审计师行业专长与审计市场研究评述

1、审计师行业专长与审计市场研究评述提要本文对国外审计师行业专长与审计市场关系的 研究 文献 进展了回忆和 总结 ， 内容 涉及审计师行业专长的衡量、审计师行业专长与审计师行为、审计师行业专长与审计收费、审计师行业专长与审计质量等四个方面。在此根底上，进一步考察了国内审计师行业专长 开展 和研究的现状，并结合两个审计失败的案例指出开展和研究国内审计师行业专长的重要意义。 审计师行业专长Audit Firm Industry Expertise是指审计师拥有的对某一行业的专有知识和专业技能。由于审计质量取决于审计师的独立性和专业技能两个方面，而审计师行业专长作为审计师专业技能的重要组成部分，因此也是

2、 影响 审计质量的一个重要因素。在国外，大量的文献研究了审计师行业专长对审计市场的影响，这些文献进一步证实了审计师行业专长的重要性。在审计实务界，审计师行业专长也逐渐受到重视。1993年，毕马威 会计 师事务所在国际五大中率先按照行业效劳线Industry Service Lines对其组织构造进展了重组。重组的目的与各国审计准那么对“理解客户行业和业务的强调是一致的。美国AICPA，1993、英国UKAPB，1995、澳大利亚ASAICAA，1989、新西兰NZSA，1986的审计质量控制准那么都强调了鉴别、指派和培养具有行业专长的审计师的重要性。按照行业效劳线重组审计师内部组织构造有利于审

3、计师内部各部门进步和开展行业专长。遗憾的是，国内已有的审计研究文献还很少对审计师行业专长进展讨论。研究审计质量的文献主要集中于讨论审计师的独立性以及监管的职能，而没有对审计师专业技能尤其是审计师行业专长进展考察。本文拟对国外已有的审计师行业专长研究文献进展总结和评价，并考察国内审计师行业专长的现状，以期促进国内的审计师行业专长研究和开展。一、国外审计师行业专长研究综述一审计师行业专长与审计市场供求双方的力量和特征决定了审计市场的特征，因此审计质量至少在一定程度上是和审计师的特征相关的。例如，不同规模审计师的审计质量存在着差异。一般来说，大规模审计师提供的审计质量相对较高。同样，同等规模的审计师

4、提供的审计质量也不可能完全一样，因为同等规模的审计师还可能具有不同的审计师行业专长。根据梅森和贝恩等人构造的“市场构造Structure- 企业 行为Conduct-市场绩效Performance的产业组织 分析 框架即“SCP范式，市场构造会影响到市场上企业的行为，进而会影响到市场运行的效率。相应地，在审计市场上，市场构造会对审计师的行为产生影响，从而影响审计质量、审计收费等审计市场的绩效。由于审计师行业专长反映了审计市场构造的一个重要方面，即特定行业的审计市场构造，因此审计师行业专长是审计市场的重要影响因素。详细来说，审计师行业专长对于审计市场具有以下影响：1.审计师开展行业专长具有很多好

5、处。例如可以增加所在行业客户对审计和非审计效劳的需求；由于将资源和技术投资集中于特定行业，审计师行业专长可能会产生规模 经济 ；审计师行业专长还可能导致审计效劳的差异化，增强审计师的竞争才能。2.审计师行业专长可以进步潜在竞争者的进入门槛。美国注册会计师协会1993年以来公布的审计准那么以及最近几年新出现的风险根底审计技术都要求审计师将行业专长整合到他们的审计技术中，从而使审计师行业专长成为进入审计市场的最低门槛。从 中国 独立审计准那么来看，对客户所在行业的理解也是对审计师的根本要求。3.在审计市场上，审计师行业专长可能会影响审计收费和审计质量。一方面，审计师过分地专注于特定行业可能会削弱审

6、计独立性和客观性。但另一方面，审计师行业专长也会进步审计质量。因为具有行业专长的审计师可以更好地评估客户会计估计和财务呈报的合理性，从而减少客户运用会计准那么上的偏向，由此进步审计质量。另外，专注于特定行业的审计师可能会投资更多的人力、物力、财力和技术于其所专注的行业，这也会进步审计质量。国外已有文献多是基于以上分析框架对审计师行业专长进展研究的。这些文献关注的核心 问题 是：审计师行业专长和审计师的市场份额具有什么关系？审计师行业专长和审计师行为具有什么关系？审计师行业专长和审计收费、审计质量等审计绩效变量具有什么关系？这些文献考察了审计师行业专长与行业专业化的关系以及审计师行业专长与审计质

7、量和审计收费的关系，但还没有考察审计师行业专长与产品多元化、低价竞争和审计效率等方面的关系。二审计师行业专长的衡量1其中：MKTSHRik为审计师i在行业k中的市场份额，即审计师i在行业k中获得的审计收费占行业k中的总审计收费的比重，审计收费可以用客户总资产、营业收入或净利润来衡量；为审计师i在行业k中的客户Jik的营业收入或总资产、净利润平方根之和；表示行业k中所有Ik家审计师的客户营业收入或总资产、净利润平方根之和。2其中：SPECik是审计师i在特定行业k的审计收费用客户规模的平方根代替，客户规模用客户总资产、营业收入或净利润衡量占审计师i的总审计收费的比例；表示审计师i在行业k中的客户

8、Jik的营业收入或总资产、净利润的平方根之和；表示审计师i在所有K个行业中的客户营业收入或总资产、净利润的平方根之和。衡量审计师行业专长存在的另一个问题是关于行业的分类。虽然行业分类方法有不同标准，但是针对美国市场的大部分研究都使用了两位、三位或四位SIC代码美国证监会行业分类标准来对公司进展行业分类。然而，有证据显示美国的SIC代码具有主观性。如Clarke1989提供的证据说明，SIC代码不可以充分地将公司归类到不同行业。并且，美国的会计研究常用数据库如COMPUSTAT、CSRP行业分类有时也和SIC代码不一致，而不同的分类方法将导致研究结果的不一致。另外，当公司经营多种业务时，SIC代

