审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进

1、审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进审计违规行为惩罚制度的困境分析与改进计违规行为惩罚，是指省级以上人民政府财政部门以下简称财政部门和省级以上注册会计师协会以下简称注协对注册会计师和会计师事务所以下简称注册会计师在执行审计业务过程中，违犯审计准那么的规定，根据?中华人民共和国注册会计师法?、?会计师事务所审批和监视暂行方法?以下简称?监视方法?和?中国注册会计师协会会员执业违规行为惩戒方法?以下简称?惩戒方法?的规定，给予行政处分或行业惩戒。对审计违规行为给予惩罚，本意在于催促注册会计师遵守审计准那么，进步审计质量。然而由于存在制度设计和施行方面的一些问题，审计违规行为惩罚制度所起到的作用很有

2、限，没有得到注册会计师的理解和支持，反而饱受质疑和批评。一、审计违规行为惩罚制度的困境分析一制度设计上存在缺陷与空白当前注册会计师审计质量检查可以分为财政部门组织的会计信息质量检查会计监视检查和注协组织的执业质量检查。在审计质量检查中发现审计违规行为的，财政部门将根据?监视方法?给予行政处分，注协将根据?惩戒方法?给予行业惩戒。然而注册会计师未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据、未按规定编制和保存审计工作底稿、隐瞒审计中发现的问题，发表不恰当的审计意见等等审计违规行为同时属于?监视方法?和?惩戒方法?规定应予惩罚的行为。这就可能出现注册会计师同一违犯审计准那么的行为因检查机构不同而受

3、到不同惩罚的现象。?惩戒方法?没有违犯审计准那么情节严重的移送财政部门处理的强迫规定，注协检查发现的违犯审计准那么的行为，无论多么严重，均可以只处以行业惩戒，不需要移送财政部门给予行政处分。当然注协也可以在处以行业惩戒后，再移送给财政部门处理，此时注册会计师的同一违规行为可能受到行业惩戒和行政处分双重处理。虽然?监视方法?第59条规定注册会计师违法情节细微、没有造成危害后果的，财政部门可以移送注协处理。但是财政部门也可以不移送注协处理，于是出现注册会计师同一违规行为，有的地方财政部门给予行政处分，有的地方财政部门却移送注协给予行业惩戒的现象。由于行政处分和行业惩戒的 界限不明确，注册会计师所受

4、惩罚与其违规行为的严重程度难以相适应。细微违犯审计准那么的行为，可能被处以行政处分；严重违犯审计准那么的行为，可能只受到行业惩戒，由此形成惩罚不公。对审计违规行为惩罚，一般是采用双罚制，即同时惩罚会计师事务所和注册会计师。这与我国法律以会计师事务所作为社会审计主体、会计师事务所有质量控制职责的制度相适应。但是只有注册会计师才能成为本质上的审计主体，履行质量控制职责例如复核的也是注册会计师，会计师事务所只不过是为注册会计师执业提供效劳的机构。会计师事务所受到惩罚后，其声誉受到损害，其招揽业务和执行业务受到较大影响例如其出具的审计报告被金融机构、工商部门回绝使用，这样就损害了勤勉执业的其他注册会计

5、师的合法利益。暂停会计师事务所经营业务或者撤销会计师事务所等处分更是直接剥夺了勤勉执业注册会计师的执业时机。惩罚会计师事务所，实际上是一种连坐制，只要有一名注册会计师施行了审计违规行为，就会株连该会计师事务所其他无辜的注册会计师和员工。注册会计师受到惩罚后，其违规签名出具的审计报告的证明效力如何，其签名出具的其他审计报告是否具有证明效力，法律未予明确。二审计质量检查涉嫌干预注册会计师的判断审计准那么的原那么导向对强迫执行某项审计程序的规定较少，加上被审计单位规模和复杂程度不同，注册会计师需要根据被审计单位详细实际情况和审计业务的风险程度进展量体裁衣，运用职业判断设计有针对性的审计程序。风险导向

