成本性态分析与变动成本法

1、第二章 成本性态分析与变动成本法本章学习要求识记：成本形态固定成本的分类领会：固定成本特点变动成本特点完全成本法与变动成本法区别运用：混合成本分解方法高低点法比较完全成本法与变动成本法对损益计算的影响第一节 成本形态分析一、成本性态的概念成本性态：是一定条件下成本总额与业务量之间的依存关系。 定义的理解：1、一定条件是指一定的时间范围或业务量范围，又称作相关范围；2、成本总额是指为取得营业收入而发生的成本费用，包括制造成本和非制造成本；3、业务量：企业在一定生产经营期内投入或完成的经营工作量的总称，可以表现为实物量、价值量、时间量、如产品的产量、销售量、工人工作小时等。二、成本性态的分类 成本

2、按性态可分为固定成本、变动成本、混合成本。（一）固定成本 指在一定的相关范围内成本总额不受产量的变动影响而保持不变的成本。如折旧费、财产保险费、广告费等。（与产量没有直接联系） 1、固定成本的特点 （1）总额的不变性 不论产量是否变动，成本总额都不会发生任何变化。 （2）单位额的反比例变动性 当产量变动时，单位固定成本将随产量的变动而成反比例变动。 2、 固定成本的性态模型（1）固定成本模型 Y = a Y 成本（元）Y=aX 业务量（件）（2）单位成本模型 Y= a / XY 成本（元）Y=a/XX 业务量（件）举例见教材3、固定成本分类 固定成本按其支出数额是否受企业管理层短期决策行为改变

3、进一步分为：酌量性和约束性固定成本。（1）约束性固定成本 是指不受企业管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本。是维持企业最基本的生产经营能力的支出，又称经营能力成本。例如：固定资产折旧费，财产保险费，房屋及设备租金等 对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。（2）酌量性固定成本 是指受企业管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。如：广告费、职工培训费、新产品开发费和管理人员薪金。 对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。 （二）变动成本 是指在一定的相关范围内成本总额随产量的变动发生正比例变动

4、的成本。如制造费用中的直接材料、直接人工等。 1、变动成本的特点（1）总额的正比例变动性 变动成本总额将随业务量的变动而成正比例变动。（2）单位额的不变性 不论业务量是否变动，单位变动成本都不会发生任何变化。2、变动成本模型（1）变动成本总额模型为Y = bx其中：Y为变动成本总额，b为单位变动成本，x为业务量 Y 成本（元）Y=bxX 业务量（件）（2）单位变动成本模型Y = bY 成本（元）Y=bX 业务量（件）3、变动成本的分类 变动成本按其发生的原因可分为： 设计变动成本。是主要由技术性因素决定的那部分成本。只要工艺技术不改变，产品就成本就不会变。 酌量性变动成本。是主要由管理部门决策

5、影响的那部分成本。如企业可以在不同地区或不同供货单位采购到不同价格的某种原材料，其成本消耗就属于酌量性变动成本。（三）混合成本 除了变动成本和固定成本外，有一类成本随着业务量的变动呈非正比例变化，这类成本称为混合成本。常见的混合成本包括阶梯式成本和半变动成本 。1、阶梯成本 指在一定业务量范围内，其发生额固定不变，当业务量增长到一定限度，其发生额就突然跳跃到一个新的水平上，然后又在一定的业务范围内保持不动，直到出现另一个新的跳跃为止。 如一消防站拥有四名消防队员，就只要一名管理人员，拥有58名消防队员就需要两名管理人员。阶梯成本模型：Y 成本（元）X 业务量（件）2、半变动成本 这类成本项目，

6、有一部分不随业务量的变动而变动的成本数额做为基数，超过此基础上的成本则类似于变动成本，随业务量的变动而成正比例变动。 如电力成本可能以每月固定的最低费用为基础，加上在超过最低使用量时按每千瓦小时计算的变动成本。 半变动成本模型 Y 成本（元）X 业务量（件）三、相关范围 无论是固定成本还是变动成本其特性都是在一定条件下才会呈现出来的。这意味着固定成本和变动成本的区分不是绝对的，而是有条件的，这个条件在管理会计中称为相关范围。（一）固定成本的相关范围1、特定的期间 随着时间的推移，企业的生产能力将会发生变化，其总额也会变化。2、特定的业务量水平 业务量超出一定水平，企业势必增加厂房、机器设备，导

7、致固定成本总额增加。（二）变动成本的相关范围 成本总额随着业务量变动并成正比例变动的这种完全的线性联系，只有在一定的相关范围内存在；超出了相关范围，它们之间的联系则可能表现为非线性的。变动成本的相关范围就是指成本总额与业务量之间呈现为线性联系的这一段而言的。 例如，投产初期，工人劳动熟练程度差，劳动生产率低，单位产品消耗的直接材料和直接人工可能较多；随着业务量的增加，工人劳动熟练程度提高，单位产品消耗的直接材料和直接人工逐渐下降，从而使变动成本总额侧呈非线性关系。四、总成本的函数模型 （一）总成本公式由于管理会计根据成本习性将企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类，那么企业的总成本公式必然

