审计本质之我见契约观的分析

1、审计本质之我见:契约观的分析提要 在 企业 被看作是一系列契约联结的今天， 经济 控制论的 理论 前提受托责任观已受到越来越多的质疑，本文认为其理论根底是资本强权观以及建立在资本强权观根底上的以强调股东的风险承担与控制的公司治理理论，并进一步根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业效劳的观点。 蔡春教授曾在?审计理论构造?中提出审计的本质是经济控制。该理论基于所有权与经营权的别离，经营者负有对所有者的受托经济责任，所有者出于防止经营者损害其利益、对经营者的行为加以监控的需要，创立了对经营者进展审计的制度，推导出审计是一种经济控制。在企业被看作是一系列契约的联结的今天，这一理论

2、的前提受托责任观已受到越来越多的质疑与批评。笔者根据契约观的要求，提出审计的本质是提供增值性信息产品的专业效劳的观点。受托责任论的理论根底及其缺陷一受托责任论的理论根底二受托责任论的主要缺陷现代 社会 中，人力资本在企业中的作用越来越受到重视，其地位也相对上升。而传统企业理论与公司治理理论片面强调股东利益，无视了利益相关者特别是人力资本所有者的利益，片面强调股东对风险的承担与控制，无视了如何进展组织租金的创造和分配，因此已越来越不适应理论的 开展 。受托责任论建立在资本强权观和以委托代理关系为核心的公司治理理论根底上，不尽符合客观现实，造成其缺乏对现实的解释力。综合起来，对受托责任论的主要批评

3、有：1. 只成认股东的非人力资本产权，不成认经营者的人力资本产权；只讲受托人对委托人的服从关系，不讲委托人的义务，不讲互相的平等关系，委托人的利益高于一切。2. 将全体股东视为一个整体，而不考虑股东之间的互相关系，因此无法解释大股东进犯小股东利益的问题。3. 不能解释资本家和经营者合一的现象此时受托责任并不存在，而审计存在。4. 只强调监视控制，不注重鼓励。5. 不能解释审计在认证效劳中的独立性问题，即审计者不仅应独立于经营者，也应该独立于委托人。会计 与审计在企业契约中的作用一契约理论关于企业的根本观点根据企业契约理论，企业是由股东、经理人员、债权人、供应商、消费者、工人和社会公众等利益相关

4、者参与的一系列契约的联结。企业契约之所以与其它市场契约不同，就在于企业契约包括了人力资本的参与周其仁，1996。人力资本所有者是凭借其所拥有的人力资本而参与企业活动的。人力资本与其所有者不可别离，同时，人力资本所有者对企业剩余总是握有相关的 自然 控制权张维迎，1996，根据经济人假设，人力资本所有者的决策很可能让自己受益，而使其他利益相关者受损。由于契约的不完备性，企业契约不能完全明确说明，人力资本所有者在什么情况下干什么、得到什么以及负怎样的责任，因此，人力资本所有者需要鼓励与约束。二会计信息在企业契约中的作用既然企业是利益相关者参与的一系列契约的联结，而契约是订约各方合意的结果，所以企业

5、可以看成利益相关者在发生投资行为过程中所进展的合作。这是一个相当复杂的过程。但合作假设要获得成功，其根本前提就是需要对利益相关者所投入的不同资源和利益相关者所享有的收益进展计量，并将相关会计信息进展披露吴联生，2003，以维护契约各方利益。这些契约常常包括对各方行为采取基于会计数据的各种限制，因此，人们便提出 计算 和报告这些数据的要求。另外，就会计契约而言，其自动施行需要对各缔约主体的奉献和报酬进展清楚地界定与计量，因为会计资料是缔约主体如经理开展历程及其声誉的一项重要记录。雷光勇，2004。因此，计量与披露 方法 的会谈是利益相关者合作投资所需要进展互动的重要 内容 ，并最终将互动的结果以

