第七章业务循环审计——销售与收款循环

1、1第七章业务循环销售与收款循环审计 销售与收款循环考试重点：销售与收款循环考试重点： 1.1.销售的内部销售的内部控制控制 2.2.销售循环的审计销售循环的审计目标目标 3.3.营业收入的实质性营业收入的实质性程序程序【背下来背下来】 销售的实质性分析程序销售的实质性分析程序内容内容 销售收入的确认原则（结合中财要掌握）销售收入的确认原则（结合中财要掌握） 销售的截止测试销售的截止测试方法方法 4.4.应收账款的实质性应收账款的实质性程序程序 应收账款的函证及其替代程序应收账款的函证及其替代程序里面的具体内容，每一点都要看！里面的具体内容，每一点都要看！第七章业务循环审计销售与收款循环主要内容

2、 7.07.0销售收入循环审计简介（补充）销售收入循环审计简介（补充） 7.1 7.1 业务循环介绍及销售与收款循环的特性业务循环介绍及销售与收款循环的特性 7.27.2销售销售与收款循环与收款循环的内部控制及测试的内部控制及测试 7.3 7.3 营业收入的审计营业收入的审计 7.47.4应收账款和坏账准备审计应收账款和坏账准备审计 7.5 7.5 其他相关账户审计其他相关账户审计347.0销售收入循环审计简介 一、业务循环审计和项目一、业务循环审计和项目审计审计【补充补充】 1.1.财务报表审计的组织方式：财务报表审计的组织方式：1.1.帐户法（帐户法（account approachacc

3、ount approach）2 2. .循环法（循环法（cycle approachcycle approach）按报表项目进行审计操作方便与内控严重脱节审计效率低业务业务循环审计和报表项目循环审计和报表项目审计审计财务报表审计的组织方式：财务报表审计的组织方式：（一）帐户法（一）帐户法（account approachaccount approach）报表项目审计：审计人员对被审计的财务报表报表项目审计：审计人员对被审计的财务报表按照报表项目次序，实施必要的审计程序，按照报表项目次序，实施必要的审计程序，获取充分适当审计证据，并对财务报表发表获取充分适当审计证据，并对财务报表发表审计意见的审

4、计。审计意见的审计。优缺点：优缺点：按报表项目进行审计操作方便与内控严重脱节审计效率低业务业务循环审计和报表项目循环审计和报表项目审计审计（二）业务循环审计（二）业务循环审计业务循环审计：是指根据业务循环原理，了解、业务循环审计：是指根据业务循环原理，了解、审查和评价被审计单位内部控制及其执行情审查和评价被审计单位内部控制及其执行情况，按照业务循环次序进行交易和账户余额况，按照业务循环次序进行交易和账户余额的实质性测试，从而对报表合法性、公允性的实质性测试，从而对报表合法性、公允性进行的审计进行的审计。优缺点：优缺点：按业务循环进行审计与控制测试直接联系加深对经济业务的理解合理分工，提高效率7

5、货币资金筹资与投资循环销售与收款循环采购与付款循环存货与仓储循环工业企业业务循环主要有：工业企业业务循环主要有：8财务报表循环 2.2.交易流程交易流程销售收现商品和服务的取得付现员工服务与工薪支付 分摊和调整 收款凭证付款凭证转账凭证总账明细帐，日记帐试算平衡表财务报表公司循环划分表循环各循环包括的计帐凭证主要种类各循环包括的总帐项目举例资产负债表项目利润表项目销售与收款循环收款、转帐应收票据 应收账款 长期应收款 预收账款 应交税费营业收入 营业税金及附加 销售费用采购与付款循环付款、转帐预付账款 固定资产 在建工程 工程物资固定资产清理 无形资产研发支出 商誉 长期待摊费用 应付票据 应

