浅议对构建我国财务会计概念框架的认识

1、浅议对构建我国财务会计概念框架的认识董慧桢福州大学邮编350001【摘要】对财务会计概念框架的研究是财务会计理论研究的核心和热点。在国际会计趋同的大背景下,各国会计准则的制定必须建立在大致相同的概念基础之上。否则,概念基础的不一致将给会计准则和会计的国际化带来诸多困难。目前,我国完整的会计概念框架体系尚未建立,而是暂时用基本准则代替财务会计概念框架来发挥作用。对财务会计的基本概念及其相互关系还缺乏深入的认识,造成我国会计准则不是建立在一个规范的基础上,并给会计的国际协调带来障碍。因此,尽快构建和完善我国的财务会计概念框架乃当务之急。本文通过对目前国际上比较有代表性的财务会计概念框架的理论成果进

2、行比较研究,提出了构建我国财务会计概念框架的一些原则,以及对构建我国财务会计概念框架的设想和建议。【关键词】财务会计;概念框架;作用;原则;设想【Abstract】The study of Conceptual Framework of Financial Accounting has become the core and hot topic in the study of Financial Accounting Theory. In the background of international accounting convergence, the financial accounti

3、ng standards in all countries must build on the same concept basis. Or the different concept basis may bring difficult to financial accounting standards and accounting internationalization. At this moment, we have not build a complete Conceptual Framework of Financial Accounting system, and use basi

4、c standards to play a same role. Its lack of deep understanding to the basic concepts of financial accounting and the relationship between the concepts that our accounting standards dont build on a specific basis, and bring obstacle to the international coordination of accounting. So its very urgent

5、 to build up our Conceptual Framework of Financial Accounting. By comparing the theoretical results of Conceptual Framework of Financial Accounting in different countries, this article puts forward some principles suggestion and tentative plan to build our Conceptual Framework.【Key words】financial a

6、ccounting; conceptual framework ;role ;principle;tentative plan一、文献综述财务会计概念框架的提出最早是来自于美国。首先是利特尔顿和佩顿合著的公司会计准则绪论中所阐述的经典理论,为后来的概念框架和会计准则奠定了早期的基础。财务会计概念框架这个术语最早出现在美国财务会计准则委员会(FASB在1976年12月公布的关于企业财务报表目标的暂行结论、财务会计和报告概念结构:财务报表的要素及其计量和概念框架研究项目的范围与含义三个文件中。自财务会计概念框架的术语提出之后,财务会计概念框架的研究成为财务会计理论研究的核心和热点。我国目前对财务会

7、计概念框架的研究还处于初步探索阶段,对是否构建财务会计概念框架,以及如何构建财务会计概念框架,不同的学者持有不同的观点。谢诗芬和张荣武认为,企业会计准则缺乏严谨的理论基础,没有形成自己的理论体系,迫切需要建立中国的财务会计概念框架。杜兴强从财务会计概念框架的作用和会计准则国际化的角度阐述了制定财务会计概念框架的必要性。之后,王建新认为,概念框架是会计理论和会计实务发展的内在要求,符合国际会计标准趋同的大趋势。任春艳认为,财务会计概念框架的构建是我国会计建设不可逾越的阶段,必须尽快进行有关财务会计概念框架的研究。杜莉从收益成本角度对我国财务会计概念框架的构建进行了研究。在谈到财务会计概念框架建立

8、的原则问题时,王庭华、钟宜彬提出了系统性原则、中立性原则、前瞻性原则、兼顾国际化和国家化原则。杨琼则认为应遵从客观性与逻辑性相结合,系统性与中立性相结合,历史性与动态性相结合等原则。赵文红提出了四个建议:一是要借鉴国外的研究成果,但同时要结合中国国情;二是循序渐进,不要急于求成;三是确定我国财务会计概念框架的制定机构;四是我国财务会计概念框架的内容应当完整严密。而对于财务会计概念框架应包括哪些内容时,谢诗芬和张荣武认为,我国财务会计概念框架应包括三个层次:第一层次,主要包括会计目标、会计环境和会计对象;第二层次,主要包括会计信息的质量特征、财务报表的基本要素和会计核算的一般原则;第三层次,主要

