存货计价方法比较

1、一、合理进行存货计价的意义 存货是企业一项很重要的资产，所占的比重较大， 合理选择存货的计价方法对企业的经营成果有着重要的影响。存货计价方法的选 择是制订企业会计政策的一项重要内容。选择不同的存货计价方法将会导致不同 的报告利润和存货估价，对企业的税收负担、现金流量产生影响，对企业财务状 况的经营成果也会产生不同的影响。 存货在大多数企业的流动资产总额中占有较 大的比重，而且处于不断购买、耗用和销售之中，因而存货数量及其价值的确认 （即存货计价问题）至关重要。企业所得税税前扣除办法中规定：纳税人的 成本计算方法、间接成本分配方法、存货计价方法一经确定，不得随意改变，如 确需改变的，应在下一纳税

2、年度开始前报主管税务机关批准 ,否则，对应纳税所得 额造成影响的，税务机关有权调整。而不少企业由于对这个问题认识不全面，理 解不深刻，或受某一方面因素的影响，对企业存货计价方法做了不切合企业实际 的选择，从而对企业的存货管理、财务状况和经营成造成不利影响。 二、选择存 货计价方法的标准 存货计价方法的不同是由于存货成本流转与实物流转不一致和 同质的存货实际取得的成本不同而产生的。存货流转包括实物流转和成本流转两 方面：在通常情况下，外购或自制的存货与出售商品的成本流转是不一致的，因 此产生了存货成本在库存与销售之间的分配问题。为了恰当反映存货流转，在确 定存贷计价的方法时，要坚持以下标准： （

3、一）以历史成本为基础 企业流动资 产中的一个主要的组成部分是存货，存货是以历史成本入账的。而事实上，存货 极有可能以比该成本高许多的价格卖出去，所以通过销售存货所获得的现金数额 往往比计算流动比率时所使用的数额要大。同时随着时间的推移与通货膨胀的持 续，存货的历史成本与重置成本必然会产生偏差。 （二）坚持客观性原则，如实 反映销售成本与期末存货价值； 由于存货的实物管理一般是 “先进先出 ”的，如采 用后进先出法核算，其结果可能与实际情况不符。采用先进先出法时，期末存货 均按后期进价计算，比较接近编表日重置成本，使资产计价较为合理。当采用后 进先出法时，期本存货按较早期的单价计量，与编表日的重

4、置成本差距较大，物 价变动幅度越大，这种现象越明显。在通货膨胀时期，后进先出法所产生的期末 存货数偏低，使资产计价失去意义。结果，财务分析也受到相当大的影响，营运 成本、流动比率、投资报酬率偏低。 （三）坚持谨慎性原则，保证企业所有者和 潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险，使风险收益最大化。 后进先出法在传 统理论中被认为是 “合理地计量销货成本，减少存货利润，从而公允地表示企业 财务状次和经营成果 ”的较为科学有效的存货计价方法。但是，严格地讲，后进 先出法所体现的只是有条件、有步骤、有限制的谨慎原则，而不是纯粹意义下的 谨慎原则。这主要是因为一个会计期间的期末存货与另一会计期间的期初存货

5、在 质和量上有因循沿袭的关系，即一个会计期间的期末存货在数量和金额上等同于 下一个会计期间的期初存货。因此，后进先出法较之于先进先出法导致的期末存货的降低也就相应地降低了下一个会计期间的期初存货。由于期末存货与期初存 货之间的内在关系，后进先出法的采用在一个会计期间降低了期末存货的价值， 减少了存货利润与税金，却相应地在下一个会计期间提高了期末存货的价值、增 加了存货利润与税金。基于企业以现实状况和按既定目标不断从事生产经营的持 续经营假设，从企业的整个生命期来看，后进先出法并不能有效地消除因物价的 波动而形成的存货利润。因此，后进先出法并不是真正意义上的谨慎做法，而是 体现了有条件、有步骤、

