财务会计第三章金融资产

1、财务会计财务会计AccountingChapter 3金融资产金融资产主要内容主要内容一、金融资产的定义和分类一、金融资产的定义和分类二、以公允价值计量且其变动计入当期损二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产益的金融资产三、持有至到期投资三、持有至到期投资四、可供出售金融资产四、可供出售金融资产五、金融资产减值五、金融资产减值六、小结六、小结一、金融资产的定义和分类一、金融资产的定义和分类（二）金融资产的定义（二）金融资产的定义（三）金融资产的分类（三）金融资产的分类（一）金融工具概述（一）金融工具概述（四）习题（四）习题（一）金融工具概述（一）金融工具概述 含义含义 是指形成一个企

2、业的金融资产，并形成其是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。他单位的金融负债或权益工具的合同。 包括金融资产、金融负债和权益工具包括金融资产、金融负债和权益工具 金融资产通常指企业的下列资产：金融资产通常指企业的下列资产： 库存现金、银行存款、应收账款、应收票库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资、衍生工据、贷款、股权投资、债券投资、衍生工具形成的资产等。具形成的资产等。（一）金融工具概述（一）金融工具概述 金融负债通常指企业的下列负债：金融负债通常指企业的下列负债： 应付账款、应付票据、应付债券等。应付账款、应付票据、应付债券等。 从

3、发行方看，权益工具通常指：从发行方看，权益工具通常指： 企业发行的普通股、在资本公积项下核算企业发行的普通股、在资本公积项下核算的认股权等。的认股权等。（一）金融工具概述（一）金融工具概述 分为基础金融工具和衍生工具分为基础金融工具和衍生工具 基础金融工具基础金融工具 基础金融工具包括企业持有的现金、存放基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等。或义务等。 如：应收账款、应付账款、其他应收款、如：应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证

4、金、存入保证金、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。券等。（一）金融工具概述（一）金融工具概述衍生工具衍生工具指指22号准则涉及的、具有下列特征的金融工具号准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：或其他合同：（1）其价值随着特定利率、金融价格、商品）其价值随着特定利率、金融价格、商品价格、费率指数、信用等级、信用指数或其他价格、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；变量与合同的任一方不存在特定关系；（2

5、）不要求初始投资，或与对市场情况变动）不要求初始投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始投资；初始投资；（3）在未来某一日期结算。）在未来某一日期结算。（一）金融工具概述（一）金融工具概述 衍生工具包括：远期合同、期货合同、互衍生工具包括：远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。互换和期权中一种或一种以上特征的工具。（二）金融资产的定义（二）金融资产的定义 金融资产属于企业资产的重要组成部分，金融资产属于企业资产的重要组成部分，是指

6、一切可以在有组织的金融市场上进行是指一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。具的总称。 金融资产的最大特征是能够在市场交易中金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。量。 （三）金融资产分类（三）金融资产分类 企业根据企业自身特点和风险管理要求，企业根据企业自身特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：几类： 以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产

7、 持有至到期投资持有至到期投资 贷款和应收款项贷款和应收款项 可供出售的金融资产可供出售的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 持有至到持有至到期投资期投资 可供出售可供出售金融资产金融资产 贷款和贷款和应收款项应收款项不得重分类不得重分类不得重分类不得重分类不得重分类不得重分类有条件的重分类有条件的重分类（三）金融资产分类（三）金融资产分类（四）习题（四）习题 关于金融资产的重分类，下列说法中正确关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（的有（ ）。）。 A.以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

8、资产不能重分类为持有至到期投资的金融资产不能重分类为持有至到期投资 B.以公允价值计量且其变动计入当期损益以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产能重分类为持有至到期投资的金融资产能重分类为持有至到期投资 C.持有至到期投资不能重分类为以公允价持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产值计量且其变动计入当期损益的金融资产 D.可供出售金融资产可以重分类为交易性可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产金融资产（四）习题（四）习题 关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有( ). A.交易性金融资产与持有至到期投资之间不能进

9、行交易性金融资产与持有至到期投资之间不能进行重分类重分类 B.交易性金融资产与可供出售金融资产之间能进行交易性金融资产与可供出售金融资产之间能进行重分类重分类 C.持有至到期投资可以随意和可供出售金融资产之持有至到期投资可以随意和可供出售金融资产之间进行重分类间进行重分类 D.交易性金融资产在符合一定条件时可以和持有至交易性金融资产在符合一定条件时可以和持有至到期投资之间进行重分类到期投资之间进行重分类 下列项目中，属于金融资产的有（下列项目中，属于金融资产的有（ ）。）。 A.现金现金B.持有至到期投资持有至到期投资C.应收账款应收账款D.应付账款应付账款E.贷款贷款二、以公允价值计量且其变