9、包括财务报表各要素的确认、计量、记录和报告。沈红波则认为,我国的财务会计概念框架中应包括以下内容:财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素及其确认和计量、财务会计报告。葛家澍在研究西方国家财务会计概念框架的基础上,提出我国的财务会计概念框架的内容包括:财务会计目标、会计信息质量特征、财务报表要素、要素的确认与计量、财务报告的列报。二、西方国家财务会计概念框架的比较分析通过对世界上一些国家的财务会计概念框架进行比较分析,我们可以看出,其中美国的财务会计概念框架是最具有代表性的;而国际会计准则委员会由于要考虑到各个国家会计发展和会计环境的差异性,所以制定出的概念框架要综合考虑各种因素,涉及

10、的范围也要更广泛一些;而在另外一个方面,相对于FASB的概念公告,英国的原则公告也有自己的一些独特的优点。虽然各个国家的财务会计概念框架都有各自的特点,但他们的基本内容都会涉及如下三个方面:(1财务报告的目标;(2决定财务报告信息有用性的质量特征;(3构成财务报表的要素及其确认与计量。(一美国财务会计概念框架从1978年到2000年,美国的FASB共颁布了7份财务会计概念公告,包括:“企业财务报告目标”、“会计信息质量特征”、“企业财务报表要素”、“非盈利组织财务报告的目标”、“企业财务报告的确认和计量”、“财务报告的要素”、“在会计计量中使用现金流量和现值”。由于其中的SFAC No.6是用

11、来代替SFAC No.3的,所以实际起作用的只有其中的6份公告。FASB所颁布的这7份公告主要有以下几个特点:1.以目标为制定概念框架的起点FASB制定的财务会计概念框架首先要解决的问题就是财务会计的目标是什么,这一做法也被后来许多国家的概念框架的制定者所采用。FASB指出财务会计的目标应该是提供对经济决策有用的信息,也就是我们所说的“决策有用性”。但是,财务会计的目标只强调“决策有用性”还是不够全面的,它还应当反映管理层受托责任的履行情况。由于美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按照股份公开募集资金的,所以上市公司公开的财务报告应该要对投资者、债权人的决策有用。但一些控股股东,特别是大股

12、东,更重要的是要了解管理阶层受公司委托,对企业进行日常经营管理的履行情况。因为在现代美国企业中,企业的管理权和经营权并不是完全集中在所有者手中,而是股东聘请专业的管理团队负责企业的正常运营,管理阶层需要通过财务报告向企业的所有者报告资源运用情况和经营的受托责任,这是委托代理关系中代理人应尽的义务。所以,SFAC No.1所提的“决策有用性”目标还不能够完全反映财务会计的基本目标。2.明确了财务会计信息的质量特征FASB将会计信息的质量特征分为两个层次,其中主要的质量特征包括相关性和可靠性,并且将相关性排在可靠性之前;其他的属于次要质量特征。相关性指的是会计信息与使用者的决策要相关,而可靠性指的

13、是我们所提供的会计信息应当真实可靠,内容完整。但FASB并没有明确当相关性和可靠性出现矛盾的时候,应当怎样取舍。3.在财务报表的确认和计量方面有重要创新在确认方面,FASB提出了确认的四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性,同时补充了对盈利构成内容(主要指收入和费用确认的补充指南。在计量方面,FASB仍主张根据项目的性质和计量属性的相关性和可靠性的不同,将5种计量属性同时并用。但第7号概念公告却又明显地倾向于推广采用“公允价值”这一计量属性。4.存在的缺陷虽然FASB在制定财务会计概念框架方面具有先导性和标志性的作用,但是它所构建的财务会计概念框架也并不是完美无缺的。比如它所构建的概