6、付账款 长期应付款管理费用生产与职工薪酬循环转帐、付款存货（包括材料采购 在途物资 原材料 材料成本差异 库存商品 发出商品 商品进销差价 委托加工物资 委托代销商品 受托代销商品 周转材料 生产成本 制造费用 劳务成本 存货跌价准备 受托代销商品款等） 应付职工薪酬营业成本（主营业务成本或销售成本）筹资与投资循环转帐、收款、付款交易性金融资产 应收股利 应收利息其他应收款 其他流动资产 可供出售金融资产 持有至到期投资 长期股权投资 投资性房地产 递延所得税资产 其他非流动资产 短期借款 交易性金融负债 应付利息 应付股利 其他应付款 其他流动负债 长期借款 应付债券 专项应付款 预计负债

7、递延所得税负债 其他非流动负债 实收资本（或股本） 资本公积 盈余公积 未分配利润财务费用 资产减值损失公允价值变动损益 投资收益 营业外收入 营业外支出 所得税费用107.17.1销售与收款循环概述销售与收款循环概述 一、循环中的主要业务一、循环中的主要业务 二、有关的重要凭证和会计记录二、有关的重要凭证和会计记录11一、主要业务活动（10项-146）制定销售计划接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货按销售单装运货物向顾客开具发票记录销售办理和记录现金、银行存款收入办理和记录销售退回、销售折扣与折让注销坏账和提取坏账准备12二、有关重要凭证和会计记录147（二）主要凭证与会计记录（15项） 顾

8、客订货单 销售通知单 发运凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 应收账款明细帐 主营业务收入明细帐 折扣与折让明细帐 汇款通知书 库存现金、银行存款日记帐 坏账审批表 月末对账单 转账凭证 收款凭证 了解销售与收款循环的特点，如何运用到审了解销售与收款循环的特点，如何运用到审计工作中？计工作中？ 1. 1. 将主要原始凭证和各项业务活动与相关交将主要原始凭证和各项业务活动与相关交易和账户的认定联系。（如：发货凭证与销易和账户的认定联系。（如：发货凭证与销售交易存在性认定相关）售交易存在性认定相关） 2 2。关注企业内部控制规范相关内容（如课本。关注企业内部控制规范相关内容（如课本P147-(

9、 P147-( 五）五）13147.2销售与收款循环的控制测试一、销售业务的内部控制和测试概述（1）注册会计师对册会计师对每项关键项关键控制至少要执执行一项项控制测试测试以核实实其效果。（2）交易的实质实质性测试测试目的在于确定交易业务业务中与与控制目标标有关关的金额额是否有错误错误；交易的实质实质性测试测试范围围，在一定程度上取决决于关键关键控制是否存在和控制测试测试的结结果。（3）有些交易的实质实质性测试测试程序不管环环境如何，是每一项审计项审计所共同所有的，而有些则应视内则应视内部控制的健全性和控制测试测试的结结果而定。审计审计的重要性、以前期间间的审计结审计结果等因素，对测对测试试程序

10、的确定有影响响。15二、控制测试流程二、控制测试流程 （一）确定内部控制目标（一）确定内部控制目标 （二）分析常见错弊（二）分析常见错弊 （三）了解有无关键控制程序（三）了解有无关键控制程序 （四）实施控制测试（四）实施控制测试16二、控制测试流程二、控制测试流程 （一）确定内部控制（一）确定内部控制目标目标P149P149 真实性（发生认定）真实性（发生认定） 完整性（完整性认定）完整性（完整性认定） 截止截止期限（截止认定）期限（截止认定） 估价（计价与分摊）估价（计价与分摊） 分类分类 （过账与汇总）（过账与汇总）17二、控制测试流程二、控制测试流程 （二）常见错（二）常见错弊弊 1.1

11、.虚假销售虚假销售 2.2.销售未入账或未入收入账销售未入账或未入收入账 3.3.销售收入计入错误的期间销售收入计入错误的期间 4.4.收入记录不正确、收入计算不正确收入记录不正确、收入计算不正确 5.5.业务未正确分类业务未正确分类 6.6.收受业务为正确过入明细分类账收受业务为正确过入明细分类账 7.7.明细账汇总错误或汇总不合理明细账汇总错误或汇总不合理18二、控制测试流程二、控制测试流程( (三三) )销货业务的内部控制和控制测试销货业务的内部控制和控制测试关键内部控制点：关键内部控制点：重要控制程序重要控制程序主要控制主要控制测试测试见表见表7-17-119内部控制内部控制目标目标关