10、二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产动计入当期损益的金融资产（三）会计处理（三）会计处理（一）交易性金融资产（一）交易性金融资产（二）直接指定为以公允价值计量且（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其变动计入当期损益的金融资产（四）习题（四）习题（一）交易性金融资产（一）交易性金融资产 取得该金融资产的目的，主要为了近期内出售或取得该金融资产的目的，主要为了近期内出售或者回购；者回购； 属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组

11、合进行管理；式对该组合进行管理； 属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。算的衍生工具除外。（二）直接指定为以公允价值计量（二）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产且其变动计入当期损益的金融资产 不能随意指定不能随意指定 符合下列条件之一符合下列条件之一 该指定可以消

12、除或明显减少由于该企业金该指定可以消除或明显减少由于该企业金融资产的计量基础不同而导致的相关利得融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况；或损失在确认和计量方面不一致的情况； 企业的风险管理或投资策略的正式书面文企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合为该金融资产件已载明，该金融资产组合为该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。管理、评价并向关键管理人员报告。 在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以

13、公允价值计量且的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其变动计入当期损益的金融资产。 活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：活跃市场，是指同时具有下列特征的市场： 市场内交易的对象具有同质性；市场内交易的对象具有同质性； 可随时找到自愿交易的买方和卖方；可随时找到自愿交易的买方和卖方； 市场价格信息是公开的。市场价格信息是公开的。（三）会计处理（三）会计处理 初始计量初始计量 以公允价值计量以公允价值计量 相关的交易费用计入当期损益（投资收益）相关的交易费用计入当期损益（投资收益） 支付的价款中包括的已宣告但尚未发放的债券利支付的价款中包括的已宣告但尚未发放的债

14、券利息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处息或现金股利，应当单独确认为应收项目进行处理。理。 在持有期间收到的现金股利或利息，确认为投资在持有期间收到的现金股利或利息，确认为投资收益；收益； 在资产负债表日，将公允价值变动计入当期损益在资产负债表日，将公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）；（公允价值变动损益）； 处置时，公允价值与初始入账价值之间的差额确处置时，公允价值与初始入账价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。涉及科目涉及科目 交易性金融资产交易性金融资产 应收股利应收股利 应收利息应收利息 投资收益投资收益 公允价值

15、变动损益公允价值变动损益“交易性金融资产交易性金融资产”科目科目 本科目核算企业为交易目的持有的股票投资、债本科目核算企业为交易目的持有的股票投资、债券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。券投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。 企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目进行核算。计入当期损益的金融资产，也在本科目进行核算。 本科目可按金融资产的类别和品种，分别本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成成本本”、“公允价值变动公允价值变动”等进行明细核算。等进行明细核算。“交易性金融资产交易性金融资产”科目科目

16、交易性金融资产交易性金融资产取得时取得时资产负债表日，公允资产负债表日，公允价值大于账面余额价值大于账面余额出售时出售时持有的交易性金融持有的交易性金融资产公允价值资产公允价值资产负债表日，公允资产负债表日，公允价值小于账面余额价值小于账面余额“应收股利应收股利”科目科目 本科目核算企业应收取得现金股利和应收取其他本科目核算企业应收取得现金股利和应收取其他单位分配的利润。单位分配的利润。应收股利应收股利应收现金股利或利润应收现金股利或利润时时企业尚未收回的现企业尚未收回的现金股利或利润金股利或利润收到现金股利或利润收到现金股利或利润时时“应收利息应收利息”科目科目 本科目核算企业交易性金融资产

17、、持有至到期投资、本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发放贷款等应收取的利息。可供出售金融资产、发放贷款等应收取的利息。 企业购入的一次还本付息持有的到期投资持有期间取企业购入的一次还本付息持有的到期投资持有期间取得的利息，在得的利息，在“持有至到期投资持有至到期投资”核算。核算。应收利息应收利息应收利息时应收利息时企业尚未收回的利息企业尚未收回的利息实际收到支付的利息实际收到支付的利息“投资收益投资收益”科目科目 本科目核算企业确认的投资收益或者投资损失。本科目核算企业确认的投资收益或者投资损失。 期末，将本科目余额结转至期末，将本科目余额结转至“本年利润本年利润