14、念框架过于详细,就像是在制定会计准则一样,对具体的会计处理该怎么样进行写得过于详尽,从而使得框架太烦琐,重点不够突出。例如,第6号概念公告中第168段曾强调指出:要使某一项目成为资产,必须符合含有未来的经济利益;该利益为主体所获得;交易和事项已经发生这三个基本特征。同时它又在第172段强调未来经济利益是资产的本质。那么资产的本质和资产的基本特征有何区别,大家不得而知。除此之外,FASB的概念框架还缺少“财务报表的列报和财务报表其他手段的披露”等内容。(二英国ASB的财务报告原则公告相对于美国的财务会计概念公告,英国的财务报告原则公告有以下几个特点:1.重点突出,条理清楚英国的财务报告原则公告是

15、先在每一项目下列示若干原则,然后分别对每条原则进行解释与说明。这样就显得整个概念框架非常具有条理性,主次分明,重点突出,让准则制定者和使用者也容易理解。英国这种形式的财务会计概念框架的表现形式是很值得我国参考借鉴的。2.会计信息注重真实与公允公告认为,这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位,真实与公允是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切,如果公司法的规定与真实公允的要求相矛盾,甚至可以违反公司法,坚持财务报表的真实和公允性。3.内容比FASB的概念公告更完整增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。而在关于财务报表的质量特征中明确提出了当相关性和可靠性相互排斥,需要对产生

16、信息的方法进行选择时,应当选择能使信息相关性最大化的方法。三、财务会计概念框架的作用财务会计概念框架在会计体系中的重要地位已得到越来越多国家的承认。实践表明,财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用:(1它能够指导会计准则的制定,以保证会计准则的一贯性和系统性。由于受到经济形势和经济环境不断变化的影响,准则的制定者可能会对会计准则加以不断的修改,以适应环境的变化。准则的这种反复修改给我们正常的经济核算与企业财务信息的披露增加了难度。比如,我国的企业会计准则对公允价值的反复使用与弃用,可以很直接反映经济大环境的变动趋势,但是却给企业的会计核算工作带来了麻烦。所以,我们需要有一

17、个概念框架的指导,使准则在制定的过程中,保持前后的一贯性和系统性,而不会出现前后矛盾的错误情况。(2它能够为人们分析新的财务会计问题提供参考依据。现代经济环境的不断变化,使得我们的会计环境也处于不断的变化之中,当出现新情况或新问题时,为了能够提供决策有用的相关信息,我们就需要对所出现的新情况进行及时反映,在没有具体准则规定的情况下,我们就需要有概念框架的指引和导向,按照概念框架的指导思想进行账务处理和信息的披露。如果对这些新情况反应过慢的话,就无法真实可靠的反映企业的财务状况和经营成果。(3在编制财务信息时,为会计人员进行职业判断提供理论依据。虽然会计人员需要依据企业会计准则的规范来编制财务信

18、息,但由于各个企业所面临的经济环境和业务的不确定,以及会计政策和会计估计的可选择性,导致会计人员在编制财务报表时,需要使用自己的职业判断。会计人员的职业判断是保证会计信息是否能可靠公允表达的重要因素。要保证这个判断过程尽量的真实与可靠,就需要有财务会计概念框架的支持,当遇到矛盾与冲突时,按照概念框架的基本理论进行处理,就能尽量减少不必要的错误,尽可能真实的反映企业的财务状况和经营成果。(4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告,以做出正确的决策。会计信息的使用者都是依据财务报表中的相关数据和相应指标做出投资或其他的一些经济决策。但是这些数据或指标是否真实可靠,企业是否存在虚构财务数据,粉饰财务