12、键内部关键内部控制控制常用的控制常用的控制测试测试常用的交易实质性常用的交易实质性程序程序1.1.登记入账的销登记入账的销售交易确系已经售交易确系已经发货给真实的客发货给真实的客户户（营业收入（营业收入/ /发生、发生、应收账款应收账款/ /存在存在）A A销售交易是以经过审销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据准的客户订购单为依据登记入账的。登记入账的。B B在发货前，客户的赊在发货前，客户的赊购已经被授权批准。购已经被授权批准。C C销售发票均经事先连销售发票均经事先连续编号，并已恰当地登续编号，并已恰当地登记入账。记入账。D D每月向客户寄送对账每

13、月向客户寄送对账单，对客户提出的意见单，对客户提出的意见做专门做专门追查追查（1 1）检查销售发票副）检查销售发票副联是否附有发运凭证联是否附有发运凭证（或提货单）及客户订（或提货单）及客户订购单。购单。（2 2）检查客户的赊购）检查客户的赊购是否经授权批准。是否经授权批准。（3 3）检查销售发票连）检查销售发票连续编号的完整性。续编号的完整性。（4 4）观察是否寄发对）观察是否寄发对账单，并检查客户回函账单，并检查客户回函档案档案A.A.复核主营业务收入总账、明复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。大额或异常项目。B.B.追查主营业务收入

14、明细账中追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。联及发运凭证。C.C.将发运凭证与存货永续记录将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行中的发运分录进行核对核对2.2.所有销售交易均所有销售交易均已登记入账已登记入账（营业收入、应收（营业收入、应收账款账款/ /完整性完整性）A A发运凭证（或提货单）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登均经事先编号并已经登记入账。记入账。B B销售发票均经事先编销售发票均经事先编号，并已登记入账号，并已登记入账（1 1）检查发运凭证连）检查发运凭证连续编号的完整性。续编号的完整性。（2 2）检查销售发票连）检

15、查销售发票连续编号的完整性续编号的完整性将发运凭证与相关的销售发票将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对账款明细账中的分录进行核对3.3.登记入账的销售数登记入账的销售数量确系已发货的数量，量确系已发货的数量，已正确开具账单并登已正确开具账单并登记入账记入账（营业收入（营业收入/ /准确性）准确性）（应收账款（应收账款/ /计价和计价和分分摊摊A.A.销售价格、付款条件、运销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。当的授权批准。B.B.由独立人员对销售发票的由独立人员对销售发票的编制作内

16、部编制作内部核查核查（1 1）检查销售发票是否）检查销售发票是否经适当的授权批准。经适当的授权批准。（2 2）检查有关凭证上的）检查有关凭证上的内部核查内部核查标记标记A.A.复算销售发票上的数据。复算销售发票上的数据。B.B.追查主营业务收入明细账中的分追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。录至销售发票。C.C.追查销售发票上的详细信息至发追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单户订购单204.4.销售交易的分销售交易的分类恰当（分类类恰当（分类）采用适当的会计科目表。采用适当的会计科目表。内部复核和内部复核和核查核查（1 1）检查

17、会计科目）检查会计科目表是否适当。表是否适当。（2 2）检查有关凭证）检查有关凭证上内部复核和核查的上内部复核和核查的标记标记检查证明销售交检查证明销售交易分类正确的原易分类正确的原始始证据证据5.5.销售交易的记销售交易的记录及时（录及时（截止截止A.A.采用尽量能在销售发生采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入时开具收款账单和登记入账的控制方法。账的控制方法。B.B.每月末由独立人员对销每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作门的销售交易入账情况作内部内部核查核查（1 1）检查尚未开具）检查尚未开

