分，准予扣除。按照 人民银行的规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率。虽 然人民银行对金融机构的浮动利率上限有所放宽，但仍不能超过企 业当地金融企业同期同类最高贷款利率。根据国税总局关于印发 营业税问题解答 之一）的通知 国税函发【 1995】 156 号）规定，不论金融机构还是其他单位，只 要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视

13、为发生贷款行为，按 照“金融保险业”税目征收营业税。因此，企业向非金融机构借款 利息费用，除不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额 外，还必须取得符合规定的税务发票，才能税前扣除。据此，一家企业向另一家非金融企业借款而产生的利息支出原 则上是可以税前扣除的。这里的要点是：何为“金融企业同期同类 贷款利率”呢？是否是有人认为的金融企业同期同类贷款“基准利 率”呢？ 在原企业所得税暂行条例第六条中规定：纳税人 在生产、经营期间，向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金 融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。原 国税函 20031114 号文明确指出：“按照中国人民银行规定，

14、金融 机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期 贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。”在原国 税发 200480 号文中规定：“ 外商投资企业）发生的利息支出， 高于当期一般商业利率计算的利息的，其高出的部分，不得在计算 企业应纳税所得额时给予扣除”可见，税法中从未限定“同期同类 贷款利率”必须是基准利率。从税收中性原则出发，如果以基准利 率适当上浮后的实际利率结算，借款方固然增加了利息支出和税前 扣除，但贷款方相应地增加了计税收入，除了双方为特定的关联交 易外，这种借贷交易并不以避税为目的，如果限定借款方只能按基 准利率在税前扣除并要求其作纳税调增，不免导致一

15、定程度的重复 征税。那么，国家对浮动利率又是如何规定的呢？ 根据中国 人民银行关于扩大金融机构贷款利率浮动区间有关问题的通知银发 2003250 号文）规定，自 2004 年 1 月 1 日起，扩大金融机构贷 款利率浮动区间。商业银行、城市信用社贷款利率浮动区间扩大到 0 9，17 ，农村信用社贷款利率浮动区间扩大到 09，2 。而 从 2004 年 10 月 29 日起，中国人民银行决定进一步放宽金融机构贷 款利率浮动区间。金融机构 不含城乡信用社）的贷款利率原则上不 再设定上限，贷款利率下浮幅度不变，贷款利率下限仍为基准利率 的 0.9 倍。对金融竞争环境尚不完善的城乡信用社贷款利率仍实行

16、 上限管理，最高上浮系数为贷款基准利率的 2.3 倍，贷款利率下浮 幅度不变。也就是说中国人民银行根据经济运行需要确定贷款基准 利率，各地金融企业根据实际情况确定贷款利率浮动区间。相应 地，非金融企业向非金融企业借款时约定的利率原则上应参照当地 金融企业的贷款利率水准，并且受民间融资最高利率标准的限制。 另外我们认为，关联企业之间的借款利率应为基准利率，因为利率 是使用资金的价格，关联企业之间借款的成本与风险不同于独立企 业之间的交易，应以基准利率为宜。 如果说非金融企业向非金 融企业借款的利率高低一般不应导致会计与税收处理之间产生差 异，而在征管实务中，结算利息时使用何种票据却是一个不容忽视

17、 的要素。在国税发 1995156 号文中答复企业与企业之间借用周转 金而收取资金占用费是否征收营业税时要求：“不论金融机构还是 其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生 贷款行为，按金融保险业'税目征收营业税。”后又在财税字 20007 号文中规定：“为缓解中小企业融资难的问题，对企业主 管部门或企业集团中的核心企业等单位 以下简称统借方）向金融机 构借款后，将所借资金分拨给下属单位 包括独立核算和非独立核算 单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于 归还金融机构的利息不征收营业税。”因此，除了后面这一种情况 以外，其他情况下非金融企业收取的利息收

18、入都应缴纳营业税，相 应地，税务机关通常都要求支付利息的非金融企业应取得对方开具 的或其向主管税务机关申请代开的利息收入发票 向境外支付利息时 可免于此项要求），否则不予税前扣除。 二、非金融企业向个 人借款发生的借款费用税前扣除问题 国税函 2009777 号国家税务 总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的 通知 一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利 息支出，应根据中华人民共和国企业所得税法 以下简称税法） 第四十六条及财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税 前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008121 号）规定的 条件，计算企业所得税扣除

19、额。二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利 息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按 照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条 和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具 有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； 二）企业与个人之间签订了借款合同。关联方借款利息的要符合独立交易原则因为关联方借款利息的支出会影响双方的利润额，企业可能通过借款产生的利息费用调节双方的利润，从而减少应纳税所得额，财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有 关税收政策问题的通知 财税【 2008】1

20、21 号）对此明确规定，关 联方的借款必须要符合独立交易原则，而且不能超过一定的额度。 超过规定额度的借款，其利息费用不能税前扣除。具体来说，一是 企业向境外关联方的借款，不能超过其权益性投资的 2 倍。财税 【2008】121 号文件第一条规定在计算应纳税所得额时，企业实际 支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条 例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和 以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定 外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 一 ） 金 融 企 业 ， 为 5 ： 1 ；二）其他企业，为 2：1。 二是向境内关联方的借款利息，要符合独立交易原则。财税【 2008】 121 号文件第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施 条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易 原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付 给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联 方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方