18、”科目，科目，结转后本科目无余额。结转后本科目无余额。“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目科目 本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值计量模式的投资性房地产、债，以及采用公允价值计量模式的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失等。应计入当期损益的利得和损失等。 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债公允价值变动形成的应计入金融资产和金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得

19、和损失，也在本科目核算。当期损益的利得和损失，也在本科目核算。 本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等明细科目核算。投资性房地产等明细科目核算。“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目科目公允价值变动损益公允价值变动损益资产负债表日，交易性金融资资产负债表日，交易性金融资产公允价值低于账面余额产公允价值低于账面余额期末，将本科目余额转入期末，将本科目余额转入“本年利润本年利润”科科目目资产负债表日，交易性金融资资产负债表日，交易性金融资产公允价值高于账面余额产公允价值高于账面余额处置时，将原计入该金融资产处置时，将原计入该金融资产和金

20、融负债公允价值变动转和金融负债公允价值变动转入投资收益入投资收益资产负债表日，交易性金融负资产负债表日，交易性金融负债公允价值高于账面余额债公允价值高于账面余额资产负债表日，交易性金融负资产负债表日，交易性金融负债公允价值低于账面余额债公允价值低于账面余额处置时，将原计入该金融资产处置时，将原计入该金融资产和金融负债公允价值变动转和金融负债公允价值变动转入投资收益入投资收益例例1：甲企业于：甲企业于2007年年1月月1日从二级市场支付价款日从二级市场支付价款1 020 000元元（含已到付息期但尚未领取的利息（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元）购入某公司发行元）购入某公司发行的债券，

21、另发生交易费用的债券，另发生交易费用20 000元。该债券面值元。该债券面值1 000 000元，元，剩余期限为剩余期限为2年，票面年利率年，票面年利率4%，每半年付息一次，甲企业将，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其划分为交易性金融资产。甲企业的其他资料如下：甲企业的其他资料如下：（1）2007年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2006年下半年利息年下半年利息20 000元；元；（2）2007年年6月月30日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 150 000元（不含元（不含利息）；利息）；（3）2007年年7月月5日，收到该债券半年利息；日，收到该债券半年利息

22、；（4）2007年年12月月31日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 100 000元（不含元（不含利息）；利息）；（5）2008年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券07年下半年债券利息；年下半年债券利息；（6）2008年年3月月31日，甲企业将该债券出售，取得价款日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 000元（含元（含1季度利息季度利息10 000元）。元）。举例举例2 2007年年4月月5日甲公司支付价款日甲公司支付价款5 500元购入上市公元购入上市公司乙公司的股票司乙公司的股票1 000股，市场价格股，市场价格5.5元股元股(含已含已宣告但尚未发放的现金股利宣告但尚

23、未发放的现金股利0.5元元/股股)，另支付交易，另支付交易费用费用100元，准备随时出售，被划分为交易性金融元，准备随时出售，被划分为交易性金融资产，且持有股权后对其无重大影响。资产，且持有股权后对其无重大影响。 甲公司其他相关资料如下：甲公司其他相关资料如下： (1)2007年年5月月4日，收到乙公司的现金股利日，收到乙公司的现金股利500元元 (2)2007年年6月月30日，乙公司股票市场价格为日，乙公司股票市场价格为6元元股股 (3)2007年年12月月31日，乙公司股票市场价格为日，乙公司股票市场价格为3元元股股 （4）2008年年2月月1日将持有的乙公司全部股票，每日将持有的乙公司全

24、部股票，每股售价为股售价为3.5元元/股股（四）习题（四）习题 下列项目中，可作为交易性金融资产的有下列项目中，可作为交易性金融资产的有( ) A.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票 B.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券企业以赚取差价为目的从二级市场购入的债券 C.企业以赚取差价为目的从二级市场购入的基金企业以赚取差价为目的从二级市场购入的基金 D.到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融工具有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融工具（四）习题（四）习题 下列说法

25、中不正确的有（下列说法中不正确的有（ ）。）。 A.A.交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产而持有的金融资产 B.B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产包括交易性金融资产资产包括交易性金融资产 C.C.以公允价值计量且其变动当期损益的金融资产以公允价值计量且其变动当期损益的金融资产和交易性金融资产是同一概念和交易性金融资产是同一概念 D.D.直接指定以公允价值计量且其变动当期损益的直接指定以公允价值计量且其变动当期损益的金融资产，主要是指企业基于风险管理、战略投金融资产，主要是指企业基