6、有限制的谨慎原则的暂时做法。同时，存货计价方法的 选择还受客观经济环境的影响，在选择存货计价方法时必须综合考虑，统筹安 排，科学决策。 三、存货核算计价方法的分析 （一）存货核算的计价方法 概括 的说，存货核算的计价方法包括六大类：按实际成本计价，按计划成本计价，按 商品进价或售价进行核算，成本与市价孰低法，估价法，重置成本法与可实现净 值法。下面对这六大类做详细的分析。 1按实际成本计价 按实际成本计价进行 存货核算时，存货收入与发出均按实际成本进行计价，存货的总帐和明细账均按 实际成本设置与登记。按实际成本计价发出存货实际成本的计算方法：（1）个别计价法 个别计价法，又称分批实际法，个别认

7、定法，具体 辨认法。这种方法是假设存货的成本流转与实物流转相一致，按照各种存货，逐 一辨认分批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生 产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种 方法计算发出存货的成本和期末存货的成本比较合理、准确，但这种方法的前提 是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，实务 操作的工作量繁重，困难较大。并且采用这种方法极易被用作调节利润的手段。 因为如果营业不佳，估计利润不高，管理人员就可以高价售出低成本的商品，以 提高利润，或以相反的方法调低利润。企业中一般不能互换使用的存货、或为特 定的项目专门

8、购入、或制造并单独存放的存货，以及购入批次少、容易识别、单 位价值较高的贵重物资，一般采用个别计价法。并且这种方法在实地盘存制和永 续盘存制下均可使用。（2）加权平均法 加权平均法也称月末一次加权平均法，指以期初存货数量和本 月购进存货数量作为权数去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货 的加权平均单位成本，来确定本期存货发出成本和期末存货成本。这种方法只需 在月末计算一次，比较方便。但只能在期末确定存货成本，无法随时从账面上提 供存货的结存金额，不利于加强存货的日常管理。同时无论在上涨还是下跌情况 下，计算出的存货成本与现行成本都有一定的差距，并且这种方法在实地盘存制 下才可用。 （

9、3）后进先出法 后进先出法对成本流转的假设与先进先出法相反， 后进先出法是根据后购进的存货先发出为假定前提，对发出存货按最近收进的单 价进行计价的一种方法。采用后进先出法计算的发出存货的成本接近于近期市场 价格，使现时成本与现时收入得到配比，从而较合理地确认了当期收益，在物价 持续上涨情况下，可以使当期出材料成本升高，利润降低，延迟企业交纳所得 税，减少通货膨胀对企业带来的不利影响，同时由于期末材料结存成本是按早期 价格确定的，这样也减少了库存材料的资金占用，可以增加企业后劲，提高企业 抵御风险的能力，符合稳健性原则。但这种方法有可能会造成成本虚增或虚减。 并且在实地盘存制和永续盘存制下，这种

10、方法计算的发出存货的成本不相等。但 是，当期销售收入能与当期销售成本相配比，能够反映出当期经营者的经营绩 效。尽管后进先出法有其不足，但在目前我国国情下，仍不失为一种较理想的方 法。该方法一般适用于价格昂贵且数量较少的存货。 2按计划成本计价 存货核 算按计划成本计价时，存货的总帐和明细帐均按计划成本进行登记，实际成本与 计划成本的差异，则作为存货的成本差异另行组织核算，并要将发出存货的计划 成本调整为实际成本，将期末存货的计划成本调整为实际成本后在资产负债表上 列示。采用计划成本核算方法的，一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。 如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等。自制半成品、产成品

11、品种繁多 的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的，也可采用计划成本核 算。按计划成本法计价分为两部分实施： （1） 计划成本的制定 按计划成本进行 存货核算，正确地制定各类存货的计划成本是进行存货核算的前提，存货计划成 本的制定，应根据存货实际成本的组成内容，考虑供货单位，运输方式和其他方 面的因素予以制定，力求与实际成本尽可能相接近，而且应保持相对的稳定，除 有特殊情况应随时调整外，在年度内一般不做变动。 （ 2）存货成本差异的计算 存货成本的差异是指实际成本与计划成本相比较的差额，一般分为超支差异与节 约差异两种情况。超支差异是实际成本大于计划成本的差额，或称不利差异，节 约差

