fang会计目标新论_兼论决策有用与受托责任的关系

1、会计论坛理论探讨【摘要】会计目标的融合理论使“受托责任派”和“决策有用派”这两种学派观点由对立关系发展到并列关系。本文拟在两者的基础上探索二者之间的关系。一、会计目标:考核受托责任还是提供决策有用信息在会计界,关于会计目标的争论主要集中在两个学派:受托责任学派与决策有用学派。受托责任学派的主要代表人物是会计学家井尻雄士(Yuji Ijiri、厄里思特J帕罗科(EmestJ Parlock等。由于社会资源的所有权和经营权分离,资源(财产物资的委托方(即所有者把资源交给受托方(即企业管理者,受托方承担合理、有效地管理资源并使资源保值、增值的责任。作为资源的受托方,要如实向资源委托方报告受托责任的履

2、行过程、结果,所以会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。为了有效地协调委托方和受托方的关系,客观、公正地反映受托责任的履行情况,在会计信息质量方面要求客观性,在会计确认时只确认企业实际已发生的经济事项,从而在会计计量上以历史成本计量,反映客观性和可验证性。决策有用学派的代表人物是罗伯特N安东尼(Robert Anthony、罗伯特T斯普罗斯(Robert T Sprouse等,他们的主张得到了美国会计学会(AAA和美国财务会计准则委员会(FASB的强力支持,并于20世纪70年代在美国财务会计概念公告中得以阐述。“决策有用学派”认为会计目标是向债权人、潜在投资者等信息使用者提供有利

3、于其作出合理的投资、信贷及类似决策的会计信息,要求会计信息质量不仅可靠,更重要的是相关有用。在会计确认方面不仅确认已实际发生的经济事项,还要确认那些尚未发生但对企业已有影响的经济事项,因此在会计计量上不仅采用历史成本计量模式,还采用非历史成本计量模式(如现行价值模式、公允价值模式等,并要求提供多种会计报表。决策有用观与受托责任观在考虑的外部环境、提供信息的侧重点、对信息质量的具体要求以及信息使用对象等方面均持有不同的观点,二者基本上处于对立的关系,可以用图1表示。二、会计目标融合理论的观点近代会计学者赵德武教授在其论会计目标理论的重新构造一种融合理论及其应用(财务与会计1997年第6期提出会计

4、目标的融合理论。(一它的基本思想是:1.会计目标在于提供有用的会计信息,会计信息的有用性表现在有助于经济决策和反映受托经营责任两个方面。无论是反映受托经营责任还是有助于经济决策,都是通过会计提供信息来实现的。2.会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一。会计信息生成系统侧重于反映受托经营责任的会计目标,会计信息分析利用系统侧重于有助于经济决策的会计目标。融合理论是通过会计目标、会计信息质量特征、会计信息的类型以及会计计量模式之间的内在因果关系来对会计进行理论支持的。(二它们之间的关系是:1.会计信息生成系统:反映受托经营责任会计信息的可靠性事实性信息着眼于历史的计量模式。

5、2.会计信息分析利用系统:有助于经济决策会计信息的相关性预测性信息着眼于现在和未来的计量模式。这种内在的因果关系不但决定了会计计量模式的选择,而且增强了会计信息的可靠性和相关性,提高了会计信息整体的有用性,从而实现现代会计既反映受托经营责任又有助于经济决策。关于融合理论的基本思想可用图2表示。三、决策有用与受托责任包含与被包含的观点(一考核受托责任也是一项决策在管理学上,决策是指管理者识别并解决问题以及利用机会的过程。决策实质就是管理过程,决策贯穿于整个管理过程,决策程序就是整个管理过程,范围广泛。管理者(受托责任人的经营模式,管理机制等一系列管理模式的选择其实就是一种决策,受托责任履行的好坏