26、于风险管理、战略投资需要所做的指定资需要所做的指定（四）习题（四）习题 “交易性金融资产交易性金融资产”科目借方登记的内容有（科目借方登记的内容有（ ）。）。 A.交易性金融资产取得的成本交易性金融资产取得的成本 B.资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额 C.取得交易性金融资产所发生的相关交易费用取得交易性金融资产所发生的相关交易费用 D.资产负债表其公允价值低于账面余额的差额资产负债表其公允价值低于账面余额的差额 E.出售交易性金融资产出售交易性金融资产（四）习题（四）习题 关于交易性金融资产的计量，下列说法中正确的关于交易性金融资产的计量，下列说

27、法中正确的有（有（ ）。）。 A.应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用应当按取得该资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额之和作为初始确认金额 B.应当按取得该资产的公允价值作为初始确认金应当按取得该资产的公允价值作为初始确认金额，相关交易费用计入当期损益额，相关交易费用计入当期损益 C.资产负债表日，应当将金融资产的公允价值变资产负债表日，应当将金融资产的公允价值变动计入当期所有者权益动计入当期所有者权益 D.处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，不调整公允价额之间的差额应确认为投资收益，不调整公允价值变动损

28、益值变动损益作业作业 2007年年5月，甲公司以月，甲公司以489万元购入乙公司股票万元购入乙公司股票60万股作为交易性金融资产，另支付手续费万股作为交易性金融资产，另支付手续费10万万元。元。2007年年6月月30日该股票每股高价为日该股票每股高价为7.5元；元；2007年年8月月10日，乙公司宣告分派现金股利，每日，乙公司宣告分派现金股利，每股股0.2元；元；8月月20日，甲公司收到分派的现金股利；日，甲公司收到分派的现金股利；至至12月月31日，甲公司仍持有该交易性金融资产，日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期未每股市价为期未每股市价为8.5元；元；2008年年1月月3日以日以515万万

29、元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年6月月30日和日和12月月31日对外提供财务报告。日对外提供财务报告。三、持有至到期投资三、持有至到期投资（一）概述（一）概述（二）会计处理（二）会计处理1 1、定义、定义2 2、特征、特征3 3、提前处置或重、提前处置或重分类的影响分类的影响（三）习题（三）习题1、定义、定义 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。期的非衍生金融资产。 * * *主要是债权类投资，股权类

30、投资因没有确定的主要是债权类投资，股权类投资因没有确定的到期日到期日 ，因而不能确定为持有至到期投资。，因而不能确定为持有至到期投资。 * * *具有长期性质，但期限较短的债券投资，符合具有长期性质，但期限较短的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有到持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有到至到期投资。至到期投资。1、定义、定义 下列非衍生金融资产不能划分为持有至到期投资：下列非衍生金融资产不能划分为持有至到期投资： 初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；当期损益的非衍生金融资产； 初始确认时被指定为

31、可供出售的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； 贷款和应收款项。贷款和应收款项。 企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照价。发生变化的，应当按照2222号准则有关规定进行号准则有关规定进行处理。处理。2、特征、特征 到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定 是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（投资本金和利息）的金得或应收取现金流量（投资本金和利息）的金额和时间额和时间 由于到期日固定，因此权益工具投资不能划分由

32、于到期日固定，因此权益工具投资不能划分为持有到至到期投资为持有到至到期投资 如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有到至到期是浮动利率投资而不将其划分为持有到至到期投资投资2、特征、特征 有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期 指投资者在取得投资时意图就是明确的，除指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。有至到期。2、特征、特征有下列情况之一，表明企业没有明确意图

33、持有至到期有下列情况之一，表明企业没有明确意图持有至到期持有该金融资产的期限不确定；持有该金融资产的期限不确定；发生市场汇率变化、流动性需要变化、替代投资机会发生市场汇率变化、流动性需要变化、替代投资机会极其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇极其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；风险变化等情况时，将出售该金融资产；该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿；金额清偿；其他表明企业没有明确意图持有至到期的情况。其他表明企业没有明确意图持有至到期的情况。2、特征、特征 有能力持有至到期有能力持