6、审计要求注册会计师按照风险识别、评估和应对的流程来执行审计业务。不同注册会计师执行同一项审计业务，可能方案和施行不同的审计程序，做出不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和施行不同的应对措施，获取不同的审计证据；不同注册会计师对同样的审计证据是否充分、适当，可能会有不同的评估结果；对于发现的错报是否重大，是否需要调整或者披露，不同注册会计师会有不同的判断。因此，在审计质量检查中，认定未履行必要的审计程序、未获取充分适当的审计证据等等违规行为，均没有明确的标准，需要由检查人员根据被审计单位情况判断确定。有些检查人员通常不考虑详细条件直接认定注册会计师未执行某项程序或未获得某项证据例如未获得应收账

7、款询证回函就是违犯了审计准那么；不评价注册会计师执行某项程序时应该考虑的因素，仅从形式上认定注册会计师是否执行了某项审计准那么。实际上就排斥了注册会计师的职业判断、引导注册会计师形式上而不是本质上遵守审计准那么。导致注册会计师虚应故事者多，积极自律者少，以应付检查的思维方式执业，注重审计工作底稿的形式完好与其说注册会计师是在执行审计业务，不如说是在利用审计程序躲避责任。注册会计师沦落为按部就班执行标准审计程序表的机械操作员，审计成为自娱自乐的填制标准审计工作底稿活动。三审计违规行为查处上存在不公我国注册会计师审计执业环境不够理想，审计违规现象不是少数，但是由于监管部门人力、财力有限，难以对审计

8、业务进展全面质量检查、监视，违规行为被发现的概率很低。监管部门还没有充分认识到其预防审计违规行为的职责，没有积极探究和采取预防措施，审计质量检查存在着重惩罚、轻预防的缺陷。实际情况可能是：有的注册会计师存在大量的、严重的违规行为却没有被查处，有的注册会计师有个别的、细微的违规行为就被惩罚。法网粗疏导致注册会计师行业内对被惩罚的注册会计师持同情的态度，认为注册会计师被惩罚是运气差，未被惩罚的注册会计师不是没有违规行为，只是运气好、尚未被查处而已。审计质量检查的低效和不公平，也因此无法起到监视进步审计质量的作用。四违规惩罚上责任分担不公平从法理上说，权利和责任应该是统一的，有多大的权利就应该承担多

9、大的责任。责任和利益也应该是统一的，有多大的责任就应该享受多大的利益。追究注册会计师的责任，应该考虑注册会计师在审计中所行使的权利的大小，所获得利益的大小，区分主犯、从犯、胁从犯分别给予不同惩罚。审计意见决定权行使者、从审计违规行为中获取非法利益者应负主要或者全部责任。单纯的由签名注册会计师承担同等的惩罚责任，没有考虑审计意见是谁决定的，更不考虑获取利益的归属情况，责任划分显失公平。根据财政部的规定，审计报告应当经主任会计师签名。当工程负责人与主任会计师出现意见分歧时，往往需要服从主任会计师的意志。此时假设需要追究责任，应该首先追究主任会计师的责任，而不是工程负责人的责任。现实中还有的会计师事

10、务所主要合伙人股东只顾招揽业务，不参加执行业务，不在审计报告上签名，有的甚至还不当主任会计师。这些人常常以不合理的业绩评价、薪酬政策逼迫注册会计师违规出具审计报告，或者招聘假设干挂名注册会计师充当签名工具，他们自己坐享其成且不用承担任何法律责任。注册会计师成为这些人的替罪羊。有一些掌握业务来源的人后台老板招聘假设干注册会计师担任挂名合伙人股东设立会计师事务所。这些实际控制人由于不用承担审计责任，自然不会考虑审计质量，以追求商业利润为唯一目的。注册会计师被惩罚对实际控制人毫无影响；即使会计师事务所被撤销，实际控制人也可以再招聘其他注册会计师重新设立会计师事务所。有的实际控制人成立的会计师事务所并