8、是：y=a+bx课堂练习单选：下列不属于酌量性固定成本的是（ D ）(2009.7)A研究开发费B广告宣传费C职工培训费D机器设备折旧费多选：在相关范围内产量与成本的关系呈一条平行x轴直线的有（ A E ）（2009.7）A固定成本B单位产品固定成本C变动成本D半变动成本E单位变动成本第二节 混合成本的分解和成本预测一、混合成本的定义混合成本存在的必然性：成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本，游离于两者之间的混合成本。混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成

9、本。 二、混合成本的分解（一）定性分析法1、工程技术法也叫技术测定法，根据生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定来划分固定和变动成本的方法，具体做法是：首先由工程技术人员测定有关成本项目的消耗量和业务量之间的关系，把与产量相关的各项标准成本汇集为单位变动成本，与产量无关的各项成本汇集为固定成本总额。 2、账户分析法根据各个成本项目及明细项目的帐户性质，通过经验判断，把那些与变动成本较为接近的，划入变动成本；把那些与固定成本较为接近的，化为固定成本。至于不易简单地划入变动或固定成本的项目，则可通过一定比例将它们分解为变动和固定的两部分。（举例见教材）账户分析法简单、方便，工作量较小，能获得

10、关于成本和业务量依存关系的直观的认识和理解，但这种方法得出的结论往往不够准确，特别是对混合成本中固定成本和变动成本的划分，显得比较粗糙，3、合同确认法根据企业与供应单位所订立的合同（或契约）中关于支付费用的规定，来确认并估算哪些属于变动成本，哪些属于固定成本的方法。（二）定量分析法1、高低点法： 是以过去一定时期内的最高业务量与最低业务量的成本之差除以最高业务量与最低业务量之差，计算单位变动成本，然后据以计算出混合成本中的固定成本。具体计算步骤是： 选择高低两点坐标。即在已知的一定时期内的有关历史资料中，找出业务量的最高点 （假设为X1）及对应的成本（假设为Y1）从而确定高点坐标（X1 ，Y1

11、）同理，确定低点坐标（X2，Y2）。 计算b值。即根据高低点坐标值确定一条直线，并认为该直线可以代表该混合成本在一定时期内的变动规律，则该直线的斜率就是该混合成本中变动部分的单位额b。该直线斜率的计算公式为：最高点成本最低点成本 y1 y2 b= = 最高点业务量最低点业务量 x1x2 计算a值。 a最高点成本b×最高点业务量y1bx1或a最低点成本b×最低点业务y1bx2 将a、b值代入下式，建立该混合成本的成本模型： y=abx 注意：高低点坐标的选择必须以一定时期内业务量的高低来确定， 而不是按成本的高低来确定。 高低点法的优点在于简便易行，易于理解。缺点是由于它只选

12、择了该混合成本历史资料诸多数据中的最高点和最低点两组坐标来确定直线，并以此表示该混合成本的变动规律，从而建立该混合成本的成本性态模型，因而所建立的数学模型很可能不具有代表性，容易导致较大的计算误差。因此，这种方法只适用于成本变动趋势比较稳定的企业。2、散布图法 是以横轴代表业务量（x），纵轴代表混合成本金额（y），把过去某一定期间混合成本的历史数据逐一标明在（x，y）代表的坐标图上，这样各个历史成本数据就形成若干个成本点散布在坐标图上。 然后通过目测，在各个成本点之间画一条能反映成本变动的平均趋势直线，并据以确定混合成本中的固定成本和变动成本各为多少的一种分解混合成本的图示方法。具体做法是：将

13、给定的资料在坐标系中描出各点。目测画线，尽可能接近各点。找出直线与y轴的交点，即为a（截距）。将a代入直线上任何一点，设为点 H,求出b。最后写出成本模型：y=a+bx.（举例见教材）注意：采用散布图法通过目测画成本变动的平均趋势直线，会因人而异得出不同的混合成本模型，使结果很难准确。但该方法使用方便，容易理解。3、回归直线法 它是根据过去一定期间的业务量（x）和混合成本（y）的历史资料，应用最小二乘方原理，算出最能代表x与y关系的回归直线，借以确定混合成本中的固定成本和变动成本的方法。三种方法比较具体方法 优点 缺点高低点法 简便易行 代表性差、误差大散布图法 代表性强 客观性差、结果不惟一