12、异是实际成本少于计划成本的差额，或称有利差异。在实际工作中，应先计 算出存货成本差异率，然后计算出发出存货应负担的成本差异，并将发出存货的 计划成本调整为实际成本。 3按商品进价或售价进行核算 （1） 经营商品批发 的商品流通企业可按进价进行核算，购入的商品按商品的进货原价作为库存商品 的实际成本，销售商品的实际成本可按先进先出法，加权平均法，后进先出法， 个别计价法，毛利率法等方法进行计算，但一经先用其中一种方法后，则不得随 意变动。 （ 2） 经营商品零售的商品流通企业，一般采用售价进行核算，购入的 商品按商品的售价增加库存商品，商品售价与进价的差额作为商品进销差价进行 核算。销售商品的实

13、际成本平时可按商品的售价进行 结转，月末时应按商品的存销比例分配商品成本的差异，将本月销售商品的售价 调整为实际成本。 4成本与市价孰低法 该法是指当期末存货的计价，当成本低 于市价时，就按原始成本计算，而当存货成本高于市价时，改按市价计算存货成 本。这里所说的市价是指存货的重置成本。这里所说的成本指的是存货的原始成 本。所以，成本与市价孰低法也可称为重置成本法和原始成本法。采用这种方法 计算存货价值时，其重置成本或再生产成本下跌时可能带来的损失，在当期就应予以确认，这虽与原始成本原则相背离，但符合稳健性原则。由于考虑到示来可 能发生的损失而提前处理，在市价不稳定的情况下，按成本与市价孰低法计

14、价的 期末存货成本不低于实际成本而接近于重置价格，将来这些存货出售时，不会受 价格变化太大的影响，这样能保持各 个期间的正常利润幅度。成本与市价孰代低 法在工作中的运用有下面三种方法： （1） 逐项比较法：即按存货的每一项目比 较其成本和市价，取其较低者作为该项存 货的金额。 （ 2） 分类比较法：即按每 类存货比较其成本和市价，取其较低者作为该类存货的金额。（ 3） 总额比较法：即比较全部存货的总成本和总市价，取其较低者作为全部存货的金额。 一经 采用上面三种方法的一种后，依据一贯性原则，不得随意变更。在比较市价与成 本时，所用的市价即重置成本不得超过正常经营过程中销售价格减去合理预计的 加

15、和处置成本后的可变现净值，也不得低于可变现净值减去估计的正常毛利。 5估价法 公司在编制月度财力报表时，需要在每月末计算出存货的成本。但在 采用实地盘存制时，每月进行存货的清查，不公费时，而且也要付出较多的费 用，因此一般每年年末盘存一次。这样，在编制月份财务报表时，就需要对期末 存货成本进行估价。估价的方法通常有两种： （ 1） 毛利率法 该法是用毛利率来 估算本期的销货成本，并推算出期末存货的估计成本。采用毛利率法时，毛利率 估计的准确程度如何，对于期末存货的成本是否准确有着直接影响，为了防止计 算时使用不十分恰当的毛利率，选择的毛利率必须是所从事的经营活动有一定代 表性的，如果公司的各项

16、存货在销售时的毛利率差别较大时，应将各种相近毛利 率的存货予以归类，在计算时分别使用适合的毛利率来计算出各类存货的成本， 然后加总计算期末存货的估计成本。 （2）零售价格法 该法是指对经营的每种商 品都标明零售价格，在商品购进的同时，按成本和零售价格分别登记购货业务， 并按零售价格计算出期末存货后，从按零售价格计算出的可供销售的商品总中减 去已销货额，然后根据存货的成本和零售价格计算两者的比率，以该比率乘经按 零售价格计人的期末存货额，即可得出期末存货的估计成本。6重置成本法与可实现净值法 （1） 重置成本法 该法是指假定用现在市场价格重新购置现有的材 料，商品等存货所需发生的成本。按重置成本

17、法确定存货的价值，由于受市场涨 跌的波动，存货的价值也随之波动，因此会使公司的损益发生少计或虚增的情 况，不能达成收入与费用相配比的原则，但从公司的资产负债表而言，以重置成 本来反映存货的价什值，可以用存货等流动资产来正确衡量公司的知期偿债能 力。 （2）可实现净值法 可实现净值也可称可变现净值是指存货的正常售价扣除 合理预计的加工和处置成本后的收益，采用这种方法来确定存货的价值时，一般 适用于残次，陈旧，冷背等商品或产品的计价。 （二）常用存货计价方法的综合分 析 1 从价值角度看 采用先进先出法时，期末存货均按后期进价计算，比较接近 编表日重置成本，使资产计价较为合理。当采用后进先出法时，

