施工企业收入、成本核算讲义：实施建造合同准则讲解

1、施工企业收入、成本核算讲义实施建造合同准则讲解一、概述建造合同 :是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最 终用途等方面密切相关的数项资产而订立的合同。其主要特征：先有买主（客户） ，后有标底（资产） ，建造资产的造价在合 同签定时就已经确定。资产的建设周期长，一般都要跨越一个会计年度，有的长达 数年。所建造的资产体积大，造价高。建造合同一般为不可撤消合同。分类：建造合同可以分为两种：固定造价合同与成本加成合 同。固定造价合同是按固定的合同价或固定的单价确定工程 价款的建造合同；成本加成合同是指合同允许或其他方式议 定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工 程价款的建造合同。前

2、者的风险主要由建造承包方承担，后 者则主要由发包方承担。固定造价合同又分为：建造合同的结果能够可靠地估计，建 造合同的结果不能可靠地估计。建筑安装企业的建造合同目前一般采用固定造价合同，且其 结果能够可靠估计。建造合同会计核算对象：总公司规定执行建造合同时，会计 核算的对象为项目（项目总包合同） 。如一个工程项目只存 在一个合同时，会计核算的对象，就是该合同。如一个项目 有多个合同组成时，会计核算的对象为项目，即为多个合同 的集合。二、基本概念1、合同预计总收入：是指预计完成全部合同可从业主收回 的全部价款。由合同初始收入、合同变更收入、合同索赔收 入、合同奖励收入组成。合同初始收入：即合同中

3、最初的合同总金额，构成合同收入 的基本内容。合同变更收入，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出 的调整所形成的价款。索赔款收入，是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承 包商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中 的成本的款项。奖励款收入，指工程达到或超过规定的标准时，客户同意支 付给建造承包商的额外的款项。2、合同预计总成本：是指为完成合同预计要发生的全部耗 费。由累计发生实际成本、尚需发生的预计成本组成。累计发生实际成本：是指为完成合同已经发生的全部耗费。 尚需发生的预计成本：是指为完成合同预计将要发生的全部 耗费。3、合同预计总毛利：是指合同预计总收入减去合同预计总 成本的差

4、额。4、完工进度：是指截止某时点，累计发生实际成本占合同 预计总成本的比例。5、以前会计期间累计已确认的合同收入：在某会计当期前， 各会计期间已经确认的合同收入的总和。即以前各会计期 间，确认的该项目主营业务收入的总和。6、当期应确认的合同收入：根据完工进度，某会计期间当 期应确认的合同收入。即当期应确认的主营业务收入。7、以前会计期间确认的合同预计损失准备：是指在某会计 期间以前，各会计期间根据完工进度已经确认的累计合同预 计损失。即： “存货跌价准备 合同预计损失准备 ”余额数8、当期应确认的合同预计损失准备：某会计期间，根据完 工进度及合同预计总亏损，应确认的合同的预计亏损。9、当期应确

5、认的合同成本：某会计期间当期应确认的合同 成本，即当期应确认的主营业务成本。三、使用的主要会计科目工程施工 合同成本：该科目用于归集所发生的实际项目成 本。工程施工一合同毛利：该科目用于归集所确认的项目毛利。 工程结算：该科目用于归集向业主开出结算单办理结算的价 款。应收账款：该科目用于核算向业主开出结算单办理结算但尚 未收到的结算价款。主营业务成本：该科目用于核算当期应确认的项目成本。 主营业务收入：该科目用于核算当期应确认的项目收入。 存货跌价准备一合同预计损失准备：该科目用于核算当期应 确认的项目将来发生的预计亏损。四、收入、毛利、成本核算（一）主要步骤第一步：归集实际成本。实际成本包括

6、从执行合同开始至合 同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。直接费用：是指为完成合同发生的、可以直接计入合 同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括：耗用的人 工费用、材料费用、机械使用费和其他直接费用。间接费用：是指企业下属的施工单位或生产单位为组 织和管理施工生产活动所发生的费用。包括临时设施摊销费 用和生产、施工单位管理人员工资等以及固定资产折旧及修 理费等。因订立合同而发生的有关费用应直接确认为当期费用；在 合同执行过程中取得的与合同有关的非经常性零星收益不 作为合同收入，而应直接冲减合同成本；期间费用不得计入 合同成本。不得以估计成本、预算成本或计划成本来代替实际成本。