14、回归直线法 计算精度高 公式复杂、数据量大课堂练习：某企业2009年16月份某项混合成本和有关产量历史资料如下： b=5.14(元/件）a =530-5.14×85=93(元)或=350-5.14×50=93(元) y =93 + 5.14x ,即为该项成本模型三、成本预测 产品成本水平的预测，就是预测计划期内产量变化条件下的总成本水平。产品成本与产量的这种依存关系，如用直线方程表示，就是： y=a+bx这个方程表示了产品成本的发展趋势，只要求出a、b的数值，就可以利用这个直线方程式预测出产品在任何产量下的总成本。确定a与b值的方法有高低点法、散步图法、回归直线法。第三节

15、变动成本法与完全成本法一、完全成本法完全成本法是将全部生产成本作为产品成本的构成内容， 只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。二、变动成本计算法计算产品成本时，只包括与产量有关的变动成本，即直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用作为期间成本在当期全部转销的一种成本计算方法。（直接材料、直接人工、变动制造费用的发生额，与产品产量成正比例关系变动，故应计入产品成本，固定制造费用的发生额与产品产量没有直接联系，故不应计入产品成本 ）二、变动成本法与完全成本法区别（一）产品成本及期间成本的划分标准、构成内容不同不同变动成本法完全成本法产品成本构成不同

16、变动生产成本： 直接材料 直接人工 变动制造费用生产成本：直接材料直接人工制造费用期间成本构成不同固定制造费用 管理费用 销售费用 财务费用管理费用销售费用财务费用（二）销售成本的计算方法不同 从理论上来说，无论是变动成本法还是完全成本法，销售成本都可以按下列公式计算求得，即： 本期销售成本期初存货成本本期发生的生产成本期末存货成本 在变动成本法下，由于在相关范围内，单位变动成本不随着业务量的变动而变动，因而式可以改写成： 本期销售成本单位变动成本（期初存货量本期生产量期末存货量）单位变动成本×销售量 而在完全成本法下，由于单位产品成本中，既包括单位变动成本也包括单位固定成本，在相关

17、范围内，单位固定成本与业务量成反比例变动，因而本期销售成本既与销售量有关又与生产量有关。所以在完全成本法下，当前后各期的生产量不相同时，其单位固定成本就会改变，所以本期销售成本应按照式计算。（三）期末存货成本的计算不同 在变动成本法下，由于本期发生的固定性制造费用作为期间费用，在计算当期损益时全部扣除，因而期末存货中不包括固定性制造费用。即期末存货成本应按下式计算： 期末存货成本单位期末存货成本×期末存货量 单位变动成本×期末存货量 在完全成本法下： 期末存货成本单位期末存货成本×期末存货量 但是由于在完全成本法下，产品成本中包括固定性制造费用，所以当本期存在期末

18、存货时，本期发生的固定制造费用要在期末存货和本期销售存货之间分配，因此在完全成本法下，有一部分固定制造费用随着期末存货成本递延到下期，因而两种方法下计算期末存货成本的公式看似相同，但其内涵是不同的，因而计算出来的结果也时不同的。第四节 两种成本计算法下的损益表一、营业利润的计算方法不同变动成本法贡献边际营业收入变动成本营业利润贡献边际固定成本完全成本法营业毛利营业收入一营业成本营业利润营业毛利一期间费用其中： 营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本二、所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同三、两种成本法营业利润差额的变动规律（1）如果a末=a初，则P=0，P完=P变（2）如果a

19、末a初，则P0，P完P变（3）如果a末a初，则P0，P完P变即：1、如果完全成本法下，期末存货吸收的固定性制造费用等于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按两种成本法确定的营业利润必然相等。即：营业利润的差额等于零；2、如果完全成本法下，期末存货吸收的固定性制造费用大于期初存货释放的固定性制造费用，那么，按完全成本法确定的营业利润一定大于按变动成本法确定的营业利润。即：营业利润差额必然大于零；3、如果完全成本法下，期末存货吸收的固定性制造费用小于期初存货释放的固定性制造费用，那么,按完全成本法确定的营业利润一定小于按变动成本法确定的营业利润。即：营业利润差额必然小于零。四、两种成本法损益确定的

20、比较 1、当本期生产量 本期销售量时按完全成本法计算的税前利润按变动成本法计算的税前利润2、当本期生产量 > 本期销售量时按完全成本法计算的税前利润 >按变动成本法计算的税前利润3、当本期生产量 < 本期销售量时按完全成本法计算的税前利润 <按变动成本法计算的税前利润五、评价（一）完全成本法的评价： 优点：1、便于对外提供信息，满足有关方面的需要。 2、在适销对路的情况下,可以通过提高产量达到期降低产品成本的目的。缺点：1、全部成本法计算出来的单位成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，却反而掩盖或夸大了他们的生产实绩。 2、完全成本法计算的税前利润，往往使人迷惑不解（结存