18、具收款账单的发货和尚收款账单的发货和尚未登记入账的销售交未登记入账的销售交易。易。（2 2）检查有关凭证）检查有关凭证上内部核查的上内部核查的标记标记将销售交易登记将销售交易登记入账的日期与发入账的日期与发运凭证的日期比运凭证的日期比较较核对核对6.6.销售交易已经销售交易已经正确地记入明细正确地记入明细账，并经正确汇账，并经正确汇总总（营业收入（营业收入/ /准准确性）确性）（应收账款（应收账款/ /计计价和分摊价和分摊）A.A.每月定期给客户寄送对每月定期给客户寄送对账单。账单。B.B.由独立人员对应收账款由独立人员对应收账款明细账作内部核查。明细账作内部核查。C.C.将应收款明细账余额合

19、将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行计数与其总账余额进行比比较较（1 1）观察对账单是）观察对账单是否已经寄出。否已经寄出。（2 2）检查内部核查）检查内部核查标记。标记。（3 3）检查将应收账）检查将应收账款明细账余额合计数款明细账余额合计数与其总账余额进行比与其总账余额进行比较的较的标记标记将主营业务收入将主营业务收入明细账加总，追明细账加总，追查其至总账的过查其至总账的过账账217.3主营业务收入审计 一、主营业务收入的审计目标151 二、主营业收入的实质性程序22一、营业收入审计审计目标（1 1）确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正）确定主营业务收入的内容、数额是否合理、正确、

20、完整；确、完整；（2 2）确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否）确定对销货退回、销售折扣与折让的处理是否适当；适当；（3 3）确定主营业务收入的会计处理是否正确；）确定主营业务收入的会计处理是否正确；（4 4）确定主营业务收入的列报是否恰当）确定主营业务收入的列报是否恰当。审计目标与认定、审计程序的关系审计目标与认定、审计程序的关系23二、营业收入审计实质性程序实质性程序（一）取得（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对）对相符；（账表核对）（二）

21、查明（二）查明主营业务收入的确认原则、方法，注意主营业务收入的确认原则、方法，注意其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条其是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致；（会计政策）件，前后期是否一致；（会计政策）24二、营业收入审计实质性程序（三）运用（三）运用分析性复核方法，作比较分析；（分析分析性复核方法，作比较分析；（分析异常和重大波动的原因）异常和重大波动的原因） 主营收入的本期与上期的比较；主营收入的本期与上期的比较； 各月主营业务收入的波动情况；各月主营业务收入的波动情况； 计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行计算重要产品的毛利率，将本期与上期进行比较，收入

22、与成本是否配比；比较，收入与成本是否配比； 计算重要客户的销售额及其产品毛利率。计算重要客户的销售额及其产品毛利率。25二、营业收入审计实质性程序（四）会计（四）会计处理的恰当性处理的恰当性（1 1）获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象；现象；（2 2）抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，抽取企业被审计期间内一定数量的销售发票，审查开票、记账、发货日期是否相符，

23、品名、数量、审查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并单价、金额等是否与发运凭证、销售合同等一致，并编制测试表；编制测试表；26二、营业收入审计实质性程序（3 3）实施销售的截止期测试实施销售的截止期测试p157p157；目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期。推迟至下期或提前至本期。三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：三个与主营业务收入确认有着

24、密切关系的日期：A A 发票开具日期或者收款日期；发票开具日期或者收款日期；B B 记账日期；记账日期；C C 发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业收入截止期测试的关键所在。的关键所在。27截止测试的线路：围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主围绕上述三个重要日期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施主营业务收入的截止测试：营业务收入的截止测试： 一是以一是以账簿记录账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录为起点。从资产负债表

25、日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，这种方法主要是为了防止查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，这种方法主要是为了防止高高估估收入。收入。 二是以二是以销售发票销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估低估收入。收入。 三是以三是以发运凭证发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证为起点。从资产负债表日前后若