34、有至到期 指企业有足够的财务资源，并不受外部因素指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一，表明企业没有能力将金存在下列情况之一，表明企业没有能力将金融资产持有至到期：融资产持有至到期： 没有可利用的财务资源持续地为该金融资产没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产持有至投资提供资金支持，以使该金融资产持有至到期；到期； 受法律、行政法规的限制，使企业难以将该受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；金融资产持有至到期； 其他表明企业没有能力将具有固定期限的金其他表明企业没有能力将具有固定期

35、限的金融资产投资持有至到期的情况。融资产投资持有至到期的情况。3.到期前处置或者重分类的影响到期前处置或者重分类的影响 表明其违背了将投资持有至到期的最初意图表明其违背了将投资持有至到期的最初意图 如果处置或重分类的金额相对于该类投资在出售或如果处置或重分类的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在本会计年度及以后两个完整的会金融资产，而且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投计年度

36、内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。资。 注意，下列情况除外注意，下列情况除外 出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近，且市场利率的变化对该项投资的公允价值没有近，且市场利率的变化对该项投资的公允价值没有显著影响；显著影响；例外情况例外情况 根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；始本金； 出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。包括：发生且难以合理预计的独立事件所引起。包括： 因被投资单位信用状款

37、严重恶化，将持有至到期投因被投资单位信用状款严重恶化，将持有至到期投资予以出售；资予以出售； 因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有可抵扣政策或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；至到期投资予以出售；例外情况例外情况 因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售； 因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售； 因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本

38、充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。（二）会计处理（二）会计处理 初始计量初始计量 按照公允价值相关交易费用作为入账金额；按照公允价值相关交易费用作为入账金额； 实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目核算。领取的利息，作为应收项目核算。 后续计量后续计量 采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量量实际利率法实际利率法 实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（或实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（或一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余

39、成本及各期利息收入或利息费用的方法。余成本及各期利息收入或利息费用的方法。 实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或使用的更短期间内的未来现金流量，折续期间或使用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。的利率。 在初始确认时，应当计算确定实际利率，并在预在初始确认时，应当计算确定实际利率，并在预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。期存续期间或适用的更短期间内保持不变。摊余成本摊余成本 金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产金融资产或金融负债的摊余成本，是

40、指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果： 扣除已偿还的的本金；扣除已偿还的的本金； 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；期日之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； 扣除已发生的减值损失。扣除已发生的减值损失。 如果有客观证据证明按实际利率与名义利率计算的如果有客观证据证明按实际利率与名义利率计算的各期利息收入或利息费用相差很小，也可以按名义各期利息收入或利息费用相差很小，也可以按名义利率摊余成本进行后续计量。利率摊余成本进行后续计量。+实际利息实

41、际利息-名义利息名义利息（二）会计处理（二）会计处理 重分类为可供出售金融资产重分类为可供出售金融资产 在重分类日，按公允价值确认可供出售金在重分类日，按公允价值确认可供出售金融资产，与持有至到期投资余额之间的差融资产，与持有至到期投资余额之间的差额，记入资本公积。额，记入资本公积。 若已计提减值准备，一并结转。若已计提减值准备，一并结转。 出售出售 实际收到价款与持有至到期投资余额之间实际收到价款与持有至到期投资余额之间的差额，记入投资收益的差额，记入投资收益 若已计提减值准备，一并结转。若已计提减值准备，一并结转。“持有至到期投资持有至到期投资”科目科目 本科目核算企业持有至到期投资的摊余

42、成本。本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。 可按持有至到期投资的类别和品种，分别可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成成本本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”等进行明细等进行明细核算。核算。持有至到期投资持有至到期投资取得持有至到期投资时取得持有至到期投资时到期一次还本付息债券，到期一次还本付息债券，核算利息时核算利息时重分类为可供出售金重分类为可供出售金融资产时融资产时出售时出售时调整利息时调整利息时持有至到期投资的摊余成本持有至到期投资的摊余成本举例举例 甲公司属于工业企业，甲公司属于工业企业，20002000年年1 1月月1 1日，支付价款日，支付价款1 0001 00

43、0万元万元( (含交易费用含交易费用) )从活跃市场上购入某公从活跃市场上购入某公司司5 5年期债券，面值年期债券，面值1 2501 250万元，票面年利率万元，票面年利率4.724.72，按年支付利息，按年支付利息( (即每年利息为即每年利息为5959万元万元) )，本金，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损计发行方不会提前赎回。不考