19、报表的情况,都需要信息使用者自己做出判断。要想做出合理的判断就需要有概念框架的指示,透过财务报表的表象,把握会计信息的实质,才不会被眼前眼花缭乱的财务数据所迷惑。(5评估已颁布实施的会计准则的质量由于会计准则的制定除了受到理论因素的影响之外,还会受到会计环境的制约和各利益相关方的影响,因此,会计准则的制定不可能完全保持超然的中立性。那么我们所制定的会计准则的质量如何,以及它的实用性怎样,都需要借助于财务会计概念框架对其进行适当的评估,并且对相关的会计准则进行修订。因为财务会计概念框架不易受到环境和相关利益方的影响,它能够从理论的高度对会计准则进行评估和改进。四、构建我国财务会计概念框架的原则

20、借鉴国际上构建财务会计概念框架已经取得的初步成果， 本人认为构建我国财务会计概念框架， 应当遵循系统性、中立性、前瞻性、兼顾国际化和国家化等原则。 1系统性原则 财务会计概念框架作为一个系统的理论体系，是由一系列相互联系的概念组成的有机整体。整 个理论体系就是要将财务会计的目标、财务会计基本假设、会计信息的质量特征以及财务报告的确 认和计量等概念按照一定的层次和逻辑关系相互联系起来，形成一个内在一致的理论体系，用来指 导会计准则的制定和应用，因此具有极其重要的地位和作用。在构建我国财务会计概念框架时，要 从总体上把握应包括哪些概念要素、划分为几个层次、各层次之间的逻辑关系如何以及如何进行系 统

21、归类等等，以尽可能保证概念框架整个系统的完整和逻辑严密。 2中立性原则 从现有的各国会计准则可以看出，会计准则的制定总会或多或少的反映某些利益集团的利益， 从而损坏了会计信息的客观公正性。中立性原则就是要求我们在构建财务会计概念框架的时候，能 够站在客观的角度，考虑广大信息使用者的决策需求，而不偏向任何一方利益集团。由此概念框架 指导下所制定的企业会计准则就必然能够客观反映某一企业的会计信息，使信息使用者能够做出正 确的经济决策。在过去，我国的资本市场还是国有股占统治地位的时候，会计准则的制定是以反映 国家利益为重点，而目前，在股权分置改革基本完成、资本市场能够自由流通的大好环境下，概念 框架

22、的制定也应当能够权衡利弊，综合考虑各方集团的利益，使资本市场能更健康稳健的运作。 3前瞻性原则 前面我们论述过财务会计概念框架的作用之一就是指导会计准则的制定，以保证会计准则的一 贯性和系统性。为了保持这种稳定性，那么财务会计概念框架应当具有前瞻性，也就是不论会计环 境如何变化，概念框架都能够适应这种变化而不会被淘汰。从另一方面来看，由于概念框架能够为 人们分析新的财务会计问题提供参考依据，只有其符合前瞻性原则，才能为我们分析新情况、新问 题提供理论指导。财务会计概念框架是一个理论范畴，它并不像基本准则或者是具体准则一样属于 法律制度的一部分，需要进行强制实施。法律法规可以根据情况的改变而进行

23、修改和废弃，而概念 框架则应当是作为指导基本准则制定的不可轻易更改的典章。 4兼顾国际化和国家化原则 随着会计准则国际趋同的趋势越来越明显，会计国际化已经得到很多国家或者是专家的认可。 那么作为会计准则制定依据的财务会计概念框架，也应当向国际化的方向努力，从而加强各国之间 会计信息的可比性，从而有利于会计整个大环境的发展与繁荣。构建我们国家自己的财务会计概念 框架，应当借鉴吸收其他国家先进的理论成果。但与此同时，我们也不能盲目照搬其他国家已经建 立的概念框架，而是要同时兼顾我国自己的特殊国情，从本国的特点出发，制定出一个既能体现国 家化又能兼顾国际化的财务会计概念框架。 五 、构建我国财务会计