26、干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要也是为了防止计期间。这种方法主要也是为了防止低估低估收入。收入。 【选择/判断简答】截至测试的路线，与审计目标之间的关系28截止测试的方法1 1） 通过测试资产负债表日前后通过测试资产负债表日前后若干若干天发货天发货单据，将应收单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后细账选取在资产负债表日前后若干若干天的天的凭证，与发货单据凭证，与发货单据核

27、对，以确定销售是否存在跨期现象；核对，以确定销售是否存在跨期现象；2 2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；追加截止程序；3 3）取得资产负债表日后所有的）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存，检查是否存在提前确认收入的情况；在提前确认收入的情况；4 4）结合对资产负债表日）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未，检查有无未取得对方认可的大额销售；取得对方认可的大额销售；5 5）调整重大跨期销售。

28、）调整重大跨期销售。29二、营业收入审计实质性程序（4 4）结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售；的巨额销售；（5 5）检查销售折扣、销售退回检查销售折扣、销售退回与折让与折让业务是否真实，内容是业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。处理是否正确。（6 6）检查外币收入折算汇率是否正确。检查外币收入折算汇率是否正确。（7 7）检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、检查有无特殊的销售行为，如委托代销、分期收款销售、售

29、后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并售后回购、以旧换新、出口销售等，确定恰当的审计程序并进行审核；进行审核；（8 8）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消；额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵消；30（五）确认（五）确认主营业务收入的列报是否恰当主营业务收入的列报是否恰当检查检查主营业务收入在利润表上的列报是否恰当主营业务收入在利润表上的列报是否恰当。如如: :施工企业采用的完工进度法施工企业采用的完工进度法31【例题例题单选题选题】 （1 1）L L注册会计师计划测试注

30、册会计师计划测试M M公司公司20072007年度主营业务收入年度主营业务收入的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目的完整性。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是（）。标的是（）。A.A.抽取抽取20072007年年1212月月3131日开具的销售发票，检查相应的发日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录运单和账簿记录B.B.抽取抽取20072007年年1212月月3131日的发运单，检查相应的销售发票日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录和账簿记录C.C.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取20072007年年1212月月3131日的明细日的明

31、细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票 D.D.从主营业务收入明细账中抽取从主营业务收入明细账中抽取20082008年年1 1月月1 1日的明细记日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票【答案】C【解析】测试完整性的审计程序应当是从原始凭证追查到账簿记录所以选项AB正确；选项C真实性的目标；选项D可以查找出是否存在应当计入到2007年账簿上的收入却记在了2008年的账簿上。327.4应收账款和坏账准备审计 一、审计一、审计目标目标 二、实质性二、实质性程序（重点：函证）程序（重点：函证） 三、应收

32、三、应收账款的函账款的函证证 四、坏账及坏账准备审计四、坏账及坏账准备审计33应收账款审计审计目标（一）审计目标与认定对应关系表（一）审计目标与认定对应关系表审计目标审计目标财务报表认定财务报表认定存存在在完整完整性性权利权利和和义务义务计价和计价和分摊分摊列列报报A A：资产负债表中记录的应收账款是存在的：资产负债表中记录的应收账款是存在的B B：所有应当记录的应收账款均已记录：所有应当记录的应收账款均已记录 C C：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制：记录的应收账款由被审计单位拥有或控制 D D：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，：应收账款以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价

33、调整已恰当记录与之相关的计价调整已恰当记录E E：应收账款已按照企业会计准则的规定在财：应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报务报表中作出恰当列报 34审计目标审计目标可供选择的审计程序可供选择的审计程序ABDABD1.1.检查涉及应收账款的相关财务指标检查涉及应收账款的相关财务指标D D2.2.获取或编制应收账款账龄分析表获取或编制应收账款账龄分析表ACDACD3.3.对应收账款进行函证对应收账款进行函证A A4.4.对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性对未函证应收账款实施替代审计程序，以验证应收账款的真实性D D5.5.评价坏账准备计提的适当性评价坏账