21、越多，利润越大），会还使人盲目追求产量，生产社会不需要的产品。 3、成本按经济职能分类，无法提供边际贡献，因而无法开展预测分析、决策分析和编制强性预算。 4、完全成本法对固定制造成费用要进行分配，手续繁琐。（二）变动成本法的评价： 优点： 1、变动成本法，理论上最符合“收入与费用相配比”的公认会计原则。 所谓费用与收益相配比就是要求会计记录在一定期间发生的费用与收益，必须属于这一会计期间。变动成本法就是将当期所确定的费用，按照成本形态非为两部分：一部分是与产品生产数量直接相关的成本，即变动成本，将其中由销售产品负担的部分转作销售成本同本期销售收入相配比；而把未销售产品负担的部分转作存货成本以便

22、与未来预期的收益相配比。另一部分则是与产品生产数量无直接联系的成本，即固定制造费用。它是为企业提供一定的生产经营条件而发生的成本，与生产能力的利用程度无关，只会随时间的推延而丧失，理应全部列入期间成本而与当期收益相配比。2、能提供有用的管理信息，便于预测和决策分析。 3、便于分清各部门职责，有利于成本控制和业绩评价。 4、促使管理当局重视销售，防止盲目生产。 5、简化了成本核算。缺点：1、不符合传统的成本概念。 2、不能满足长期经济决策和订价决策的需要。练 习 题单选1、已知2000年某企业按变动成本法计算的营业利润为13 500元，假定2001年销量与2000年相同，产品单价及成本水平都不变

23、，但产量有所提高。则该年按变动成本法计算的营业利润（ B ）。     A.必然大于13 500元     B.必然等于13 500元     C.必然小于13 500元     D.可能等于13 500元2、如果某企业连续三年按变动成本法计算的营业利润分别为10 000元、12 000元和11 000元。则下列表述中唯一正确的是（ A ）。     A. 第二年的销量最大  

24、  B.第三年的销量最小     C.第一年的产量比第二年少     D.第二年的产量比第三年多3、如果某期按变动成本法计算的营业利润为5 000元，该期产量为2 000件，销售量为1 000件，期初存货为零，固定性制造费用总额为2 000元，则按完全成本法计算的营业利润为（ D ）     A.0元     B.1 000元     C.5 000元   

25、  D.6 000元4、如果完全成本法的期末存货成本比期初存货成本多10000元，而变动成本法的期末存货成本比期初存货成本多4000元，则可断定两种成本法的营业利润之差为（ C ）     A.14 000元     B.10 000元     C.6 000元     D.4 000元计算1、某企业本期成本资料为：直接材料10元/件，直接人工5元/件，变动制造费用7元/件，变动推销及管理费用4元/件。固定制造费用总额4000

26、元，固定推销及管理费用总额1000元。期初存货为零，本期产量1000件，本期销量600元，单位售价40元。分别用两种成本方法计算下列指标 ：单位产品成本； 期间费用； 销售成本； 营业利润产品成本：变=10+5+7=22； 完=10+5+7+4000÷1000件=26期间费用：变=4000+4×600+1000=7400; 完=4×600+1000=3400销售成本：变=600×22=13200； 完=600×26=15600营业利润：变=600×40-13200-7400=3400 完=600×40-15600-3400=

27、50002、已知：某厂连续两年的产销量、成本和售价等资料如下表： 资料单位：元   第一年 第二年 生产量（件） 8 000 10 000 销售量（件） 8 000 6 000 单位产品变动成本（元） 15 15 固定性制造费用（元） 40 000 40 000 推销和管理成本（元） 10 000 10 000 单价（元） 40 40      该厂按变动成本法计算的营业利润第一年为150 000元，第二年为100 000元，存货按先进先出法计价。     要求：用利润差额简算法计算完全成本法的各年营业利

28、润。     解：（1）第一年的营业利润差额=0-0=0     第一年完全成本法的营业利润=150 000+0=150 000 （2）第二年的营业利润差额=（40 000÷10 000）×4000-0=16 000     第一年完全成本法的营业利润=100 000+16 000=116 0003、已知：某厂生产甲产品，产品单位为10元/件，单位产品变动生产成本为4元，固定性制造费用总额为24 000元，销售及管理费用为6 000元，全部系固定性的，存货

29、按先进先出法计价，最近三年的产销量资料如下表： 资 料 单位：件   第一年 第二年 第三年 期初存货量 0 0 2 000 本期生产量 6 000 8 000 4 000 本期销售量 6 000 6 000 6 000 期末存货量 0 2 000 0      要求：（1）分别按两种方法计算单位产品成本；          （2）分别按两种方法计算期末存货成本；          （3）分别按两种方法计算期初存货成本；          （4）分别按两种方法计算各年营业利润（编制利润表）；          （5）用差额简算法验证完全成本法下的各年利润。     解：（1）变动成本法：   第一年 第二年 第三年 单位产品成本 4元 4元 4元