44、虑所得税、减值损失等因素。失等因素。举例举例年份年份期初摊余期初摊余成本成本A实际利实际利息息B现金现金流入流入C期末摊余价值期末摊余价值D=A+B-C00001 000100591 04101011 041104591 08602021 086109591 13603031 136113591 19004041 1901191 3090（1）2000年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250 贷：银行存款贷：银行存款 1000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250(2)2000年年12月月31，确认实际利息收入、收到利息等，确

45、认实际利息收入、收到利息等借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 41 贷：投资收益贷：投资收益 100借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59举例举例借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 45 贷：投资收益贷：投资收益 104借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59(3)2001年年12月月31，确认实际利息收入、收到利息等，确认实际利息收入、收到利息等(4)2002年年12月月31，确认实际利息收入、收到利息等，确认实际利息收入、收到利息等借：应收利息借：应收利息 59

46、 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 50 贷：投资收益贷：投资收益 109借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 54 贷：投资收益贷：投资收益 113借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59(5)2003年年12月月31，确认实际利息收入、收到，确认实际利息收入、收到利息等利息等(6)2004年年12月月31 ，确认实际利息收入、收到，确认实际利息收入、收到利息和本金等利息和本金等借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 6

47、0 贷：投资收益贷：投资收益 119借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59借：银行存款借：银行存款 1 250 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 250 假定在假定在2002年年1月月1日，甲公司预计本金的一日，甲公司预计本金的一半（即半（即625万元）将会在该年末收回，而其余万元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于的一半本金将于2004年末付清。年末付清。 遇到这种情况时，甲公司应当调整遇到这种情况时，甲公司应当调整2002年初的年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表格中

48、的相关定的实际利率。据此，调整上述表格中的相关数据如下：数据如下：举例续举例续年份年份期初摊期初摊余成本余成本A实际利实际利息息B现金流现金流入入C期末摊余价值期末摊余价值D=A+B-C02021 138*114*68456803035685730*5950404595606550*（625+59）（）（1+10%）-1 +30 （1+10%）-2 +（625+30） （1+10%）-3 =1 138*1 138 10%=114*625 4.72%=30 根据上述调整，甲公司的账务处理如下根据上述调整，甲公司的账务处理如下(金金额单位：万元额单位：万元)： (1)2002年年1月月1日，调整期

49、初摊余成本日，调整期初摊余成本 借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整 52 贷：投资收益贷：投资收益 52(2)2002年年12月月31日，确认实际利息、收回本金等日，确认实际利息、收回本金等借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 55 贷：投资收益贷：投资收益 114借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59借：银行存款借：银行存款 625 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 625(3)2003年年12月月31 ，确认实际利息等，确认实际利息等借：应收利息借：应收利息 30 持有至到期投资持有至到期投资利息

50、调整利息调整 27 贷：投资收益贷：投资收益 57借：银行存款借：银行存款 30 贷：应收利息贷：应收利息 30(4)2004年年12月月31 ，确认实际利息、收回本金等，确认实际利息、收回本金等借：应收利息借：应收利息 30 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 30 贷：投资收益贷：投资收益 60 借：银行存款借：银行存款 30 贷：应收利息贷：应收利息 30借：银行存款借：银行存款 625 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 625举例续举例续 假定甲公司购买的债券不是分次付息，而假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利是到期一次还本付息

51、，且利息不是以复利计算的。计算的。 则甲公司所购买债券的实际利率则甲公司所购买债券的实际利率R计算如计算如下：下： (59+59+59+59+59 )（1+R）-5 =1 000，由此得出，由此得出R9.05举例举例年份年份期初摊余期初摊余成本成本A实际利实际利息息B现金现金流入流入C期末摊余价值期末摊余价值D=A+B-C00001 00090.501 090.501011 090.598.6901 189.1902021 189.19107.6201 296.8103031 296.81117.3601 414.1704041 414.17130.83*1 5450注：标注：标*数字考虑了计

52、算过程中出现的尾差调整。数字考虑了计算过程中出现的尾差调整。(1)2000年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 250 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250(2)2000年年12月月31 ，确认实际利息收入，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 315 贷：投资收益贷：投资收益 905(3)2001年年12月月31 ，确认实际利息收入，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 3969

53、贷：投资收益贷：投资收益 9869(4)2002年年12月月31 ，确认实际利息收入，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 4862 贷：投资收益贷：投资收益 10762(5)2003年年12月月31 ，确认实际利息收入，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 5836 贷：投资收益贷：投资收益 11736(6)2004年年12月月31日，确认实际利息收入、收到本金和利息等日，确认实际利息收入、收到本金和利息等借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整