34、准备计提的适当性A A6.6.复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查复核应收账款和相关总分类账、明细分类账和现金日记账，调查异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应异常项目。对大额或异常、关联方应收账款，即使回函相符，仍应抽查其原始凭证抽查其原始凭证ABCDABCD7.7.标明应收关联方标明应收关联方 包括持股包括持股5%5%以上（含以上（含5%5%）股东）股东 的款项，执行关的款项，执行关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联方及其交易审计程序，并注明合并报表时应予抵销的金额；对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查联企业

35、、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查C C8.8.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售和其他文件，确定应收账款是否已被质押或出售（二）审计目标与审计程序对应关系表（二）审计目标与审计程序对应关系表 35应收账款审计实质性程序二、应收二、应收账款的实质性程序账款的实质性程序1.1.取得取得或或编制编制应收账款明细表，复核加计正确，并与报应收账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对表数、总账数和明细账合计数核对相符；（账表核对）（异常：外

36、汇、贷方余额、非销售业务）2.2.分析性复核分析性复核 ：应收账款借方累计：应收账款借方累计PKPK主营业务收入；主营业务收入；应收账款周转率应收账款周转率PKPK以前年度指标、行业平均值；目的：以前年度指标、行业平均值；目的：检查是否有异常检查是否有异常。36应收账款审计实质性程序3.3.分析应收账款账龄；分析应收账款账龄；编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客编制应收账款账龄分析表时，可以选择重要的顾客及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总及其余额列示，不重要的或余额较小的，可以汇总列示。列示。4.4.向债务人函证应收账款向债务人函证应收账款5.5.确定已收回的应收账款金额确定

37、已收回的应收账款金额6.6.对未函证的应收账款实施替代程序对未函证的应收账款实施替代程序37应收账款审计实质性程序 7.7.检查坏账的确认和处理检查坏账的确认和处理 8.8.抽查有无不属于结算业务的债权抽查有无不属于结算业务的债权 9.9.检查应收账款的贴现、质押或出售；检查应收账款的贴现、质押或出售； 10.10.对应收账款实施关联方及其交易审计程序；对应收账款实施关联方及其交易审计程序； 11.11.列报是否恰当列报是否恰当38应收账款审计实质性程序函证 三、应收三、应收账款的函证（账款的函证（p159-162p159-162）1.1.含义：函证是指注册会计师为了获取影响财务报表含义：函证

38、是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证方对有关信息和现存状况的声明获取和评价审计证据的过程。据的过程。 2.2.函证应收账款的目的：在于证实应收账款账户余额函证应收账款的目的：在于证实应收账款账户余额的的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。 39（三）应收账款的函证（三）应收账款的函证（p159-163p159-163） 函证考虑的方面函证考虑的方面 函证的范围和对象函证

39、的范围和对象 函证的方式函证的方式 函证时间函证时间 函证的控制函证的控制 函证不符事项的处理函证不符事项的处理 函证结果的考虑（什么是函证替代程序）函证结果的考虑（什么是函证替代程序）40应收账款审计实质性程序函证 3.3.函证的范围和对象函证的范围和对象 除非特别说明，注册会计师除非特别说明，注册会计师应当应当对应收账款进对应收账款进行函证。行函证。 影响函证数量的因素：影响函证数量的因素： 应收账款在全部资产的重要性； 内部控制的强弱； 以前函证结果； 函证方式的选择；41主要函证主要函证对象对象159：C.债务人发生纠纷的项目债务人发生纠纷的项目 B.主要客户主要客户D.可能产生重大错

40、报或舞弊的非正常的项目可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目 E.交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目 A大额或账龄较长的项目大额或账龄较长的项目 F.关联方项目关联方项目 【简答/选择】应收账款函证的对象如何确定？【案例分析】给你几个客户，让你选择函证对象，并说明理由42应收账款审计实质性程序函证4.4.函证方式：分为积极的函证方式和消极的函函证方式：分为积极的函证方式和消极的函证方式。（二者可以结合使用）证方式。（二者可以结合使用） 积极函证：积极函证：CPACPA应当要求被询证者在所有情况应当要求被询证者在所有情况下必须回函，下必须回函，确认询证