7、在分包工程的工程量完成之前预付给分包单位的款项。 合同成本归集：总包合同（项目） 通过 “工程施工 合同成本 ”归集：借：工程施工 合同成本贷：存货等第二步：确定合同预计总收入。合同预计总收入=合同初始收入 +合同变更、索赔收入 +奖励收入。合同预计总收入由工 程预算（合约）部门提供。初始收入一般根据合同中标价确 定；变更、 索赔收入根据有对方签认的变更、 索赔文件确认； 奖励收入在实际收到款项时确认。第三步：确定合同预计总成本。合同预计总成本=累计合同成本 +尚需发生的合同成本。累计实际发生的合同成本根据 财务部门归集的实际成本确定；尚需发生的合同成本由工程 预算部门提供。第四步：确定合同预

8、计总毛利。合同预计总毛利=合同预计总收入 合同预计总成本。第五步：计算完工进度。完工进度 =累计发生的实际成本 /合 同预计总成本 *100% 。第六步：确认当期合同收入，即当期主营业务收入。当期合 同收入 =合同预计总收入 * 完工进度 以前会计期间累计确 认的合同收入。第七步：确认当期合同毛利。当期合同毛利=合同预计总毛利* 完工进度 以前会计期间累计确认的合同毛利。 第八步：确认当期合同成本，即当期主营业务成本。当期合 同成本 =当期合同收入 当期合同毛利 以前会计期间预计 损失准备。六、七、八三个步骤的会计处理为：借：主营业务成本工程施工 合同毛利（当期毛利为正数） 贷：主营业务收入工

9、程施工 合同毛利（当期毛利为负数） 第九步：确认当期合同预计损失准备。当期合同损失准备 合同预计总亏损 * （ 1完工进度） 。在合同预计总毛利为负 数时确认。会计处理为：借：管理费用 存货跌价准备 贷：存货跌价准备 合同预计损失准备 第十步：记录工程结算价款。工程结算价款根据开出并有业 主签认的工程结算单的金额确认。借：银行存款（应收账款）贷：工程结算（二）竣工当期的核算：1、工程竣工已经办理完工程决算的，合同预计总收入 应等于工程决算书确认的总收入。合同预计总成本应等于实 际归集的实际发生的总成本。合同预计预计总毛利应等于合 同实际毛利。竣工当期的合同收入、毛利、成本按上述公式 计算。 “

10、工程结算 ”科目与 “工程施工 ”科目对冲。2、工程竣工未办理完工程决算的，除合同预计总成本 应按累计发生的实际成本确认外，其他情况按上述步骤计 算。3、工程竣工时，计提的合同预计损失准备应在竣工当 期全部转回，冲减竣工当期的合同成本。（三）报表列示： 资产负债日编制会计报表时，工程施工科目余额与工程结算 科目抵减后， 其差额为正数， 在存货项目下 “其中： 已完工尚 未结算款 ”中列示；其差额为负数，在预收账款下 “其中：已 结算尚未完工工程 ”中列示。合同预计损失准备余额在资产减值表中的对应项目列示。五、举例： 中建某公司某项目的有关资料如下：合同中标价款 4000 万 元，工期为 7 个

11、月。工程开工的第 3 个月，甲方设计变更增 合同价款 200 万元，并取得甲方签认；第 4 个月因甲方原因造成材料及窝工损失，向甲方索赔 100 万元，并取得甲方签 认；第 6 个月受到甲方工期奖 100 万元。 工程决算收入 4400 万元，累计发生工程成本 4200 万元。收入、毛利、成本计算如下表项目 第 1 月 2 月 3 月 4 月 5 月 6 月 竣工当月合同初始收入4000 4000 4000 4000 4000 4000 4000合同变更收入200合同索赔收入100 100累计发生实际成本 500 1000 1500 2000 3000 35004200尚需发生的预计成本340

12、02800250024001500500合同预计总成本3900380040004400450040004200合同毛利 100200200-100-200400200完工进度 0.1282 0.2632 0.3750 0.4545 0.66670.8750 1.0000以前会计期间累计已确认的合同收入512.82 1052.631575.00 1954.55 2866.67 3850.00当期应确认的合同收入512.82 539.81522.37 379.55912.12 983.33 550.0012.82 52.6322.37 -120.45以前会计期间累计已确认的合同毛利75.00 -4