6、涉及到所有者是否继续聘用现在的经营管理人员的选择,而这种选择本身也是一个决策。决策已成为现代经济社会极其重要的一部分,人人在决策,事事离不开决策。要明确受托责任,首先必须根据会计提供的客观、公正的信息对受托责任、业绩进行判断评价,这本身就是决策,而会计只有提供了有利于明确受托责任的信息,其受托的责任才算交待明白。而明确委托责任,交待委托责任正好是委托责任观点的体现。因此,从决策内容上看,受托责任也是决策有用的一部分。(二受托责任观与决策有用观:所有者与利益相关者的角度从信息使用者的范围看。企业财务信息的使用者包括:1.投资者和债权人;2.职工;3.政府宏观调控部门;4.税务部门等;5.经营管理

7、者。受托责任不考虑所有者以外的信息使用对象,而决策有用则不仅考虑投资者、债权人,还包括潜在的投资者、债权人等其他所有信息使用者。从决策者在作决策时需要的信息范围来看,决策者不仅要分析财务信息(也就是受托责任者提供的会计报表信息,还要考虑其他一系列有助决策的信息,如企业的投资环境,企业在社会中的公众地位和形象,企业的赢利是否建立在正当的竞争基础上等问题。因此,从使用信息的范围的看,决策者在作出决策时所要考虑的信息范围是多方面的、广泛的。一切有利决策的信息都是纳入考虑范围,很明显,作为受托责任提供的会计报表信息只是一种财务信息,是所有有利决策信息中的一个重要部分而已,决策有用包括了受托责任。(三受

8、托责任与决策有用:会计报表与财务报告分别的要求在现代资本市场的背景下财务会计对外传输信息的手段由会计报表扩展到财务报告。财务报告除了包括会计报表外,还包括其他财务报告。会计报表是财务报告的核心部分,是企业对外提供会计信息的主要内容。会计报表提供的关于主体资源、资源的要求权及其变动的信息,实际上就是资产、负债、所有者权益及经营业绩的信息。由于这些信息是在权责发生制的基础上产生的,其实就是受托责任。会计报表中的信息是反映过去的,并且为了保证会计报表信息的可靠性、可比性和相关性,进入会计报表的信息都要经过严格的确认和计量程序,并须经过审计师的审核和鉴证。而财务报告应该提供关于企业经济资源、债务和所有

9、者权益的信息;财务报告应该提供企业在报告期内财务业绩的信息;财务报告应该提供表明企业管理当局怎样利用受托使用的经济资源向股东尽其经管责任的信息;财务报告应会计目标会计目标受托责任决策有用图1受托责任观与决策有用观对立关系图图2融合理论受托责任与决策有用并列关系图决策有用(会计信息分析利用系统受托责任(会计信息生成系统会计目标:融合理论作者肖妍作者欧理平欧理平肖妍何华军重庆工学院会计学院重庆邮电学院重庆工学院会计学院兼论决策有用与受托责任的关系会计目标新论计之友2005年第7期B会计之友2006年第4期上10该含有各种说明和解释,以协助使用者去理解所提供的财务信息。反映受托责任的信息是财务报告的

10、一项具体要求,而这主要在会计报表中得到体现。(四受托责任观与决策有用观:具体目标与基本目标目标具有层次性的体系,它从广泛的总体目标延伸到特定的具体目标,会计作为一独立的社会职能,也有自己的总体目标和具体目标。在会计目标体系中,会计的基本目标是提高经济效益,为决策提供有用信息。会计的基本目标是通过会计的核算和管理工作,完成各项具体目标来实现。会计基本目标和会计具体目标构成了会计的目标体系。会计目标按重要性划分,可分为:基本目标,即战略目标,是为提高经济效益,为决策提供有用信息;具体目标,即战术目标(管理目标,是完成会计基本目标的各项具体工作,是基本目标的一部分。如提供会计信息,要做好会计决策,实