41、函所列示信息是否正确确认询证函所列示信息是否正确，或或填列询证函要求的信息。填列询证函要求的信息。 消极函证：消极函证：CPACPA只要求被询证者仅在不同意询证只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。函列示信息的情况下才予以回函。 43应收账款审计实质性程序函证积极式询证函格式：积极式询证函格式：1.1.确认所列事项是否正确；确认所列事项是否正确；2.2.要求填写相关信息或提供进一步信息。要求填写相关信息或提供进一步信息。消极式询证函格式：消极式询证函格式：44应收账款审计实质性程序函证 消极函证的消极函证的使用条件使用条件161161：同时具备以下情况时，可考虑采用消极函证

42、。同时具备以下情况时，可考虑采用消极函证。重大错报风险评估为低水平；重大错报风险评估为低水平；涉及大量余额较小的账户；涉及大量余额较小的账户；预期不存在大量的错误；预期不存在大量的错误；没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。 【选择/案例分析】45应收账款审计实质性程序函证 5.5.函证时间选择函证时间选择通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。日后适当时间内实施函证。 46应收账款审计实质性程序函证 6.6.函证的控制函证的控制（保证证据的可靠性） 控制措施： 核对被函证者名称地址 账户余额 询

43、证函由被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出 注册会计师应直接接受被函证者的回函 将发出与收到的情况分别形成审计工作记录【简答/案例/判断】注册会计师在函证过程中应采用哪些控制措施474.4.函证的控制函证的控制（保证证据的可靠性） 积极函证确没回函情况 与被询证者联系，要求做回应或再次寄发询证函；与被询证者联系，要求做回应或再次寄发询证函； 未果，替代程序未果，替代程序162162。 函证替代程序：1.检查相关文件（销售合同，销售订单，发票副本，发运凭证，购货方提货证明等）；2.抽查应收账款期后收回情况。48应收账款审计实质性程序函证7.7.函证不符事项的处理函证不符事项的处理时间性差异：时

44、间性差异：A.A.被询证者已付款，被审计单位未收到货款被询证者已付款，被审计单位未收到货款B.B.货物在途，对方未收到货物；货物在途，对方未收到货物；C.C.货物退回，对方已做账，被审计单位未收到货物退回，对方已做账，被审计单位未收到争议：争议：D.D.对价格、质量和数量存有异议而拒付货款。对价格、质量和数量存有异议而拒付货款。498.8.函证结果的总结和评价函证结果的总结和评价 函证过程的考虑（是否获得可靠的证据） 函证设计、发出和收回的控制情况 被询证者的胜任能力、独立性和对函证的了解及其客观性 被审计单位施加的限制或回函中的限制 函证结果的考虑（是否存在重大错报） 原有内控的评价是否恰当

45、 是否存在重大差异。50四、 坏账准备的实质性程序 关注：关注： 坏账准备计提标准和范围坏账准备计提标准和范围 计提的方法：直接法和备抵法计提的方法：直接法和备抵法 坏账准备计提比例的确定坏账准备计提比例的确定 坏账转回的考虑坏账转回的考虑 坏账准备在报表中披露的要求坏账准备在报表中披露的要求会计知识会计知识51四、 坏账准备的实质性测试 1.1.计提标准和范围：计提标准和范围：标准：企业应当在期末对应收款项进行检查，标准：企业应当在期末对应收款项进行检查，并预计可能产生的坏账损失并预计可能产生的坏账损失范围：应收账款、应收票据、预付账款、其他范围：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款和长期应收款等。应收款和长期应收款等。52 2.2.计提方法：备抵法计提方法：备抵法 备抵法备抵法: : 账龄分析法账龄分析法 余额百分比法余额百分比法 个别认定法个别认定法3.3.坏账准备计提比例的确坏账准备计提比例的确定（税法规定：定（税法规定：5 5）全额计提