54、 7183 贷：投资收益贷：投资收益 13083借：银行存款借：银行存款 1545 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1250 应计利息应计利息 295（四）习题（四）习题 甲公司于甲公司于2008年年1月月2日从证券市场上购入日从证券市场上购入B公司于公司于2007年年1月月1日发行的债券，该债券为日发行的债券，该债券为3年期，票面年期，票面年利率为年利率为5%，每年，每年1月月5日支付上年度的利息，到日支付上年度的利息，到期日为期日为2010年年1月月1日，到期日一次归还本金和最日，到期日一次归还本金和最后一次利息。后一次利息。A公司购入债券的面值为公司购入债券的面值为1000

55、万元，万元，实际支付价款为实际支付价款为1011.67万元，另支付相关费用万元，另支付相关费用20万元。万元。A公司购入后将其划分为持有到至到期投资。公司购入后将其划分为持有到至到期投资。购入债券的实际利率为购入债券的实际利率为6%。2008年年12月月31日，日，A公司应确认的投资收益为（公司应确认的投资收益为（ ）万元。）万元。（四）习题（四）习题 下列项目中，可作为持有到至到期投资的有（下列项目中，可作为持有到至到期投资的有（ ） A.企业从二级市场购入的固定利率国债企业从二级市场购入的固定利率国债 B.企业从二级市场购入的浮动利率公司债券企业从二级市场购入的浮动利率公司债券 C.购入的

56、股权投资购入的股权投资 D.符合持有至到期投资条件的期限较短（符合持有至到期投资条件的期限较短（1年以内）年以内）的债券投资的债券投资 E.企业没有明确意图和能力持有至到期的期限较企业没有明确意图和能力持有至到期的期限较短（短（1年以内）的债券投资年以内）的债券投资四、可供出售金融资产四、可供出售金融资产（一）概述（一）概述（二）会计处理（二）会计处理（四）习题（四）习题（三）重分类（三）重分类（一）概述（一）概述 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的

57、非衍生金融资产：外的非衍生金融资产： 贷款和应收款项；贷款和应收款项； 持有至到期投资；持有至到期投资； 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产产 对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。将其直接指定为可供出售金融资产。 如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将如企业没有将其划分为其他三类金融资产，则应将其作为可供出售金融资产处理。其作为可供出售金融资产处理。（二）会计处理（二）会计处理 按照取得时的公允价值加上交易费用作为初始计量按照取得时的公允价值加上交易费用

58、作为初始计量成本；成本； 支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股支付的价款中所包含的已宣告但尚未领取的现金股利、已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目利、已到付息期但尚未领取的利息，作为应收项目处理。处理。 资产负债日，将公允价值变动记入当期所有者权益资产负债日，将公允价值变动记入当期所有者权益（资本公积）；（资本公积）； 处置：将取得的价款及该金融资产账面价值之间的处置：将取得的价款及该金融资产账面价值之间的差额入入投资收益；同时，将原直接计入所有者权差额入入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分金额转出，益的公允价值变动累计额对应处置部分金额转出，计

59、入投资损益。计入投资损益。“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目科目 本科目核算企业持有的可供出售的金融资产的公本科目核算企业持有的可供出售的金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券允价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等。投资等。 本科目按可供出售的金融资产的类别和品种，分本科目按可供出售的金融资产的类别和品种，分别别“成本成本”、“利息调整利息调整”、“应计利息应计利息”、“公允价值变动公允价值变动”等进行明细核算。等进行明细核算。“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目科目可供出售金融资产可供出售金融资产取得该项投资时取得该项投资时到期一次还本付息债券，到期一次还

60、本付息债券，核算利息时核算利息时持有至到期投资重分类为持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时可供出售金融资产时出售时出售时调整分期付息、一次还本债券利息时调整分期付息、一次还本债券利息时资产负债表日，公允价值变动时资产负债表日，公允价值变动时可供出售金融资产的公允价值可供出售金融资产的公允价值举例举例1 甲公司于甲公司于20X6年年7月月13从二级市场购入股票从二级市场购入股票100万万股，每股市价股，每股市价15万元，手续费万元，手续费3万元；初始确认万元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。时，该股票划分为可供出售金融资产。 甲公司至甲公司至20X6年年12月月31日仍持有该股票，