11、不止一家，撤销其中一家会计师事务所对其根本利益影响不大。这种情况下，审计违规行为惩罚制度毫无用武之地，只能流于形式了。二、审计违规行为惩罚制度改进尽管审计违规行为惩罚制度存在不少问题，但是假设没有该制度，必然会产生更大的问题。假设不对审计违规行为给予惩罚，注册会计师在审计活动中会更加肆无忌惮。我们要做的是对审计违规行为惩罚制度加以改进，使之实在发挥作用。一明确行政处分和行业惩戒的界限 虽然从理论上说行业惩戒是比行政处分轻的惩罚措施，但是中国二尊重注册会计师职业判断与监管部门和检查人员相比，注册会计师处于审计工作现场，对被审计单位比较理解，对存在重大错报风险的领域更加清楚，任何人都无法代替注册会

12、计师做出职业判断。审计质量检查主要目的不是命令注册会计师应该执行哪些审计程序、获取哪些审计证据，而是帮助注册会计师进步胜任才能、正确施行审计准那么，进步审计质量和降低审计风险。审计质量检查中充分尊重注册会计师的职业判断，注册会计师就会发挥主观能动性，创造性地开展审计工作。审计质量检查要从整体上评价审计工作，不能只看到注册会计师未针对个别交易、账户余额或披露的某一认定施行必要的审计程序、获取充分适当的审计证据、编制和保存明晰的审计工作底稿，不能以个别取代全部、犯形而上学的错误。在审计过程中，选择的审计程序取决于注册会计师的判断，审计证据充分适当、重要性和审计意见都是注册会计师判断的结果。注册会计

13、师不是万能的，在判断中不能完全防止错误，不能认为只要注册会计师未发现会计信息重大错报就应该承担责任。注册会计师出现判断偏向或者判断失误，不能认定为存在过错，不应该承担责任。虽然因为审计过失行为未发现会计信息部分重大错报，但是假设注册会计师在审计中已经发现、纠正或者披露了会计信息部分重大错报，应该从轻、减轻或者免除惩罚。三采取有力措施，预防和公平惩罚审计违规行为只要注册会计师发生违规行为，就必然受到惩罚，这样才能实现违规行为查处上的公平，预防违规行为的发生。笔者认为，审计报告网上公布是预防审计违规行为发生的有效措施。注册会计师出具审计报告后，应该即时将审计报告和审计后的会计信息会计报表及其附注上

14、报给监管部门；监管部门随即在其网站上向社会公布所有的审计报告和审计后的会计信息，供社会公众查询、核对。审计报告使用者、社会公众、后任注册会计师等都可以通过查阅、核对审计报告为查处审计违规行为提供线索。审计报告上网公布，监管部门可以有效确定监管重点、有针对性地开展审计质量检查工作，及时发现和惩罚审计违规行为。在惩罚力度上保持足够的威慑力，本身是一种重要的预防手段。鉴于审计违规行为不太可能是孤立发生的事项，假设在审计质量检查中发现注册会计师存在应该给予惩罚的审计违规行为的，就要扩大检查范围。发现存在成心出具虚假审计报告行为的，进一步扩大检查范围，直至检查其最近2年出具的全部审计报告。审计质量检查中

15、发现的注册会计师成心出具的虚假审计报告或者过失出具的不实审计报告毫无疑问是没有证明效力的。没有编制和保存审计工作底稿，审计工作底稿反映未履行重要的审计程序，未获取重要的审计证据的，说明会计信息是否不存在重大错报尚处于不确定状态，需要进一步审计或者重新审计后才能作出正确的审计结论，此时审计报告的证明效力处于待定状态。对于这些没有证明效力或者证明效力待定的审计报告，由监管部门委派其他注册会计师进展补充审计或者重新审计。审计费用根据补充审计或者重新审计后发现的会计信息虚构数额大小，由监管部门按照省物价部门规定的审计收费标准的1-5倍确定，审计费用由被惩罚注册会计师所在会计师事务所支付。会计师事务所支付审计费用后，根据