13、5.45 -133.33 350.00当期应确认的合同毛利 12.82 39.81-87.88 483.33 -150.00以前会计期间确认的合同跌价损失合同预计跌价损失 54.55 66.67当期应确认的合同成本 500.00 500.00 500.00 500.001000.00 378.78 700.00工程结算价款 500.00 1000.00 1200.00 1000.00 300.000.00 400.00实际收到价款 500.00 500.00 600.00 1000.00 1000.00200.00 200.00各期会计处理如下：第 1 个月根据累计发生成本 500 万元借：工

14、程施工 合同成本 500贷：存货等科目 500 根据工程预算（合约）部门提供的资料确定：合同预计总 收入为 4000 万元；完成合同（工程完工）尚需发生的成本 为 3400 万元。根据财务成本资料确定该项目累计已发生实 际成本 500 万元。计算完工进度： =500/ （ 500+3400） =12.82% 确认当期主营业务收入 =12.8%*4000=512.82 确认当期合同总毛利 =4000 3900=100 确认当期毛利 =100*12.82%=12.82 确认当期主营业务成本 =512.82-12.82=500 会计分录：借：主营业务成本500工程施工 合同毛利12.82贷：主营业务

15、收入 512.82 根据实际收到的工程款及业主签认的工程结算单： 借：银行存款500(应收账款 工程款500)(如果未收到)贷：工程结算500第 2 个月步骤同上，会计处理如下： 借：工程施工 合同成本 500 贷：存货等科目 500 完工进度 =(500+500)/(500+500+2800) =26.32% 借：主营业务成本500工程施工 合同毛利39.81贷：主营业务收入539.81结算： 借：银行存款500应收账款 工程款 500 贷：工程结算1000第 3 个月步骤同上，会计处理如下： 借：工程施工 合同成本 500 贷：存货等科目 500 完工进度 =( 1000+500 )/(

16、1000+500+2500 )=37.50%借：主营业务成本500工程施工 合同毛利22.37贷：主营业务收入522.37结算：借：银行存款600应收账款 工程款600贷：工程结算1200第 4 个月步骤同上，会计处理如下：借：工程施工 合同成本 500贷：存货等科目500完工进度 =( 1500+500 )/( 1500+500+2400 )=45.45%借：主营业务成本500贷：主营业务收入379.55工程施工 合同毛利120.45结算：借：银行存款1000贷：工程结算1000当期出现合同预计亏损，应根据完工进度确认合同预计损失：应确认的合同预计损失准备 =100* (145.45%)=

17、54.55借：管理费用54.55贷：合同预计损失准备 54.55第 5 个月步骤同上，会计处理如下：借：工程施工 合同成本 1000贷：存货等科目 1000完工进度 =( 2000+1000 )(/ 2000+1000+1500 )=66.67%借：主营业务成本 1000 贷：主营业务收入 912.12 工程施工 合同毛利 87.88 结算：借：银行存款1000贷： 应收账款 700工程结算300当期仍然出现合同预计亏损，应根据完工进度确认合同预计 损失，上期计提的合同预计损失无法转回。应确认的合同预计损失准备 = 200* (166.67%)= 66.67借：管理费用 66.67贷：合同预计

18、损失准备 66.67第 6 个月步骤同上，会计处理如下：借：工程施工 合同成本 500贷：存货等科目 500借：主营业务成本378.78合同跌价准备121.22结算：工程施工 合同毛利贷：主营业务收入借：银行存款200贷：应收账款200483.33983.33当期出现合同预计总毛利（正数），可将上两期计提的合同预计损失转回，冲减当期主营业务成本。第 7 个月步骤同上，会计处理如下： 由于在本月工程已经竣工，与业主的决算金额已经确定；同 时工程的全部实际成本已经完全发生， 并在 “工程施工 合同 成本”完全归集， 不存在尚需发生的预计成本， 所以本月的合 同预计总收入应等于决算收入。合同的预计总

19、成本应等于实 际发生的全部工程成本。借：工程施工 合同成本 700贷：存货等科目 700完工进度 =（3500+700） /（3500+700） =100%借：主营业务成本 700贷：工程施工 合同毛利150主营业务收入结算：200借：银行存款应收账款 200 贷：工程结算 400竣工并已经办理决算，工程施工科目与工程结算对冲。 借：工程结算 4400贷：工程施工 合同成本 4200 合同毛利 200 工程竣工且完全办理决算：工程的会计资料应有如下几种钩 稽关系。A ：工程结算科目的贷方发生额=主营业务收入科目贷方发生额 =工程决算书与业主签定的金额 =工程施工 合同 成本科目借方发生额+工程