9、码往往将其划分到综合性企业类型中，但这种分类无视了公司多种业务之间的相对重要性，而审计师行业专长研究在多大程度上受到这种分类方法的影响还缺乏讨论。三审计师行业专长与审计师行为从产业组织 理论 来看，企业行为主要包括企业的产品空间选择、产品质量选择、进入和退出、收购和兼并、广告宣传、营销策略、定价策略等等方面。在审计市场上，研究审计师行业专长与审计师行为的关系可以更好地理解审计师行业专长影响审计质量、审计收费和审计效率等审计绩效变量的机制。虽然有理论认为审计师行业专长可以促进审计质量和审计效率的进步，但是关于审计师行业专长与审计师行为关系的研究比较少。Morris和Nichols1988研究了审

10、计师行业专长与审计产品的消费过程之间的关系，但结果没有显示出二者具有显著的相关关系。至于审计师行业专长与其他审计师行为如定价策略、广告宣传、产品多元化等方面的关系，也都是需要继续开拓的重要研究领域。四审计师行业专长与审计收费现有研究的局限在于，仅仅直接考察审计师行业专长与审计收费的关系，而没有考察审计产品的消费过程以及其本钱构成。虽然获得审计产品的本钱信息非常困难，但是要理解审计收费与审计产品消费过程的关系以及审计师行业专长在其中所起的作用，就必须对审计本钱进展考察。只有这样，才可以弄清楚审计收费的影响因素，从而更好地理解审计市场的价格形成过程。五审计师行业专长与审计质量可见，虽然客户、大规模

11、审计师以及审计准那么制定机构都非常强调审计师行业专长的重要性，但从 研究 结果来看，审计师行业专长与审计质量的关系并不显而易见，因此这方面的研究还有待继续深化。同时，现有研究还没有考察审计师行业专长对客户财务报告质量、盈余的股价反响、盈余管理行为以及舞弊行为的 影响 。由于客户的这些财务特征一定程度上反映了审计质量的上下，因此考察审计师行业专长对客户的这些财务特征的影响可以更好地验证审计师行业专长与审计质量之间的关系。 目前 ，国外关于审计师行业专长与审计质量关系的研究也正朝着这一方向 开展 。二、审计师行业专长在 中国 的开展和研究以上我们对国外审计师行业专长研究的有关 文献 进展了回忆和

12、总结 ，那么，中国审计师行业专长的现状如何？审计师行业专长是如何影响审计师行为、审计收费以及审计质量的？监管规那么、管制政策、政府行为又是如何影响审计师行业专长的？遗憾的是，到目前为止，这些 问题 尚没有得到应有的关注。下面简要考察审计师行业专长在国内的开展和研究的现状，旨在抛砖引玉。一审计师行业专长的重要性从财政部和证监会对这两家审计师的处分决定中可以看出，在这两个案例中，没有明显的证据说明审计独立性存在问题，因此我们认为可判断其审计失败源自于审计师的专业技能存在缺陷。进一步考察银广夏和蓝田股份的行业特征，不难发现这两个公司都具有行业特殊性。对于审计师来说，银广夏的萃取产品以及蓝田股份的水产

13、品具有很强的专业性：萃取产品具有专业复杂性难以判断其利润率，而水产品由于存货难以盘点因此利润率难以判断。行业特殊性在给公司利润操纵提供便利的同时，却给审计师带来了宏大的审计风险，并最终导致了审计失败。这说明，对于审计师来说，开展行业专长对于进步审计质量、躲避审计风险至关重要。二中国独立审计准那么对审计师行业专长的要求从审计准那么制定角度来看，中国的审计质量控制准那么虽然没有明确强调审计师的行业专长的重要性，但它强调审计师必须具备专业胜任才能。同时，在中国财政部已经公布的25个独立审计详细准那么和8个独立审计实务公告中，有7个详细准那么和3个实务公告直接或间接地强调了审计师行业专长的重要性。特别

14、是?独立审计详细准那么第20号理解被审计单位情况?第11条明确要求注册会计师理解被审计单位所在行业的情况。由此可见，审计师行业专长已经引起中国独立审计准那么制定者的重视。但和国外对于审计师行业专长的强调相比，中国独立审计准那么对于审计师行业专长的强调还不够明晰，同时准那么的执行力度还有待进步。三国内的审计师行业专长研究作者单位：上海财经大学会计学院注释：为了表述方便，本文将会计师事务所与注册会计师统称为审计师，而不严格区分二者的含义。根据我们的统计，在审计失败发生的最后年度即2000年年报审计中，深圳中天勤会计师事务所和沈阳华伦会计师事务所客户最多的行业均是机械、设备和仪表制造业行业代码为C7

15、，而银广夏所在的医药和生物制品业行业代码为C8客户最多的审计师是浙江天健会计师事务所，蓝田股份所在的农、林、牧、渔业行业代码为A客户最多的审计师为深圳华鹏会计师事务所。也就是说，无论从行业角度还是从审计师角度来看，审计师在这两个审计业务中都缺乏行业专长。参考 文献：2. Cullinan， C.P1998。 Evidence of Non-Big 6 Market Specialization and Pricing Power in a Niche Assurance Service Market. Auditing： A Journal of Practice and The orySupplement17：47-57.5. Hogan， C.E.and D.C.Jeter.1999。Industry Specialization by Auditors. Auditing：A Journal of Practice and Theory Spr