6、会计规那么的方式予以表达吴联生，2003。会计与审计方法的开展与它们被用作收取债务与履行契约的证据，这些对契约的履行的改进都起着重要作用瓦茨和齐默尔曼，1983。可见，会计信息的提供既是签订与履行企业契约的要求，会计信息本身也是企业契约的构成部分。三审计在企业契约中的作用从现行股份制企业契约安排来看，经营者占有会计信息，有提供会计信息的义务。由于经营者的道德风险始终存在，其操纵会计程序的可能性就不可能铲除，其提供的会计信息的可靠性无法保证，需要独立审计对经营者提供的财务会计信息以及其他经营信息进展加工处理，输出审计信息，供信息需求者决策使用。需要注册会计师提供认证效劳的背景之一，便是信息使用者

7、认为信息提供者与自己存在利益冲突或利益不完全一致，所提供的信息质量无法保证陈汉文，2001。从契约经济学的角度看，信息不对称是契约理论中的核心概念，也是交易契约设计的最根本原因。经济学中的一切问题都可以从信息不完全和信息不对称中找到根源李风圣，1999。财务审计正是为理解决信息的不对称而进展的活动。财务审计提供的是经过加工的信息产品，财务审计以审计报告的形式，对会计信息的可靠性提供合理保证，并将其信息传递给利益相关者，其作用是减少契约签订和履行的交易本钱信息搜集本钱，因此可以看作是一项增值效劳。四审计在非正式合约中的作用在现实中，非正式的合约是大量互利交易得以进展的主要形式。与正式的合同不同，

8、非正式合约通常是非常不完备的，甚至没有文字表述，只有双方当事人心理明白各自的权利与义务，因此不具有 法律 强迫性张维迎，2002。经历 研究 说明，即使在象美国这样法律制度最健全的国家，大部分的交易活动也是通过非正式的合约安排进展的，商业纠纷的解决常常并不借助法律的裁决Macaulay， 1985；MacnEIl， 1985。在法律不健全的开展 中国 家，非正式的合约那么更为普遍。类似地，国际间的许多交易也不借助于法律上可执行的合同。非正式合约是通过信誉机制自执行的。这里，信誉可以理解为为了获得交易的长远利益而自觉遵守合约的承诺。信誉机制发生作用的一个重要条件就是当事人的不老实行为能被及时观察

9、到。所以一个高效率的信息传递系统对信誉机制的建立具有至关重要的意义。在现代社会中，形形色色的中介组织如信誉评估公司通过监视和记录市场中的交易行为，为现代社会的信誉机制提供了信息根底。几乎所有的中介组织的根本工作都是搜集、加工和传输信息。这当中，社会审计扮演了一个重要的角色。对审计本质的新认识一审计的本质是提供增值性信息产品的专业效劳通过以上对审计在契约中的作用的 分析 ，我们看到，财务报表审计是注册 会计 师提供的一种职业效劳。从效劳的结果来看，财务报表审计进步了被审计的会计信息的可靠性。由于会计信息可以被视为是一种信息产品，因此，财务报表审计也可以被理解为是注册会计师所消费提供的一种信息产品

10、，它附加在会计信息之上，提供应会计信息使用者。传统的审计仍然是减少资本本钱、进步流动性和促进资本市场诚信的有效手段。在新的环境下，为了保持审计的价值并为新效劳的拓展提供一个可靠的平台，审计必须进展纵向 开展 ：增加向客户所提供的价值。另外，在非正式合约的履行中，审计通过对信息的搜集加工和传输，为 现代 社会 的信誉机制提供了信息根底。基于此，笔者认为，审计的本质是提供增值性信息产品的专业效劳。从对整个社会的本钱收益的衡量，审计必须增加向客户所提供的价值，否那么审计就没有存在的必要。注册会计师应当通过分析和解释，从审计中获取附加的价值，提供应客户。凭借进展审计时对客户经营业务数据的检查以及对客户