18、期本存货按较早 期的单价计量，与编表日的重置成本差距较大，物价变动幅度越大，这种现象越 明显。在通货膨胀时期，后进先出法所产生的期末存货数偏低，使资产计价失去 意义。结果，财务分析也受到相当大的影响，营运成本、流动比率、投资报酬率 偏低。从利润确定角度看，后进先出法，则以最近的进货成本可与最近的营业收 入相配比，可以产生较有意义的利润数据，以恰当地解释评价预测企业的经营成 果。所获得的利润倘以所得税、股利等形式全部分配的话，也不会过多影响企业 按原有规模持续经营。相反，若采用先进先出法，则以较早期的存货成本与现时 的营业收入相配比，毛利虚计。若将算得的毛利全额以所得税、股利等形式分尽 的话，收

19、回的成本因数额较低，在现时物价水平下， 难以重置相同数量的存货，致使企业不能按原有规模持续经营。 2从纳税和现 金流量角度看 后进先出法具有压低期末存货成本、提高销货成本，减少本期应税 利润，因而减少应纳税所得产生的现金流，因此使企业的净现金的流入比采用先 进先出法和平均法为多。但是，后进先出法减少应纳所得税额和增加净现金流入 的效果并非绝对。从长远时期看，企业的全部存货成本，不管何时形成，正常情 况下最终将转化为销货成本。若所有存货均已售出，其成本将全部转化为销货成 本，则在其他条件相同的情况下，无论采用哪种存货计价方法，几个会计期的销 货成本总额、税前利润总额、所得税总额、税后利润总额、现

20、金流入总额都是一 致的。 3从管理人员业绩评估角度看 某种存货计价方法的合适与否，还与企业 管理人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业 管理人员的业绩，并根据评价结果来奖励管理人员。此时，管理人员往往乐于采 用先进先出法，因为，这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益。 四、存货计价方法的选择及改进 （一）存货计价方法的选择 1从存货的特点及其 管理要求考虑 选择存货计价方法需要考虑的首要因素是存货的特点及其管理要 求。对于不能互相替换的存货项目以及为特定项目生产和存放的存货，无疑应当 采用个别计价法。如果存在大量可以替换的存货项目时，采用个别计价法将不胜

21、其繁，此时，必须在先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法之间作 出选择。在大多数情况下，存货的实物管理可能是 “先进先出”，因此，采用 “先进 先出法”比较符合存货的实际情况。 2 从存货计价方法对企业财务的影响考虑 存货计价方法选择需考虑的第二方面的因素就是存货计价方法对企业财务的影 响。不同的存货计价方法会直接影响期末存货价值的确定和销售成本的计算，进 而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。一般来说，在物 价持续上涨的情况下，采用后进先进法会导致较低的期末存货、销售毛利、所得 税和净收益额；而采用先进先出法其结果恰好相反。如果物价持续下跌，则会得 出相反的结论。不

22、论物价如何变动，采用平均法（包括加权平均法和移动平均 法）核算的结果，总是介于先进先出法和后进先出法之间。但是，上述存货计价 方法对企业的一般财务影响又会因企业自身的特点及其所处的不同时期而产生差 异。例如：周转很快、存货积压很少，则后进先出法的优势也不会充分显示。3从存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影响角度考虑存货计价方法选择需考虑的第三方面的因素就是存货计价方法对企业经营管理和业绩评价的影 响。由于存货的实物管理一般是 “先进先出 ”的，如采用后进先出法核算，其结果 可能与实际情况不符。不仅如此，后进先出法虽然能够减少所得税，但同时会导 致较低的净收益，影响企业经营管理者的经营业绩，影响以净收益为基础的各种 奖励和报酬。因此，从内部管理及业绩评价的角度出发，采用先进先出法比采用 后迸先出法更为合理。此外，在不同企业之间进行经营业绩的比较时，存货计价 方法的不同也将