20、施工 合同毛利科目借方余额（减贷方余额）B :工程施工 一合同成本借方发生额=主营业务成本+计提的记入 “管理费用 ”科目的合同预计损失准备。C:工程施工一合同毛利科目余额二主营业务收入科目贷方发生额 工程施工 合同成本科目借方发生额=主营业务收入科目贷方发生额 主营业务成本的借方发生额 计提的记入 “管理费用 ”科目的合同预计损失准备 =整个工程的 合同收入 整个工程发生的累计实际成本。D:在不存在冲减上期计提合同预计损失的情况下，期接转的主营业务成本应等于当期发生的实际成本。 （为什 么，应为公式总存在数理关系）根据上面的会计资料编制工程利润表、资产负债表如 下（假定第 5 个月为会计期末

21、） ： 至第五月份利润表： 主营业务收入： 2866.67 主营业务成本 3000 管理费用 121.22营业利润 -254.55第五月份资产负债表 :银行存款 : 3600 期初短期借款 :5000应收账款 :400 预收账款 :期初存货 : 5000其中 :已结算尚未完工工程 : 1133.33已结转存货 : -3000存货 1878.78存货跌价准备 : -121.22 未分配利润 :-254.55其中：已完工未结算款资产合计 : 5878.78 负债及所有者权益合计 : 5878.78 期末：工程施工科目余额与工程结算科目贷方发生的差， 如为正数，在存货中列示，填列在 “其中：已完工未

22、结算款项目中；如为负数，在预收账款中列示，填列在“其中 :已结算尚未完工工程 ”项目中。 总结：从上述讲解的过程中我们看出：新旧施工企业成本、 收入确认与计量的主要区别在于： 实际成本的归集方法与老制度下的归集方法并无不同，新制 度不完全强调按单个合同归集成本，而是仍然按项目归集实 际发生的成本。在一个项目存在一个总包合同时，按项目归 集实际成本等于按合同归集实际成本；在一个项目存在多个 总包合同时，按项目归集实际成本。 新制度下，在不发生合同预计损失准备时间，当期结转的主 营业务成本等于当期实际发生的成本，也就是说，此时实际 发生的成本要完全结转为当期的主营业务成本。 新制度下，要求确认项目

23、当期毛利，老制度则没有。能够即 时反映项目的在某一期间整体盈亏的大致状况。 新制度下，主营业务收入严格按完工进度确认，而不按工程 报量来确认，相对较为合理。应为完工进度中的累计发生的 实际成本是完全由财务部门所记录的。 新制度下，要求工程预算（合约）部门及时提供项目的预计 收入、预计未来所要发生的成本。 新制度下，当期工程收入严格与项目发生的应收债权分离开 来，只有在开出结算单并得到业主签认后，才确认债权。债 权的确认与收入的确认不同步，也不存在对应关系。新制度下，工程保修金是包涵在工程收入中六、关于转轨道（一）原则：1、05年 1月 1日后开工的新工程项目， 按新核算方法核算。 05年1月

24、1日前开工的在施项目经过转轨后， 再按新的核算 方法核算。2、原则上对不调整以前年度已经确认的项目成本、收入、 债权。（二）具体方法： 1、在施工工程的收入成本核算，转轨方法如下：（1）增设 “工程施工 合同成本 ”“工程施工 合同毛利 ”“工 程结算 ”等科目。（2）按原制度下核算的工程项目的主营业务成本累计数， 记入 “工程施工 合同成本 ”，按该项目的主营业务收入累计 数，记入 “工程结算 “。 “工程施工 合同成本 ”与“工程结算 ” 差额记入 “工程施工 合同毛利 ”。2、已经竣工未决算项目，可按在施工程的转轨方法处理。（三）举例某项目合同中标价为 4000万元，截止 05年 1月 1日，累计 与业主结算金额 1000 万元，其中实际收到工程结算款 200万元，记入主营业务收入 万元，结转主营业务成本 算收入 4000 万元。800 万元，累计已发生实际成本 1200900 万元。05 年 2 月完工，工程决转