11、行计划管理,严格会计控制,开展会计检查,进行会计分析。反映受托责任及其履行情况是会计的一项重要的具体目标,而反映决策有用是会计的基本目标。关于受托责任观与决策有用观的关系,我们可以用图3来表示。四、结束语对于我国的会计目标应是受托责任还是决策有用的问题一直争论不休,其主要分歧无非就是在对会计目标内容的认识上。受托责任认为会计目标就是向资源的提供者报告资源的受托管理情况,如实向资源委托方报告受托责任的履行过程、结果,对于委托方怎么决策漠不关心。而决策有用认为受托者不仅仅是向投资者和债权人提供有利决策的信息,还要包括向潜在的投资者和债权人以及其他信息使用者提供信息。我们认为:财务信息的使用者包括所

12、有的利益相关者,而所有者是利益相关者中的一员,同时,考核受托责任是所有者众多决策中的一项具体的决策。我们可以将整个财务报告的目标定位于决策有用观,而将会计报表的目标定位于考核受托责任;将提供决策有用的信息作为会计基本目标,而将考核受托责任作为一个具体的目标。无论什么样的角度,决策有用的观点均包含受托责任,决不意味着完全否认会计信息也应提供有关受托责任履行情况的信息,这恰恰是一种“包含与被包含关系”的关系,这样的观点很好地解决了长期以来对会计目标内容认识上的争论。财务会计目标,在财务会计概念结构中起着引导作用,会计信息的质量标准、报表的要素、财务报表项目的确认和计量、财务报表信息和财务报告信息的

13、披露等概念都直接或间接地为实现财务会计目标服务,包含与被包含关系理论的提出对建立财务会计概念框架有一定的促进作用。图3决策有用与受托责任:包含与被包含的关系决策有用观受托责任观11会计论坛高管持股国务院国资委日前制订并出台了关于进一步规范国有企业改制工作的实施意见。对于外界普遍关注的管理层成员持股问题,实施意见做了相当严格的限定,同时规定管理层的持股总量不得达到控股或相对控股数量。A严控管理层控股对于什么样的管理层成员可以持股,实施意见规定,凡通过公开招聘、企业内部竞争上岗等方式竞聘上岗或对企业发展做出重大贡献的管理层成员,可通过增资扩股持有本企业股权,但管理层的持股总量不得达到控股或相对控股

14、数量。实施意见规定,存在下列情况之一的管理层成员,不得通过增资扩股持有改制企业的股权:一是经审计认定对改制企业经营业绩下降负有直接责任的;二是故意转移、隐匿资产,或者在改制过程中通过关联交易影响企业净资产的;三是向中介机构提供虚假资料,导致审计、评估结果失真,或者与有关方面串通,压低资产评估值以及国有产权折股价的;四是违反有关规定,参与制订改制方案、确定国有产权折股价、选择中介机构,以及清产核资、财务审计、离任审计、资产评估中重大事项的;五是无法提供持股资金来源合法相关证明的。管理层成员拟通过增资扩股持有企业股权的,不得参与制订改制方案、确定国有产权折股价、选择中介机构,以及清产核资、财务审计

15、、离任审计、资产评估中的重大事项。管理层持股必须提供资金来源合法的相关证明,必须执行贷款通则的有关规定,不得向包括本企业在内的国有及国有控股企业借款,不得以国有产权或资产作为标的物通过抵押、质押、贴现等方式筹集资金,也不得采取信托或委托等方式间接持有企业股权。B三项规定堵塞漏洞为从制度上堵塞漏洞,防止国有资产流失,实施意见在财务审计、资产评估和资产处置等环节做了针对性的规定:一是关于计提减值准备和资产核销的处理问题。实施意见提出,计提各项资产减值准备和已核销的各项资产损失凡影响国有产权转让价或折股价的,该计提减值准备的资产和已核销的各项资产损失必须交由改制企业的国有产权持有单位负责处理。二是有关土地使用权处置问题。实施意见规定,进入企业改制资产范围的土地使用权必须评估;未进入企业改制资产范围的土地使用权,改制后的企业不得无偿使用,并对有偿使用的费用计算进行了规范。三是关于探矿权、采矿权的处置问题。实施意见规定,企业改制凡涉及探矿权、采矿权的,必须明确其处置方式,且不得单独转让。进入企业改制资产范围的探矿权、采矿权同土地使用权一样必须评估作价,没有进入的必