11、行业的理解，注册会计师掌握有关客户的实力、弱点、时机和威胁等等信息。这些信息可能对客户具有很高的价值。注册会计师应当把这些信息加以系统地组织，并作为注册会计师审计的重要产品提供应客户。审计的产品决不能再仅仅是一份简单的审计报告了，而应当是客户定制化的一整套信息产品陈汉文，2002。这一点对国家审计、内部审计功能的定位同时也具有重要意义。二不赞成 经济 控制论的原因首先，正如前边已指出的那样，经济控制论建立在资本强权观根底上，认为 企业 是物资资本所有者的企业，物资资本所有权与经营权的别离，使经营者负有受托经济责任，为保证物资所有者的利益，需要审计对其加以控制。假设按照契约观契约各方平等的观点，

12、我们就不应过分强调股东的利益而贬低其他利益相关者的利益；况且，委托人方面的道德风险 问题 也存在，比方，根据签定的协议，委托人必须支付给经营者数额较大的管理回报，此时，恃强凌弱的委托人可能并不履行对经营者的承诺；另外，也存在股东和经营者合谋，损害债权人利益的现象，如恶意逃债的现象；也存在大股东损害小股东利益的现象。因此，仅仅保护股东或一部分股东的利益，而无视对其他利益相关者的适度保护，不仅不符合社会利益，也是对社会消费力的极大破坏。所以，审计的恰当定位应是审计者站在中立的立场，对经营者提供的会计信息进展鉴证，以维护契约各方利益，而不只是所有者对经营者的监控。其次，假设只存在经营者的受托经济责任

13、，那么对经营者就只需控制，不需鼓励。实际上，在人们认识到不是消极货币即纯粹的财务资本的存在，才使个人、经理和企业家人力资本有碗饭吃，而是积极货币的握有者企业的人力资本保证了企业的非人力资本的保值、增值和扩张周其仁，1996的今天，过分强调经营者对所有者的受托经济责任及对经营者的控制，无疑会打击人力资本所有者的积极性；何况，企业家才能的发挥，甚至在事后都难以监视和计量周其仁，1996，在这种情况下，审计控制与监视的效果令人疑心。事实上，因为经营活动的重要性以及对其监视的困难， 目前 已非常重视对经营者的鼓励，并允许经营者分享企业剩余，这也意味着本质上已成认了人力资本的地位。注册会计师凭借进展审计

14、时对经营业务数据的检查，对经营者提供的会计信息进展鉴证，并以审查过后的会计数据作为企业剩余分配的的根底。第三，相对于企业内部人而言，注册会计师终究是个外部人，由于现代审计抽样的局限这也是由现代审计的本钱决定的，其得到的只是一部分信息。何况，在企业管理层蓄意舞弊的情况下，注册会计师是一个可怜的受骗者；在大股东与经营者合谋，制造虚假信息，欺骗与掠夺小股东的情况下，注册会计师是一个可怜的被利用者。假设非要将审计视为一种经济控制的话，这个控制系统的信息是相当不完全的，而且是一个经常出问题的经济控制审计失败。既然控制并不有效，何不退后一步，就将审计定位于对经营者提供的会计信息进展鉴证，改善信息质量或内涵

15、的独立专业效劳呢？第四，在现代股份制企业中，由股东挑选经营者、以其个人财富为经营者提供担保并为自己的选择承担高于平均程度的风险股本不可抽回且只有剩余索取权，而且，物资资本容易遭到人力资本所有者的虐待，因此，股东有权利监视经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权利约束公司内部纵向授权制、制度财务制度、人事管理制度约束、市场产品市场、资本市场、经营者市场约束、 法律 约束法律惩罚并培育法律制度的信誉根底来实现。假设要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约制度也可视为一种契约，而不应该单单将监视与控制的重任放在审计者的肩上。所以，假设我们过分强调审计的监视与控制作用，无疑是舍本逐末，也不必要地加大了审计的责任。笔者认为，在这一系列的企业内外部契约体系