24、概念框架的设想 （一）理清财务会计概念框架与会计准则的关系 54 在建立概念框架之前，我们必须要理清概念框架和基本准则之间的关系。目前由于我国还未建 立财务会计概念框架，所以由基本准则暂时充当概念框架的角色，但两者实质上是有所区别的。基 本会计准则是规范会计行为的基本准则，而财务会计概念框架是一个财务会计各要素的有机整体和 逻辑系统，建立我国财务会计概念框架与会计准则是并行不悖的。首先，我们要弄清两者之间的关 系，会计准则是对会计行为的规范，而财务会计概念框架是会计理论要素的系统化。会计界普遍认 为财务会计概念框架是不从属于准则的，是准则之外的东西，所以二者可以同时存在而并不相互矛 盾。财务会

25、计概念框架是制定准则的理论基础，同时是指导会计行业实践的最高纲领。本人认为财 务会计概念框架和现有的基本准则、具体准则等构成了一个层次分明的有机整体，而概念框架在这 个有机整体中是处于一个绝对的支配地位，所以一个高质量的概念框架能够完善会计理论体系的构 建，能够促进整个会计行业的发展。 （二）我国财务会计概念框架的总体结构 本人认为我国财务会计概念框架的构建大致可以包括如下几层次内容： 1第一层次：会计环境 会计系统与客观环境是密切相关的，会计系统是一个开放的系统，它会与客观经济环境之间发 生相互作用，会计系统是处于特定的会计环境当中，要受到环境的制约，同时会计系统的产物也会 对会计环境产生一

26、定的反作用。 那么， 是否应当把会计环境纳入到我们的财务会计概念框架中来呢？ 考虑到目前我国经济发展还处于不断上升的趋势，新的经济关系和经济现象不断涌现，这些因素都 会对我们的会计系统产生重要影响，因此，应当把会计环境纳入到我国的财务会计概念框架中来。 2第二层次：会计目标与会计假设 目前大部分国家的财务会计概念框架都是以会计目标作为逻辑起点，所以选择一个合理的会计 目标对整个财务会计概念框架的构建是至关重要的。目前，西方各国普遍认同的是“决策有用观”。 事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观” 都各有其存在的特定经济环境。过去，由于我 国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要

27、采用的是直接投资的方式。国家作为委托 方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。但是 在目前，我国的股权分置改革已经基本完成。证券市场制度和上市公司的治理结构也在不断的完善。 因此，从我国的实际情况出发，建议我国的概念框架中应当兼顾“受托责任观”和“决策有用观”， 并以“决策有用观”作为长期目标。 3第三层次：信息的质量特征和核算的一般原则 会计信息质量特征是联系财务会计目标和财务报告的桥梁，而在其中最重要同时也备受争议的 是“相关性”与“可靠性”的关系问题。目前世界各国对“相关性”和“可靠性”谁更重要还没有 达成统一的认识，而“相关性”和“可靠性”的取

28、舍，会直接影响到会计政策的选择、计量基础的 发展以及财务报告模式的演变。 葛家澍教授在谈到这个问题时， 指出 “可靠性” 应当先于 “相关性” ， 因为不相关的信息可能对信息使用者的决策没有任何影响，但是“不可靠”的信息，也就是不真实 的信息却会误导信息使用者做出错误的经济决策。在目前我国会计信息失真比较严重的情况下，我 们应当将重点放在“可靠性”上。但随着未来对外经济交往的不断发展，各方的利益相关者都需要 55 决策有用的相关信息来辅助自己做出正确的经济决策，“相关性”问题也会越来越重要，我们应当 给予前瞻性的关注。 4第四层次：会计对象、会计要素的定义、确认、计量和报告 前几个层次都是指导

29、性的理论，此层次涉及到会计的具体操作。首先要明确会计对象，目前各 国的财务会计都没有对会计对象进行论述。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入 财务会计概念框架原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个 要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象， 即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据则难以保证其合理性。其次便是会计要素的问 题，会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。会计 要素定义是否科学合理，直接影响着会计实践质量的高低。在实践中，我们要按照会计要素的定义 与特征将经济业务按不同的账户进行记录、计量，通过会计报告转化为有用的会计信息，传递给信 息使用者。 CF的这四个层次是层层递进