中级会计实务讲义0601

1、第 六 章无形资产一、本章概述（一）内容提要本章就无形资产的确认和初始计量、自行研发无形资产期间研发费用的会计处理、无形资产的摊销及无形资产的转让进行了系统地解析，本章内容属于关键基础知识，测试角度较多，以客观题为主，主观题中常用到此章的基础知识，因此，对本章内容应全面掌握。考生应重点关注如下知识点：1.无形资产在非货币性资产交换方式、分期付款购买方式下入账成本的确认；2.土地使用权与地上建筑物的区分核算原则；3.内部研发费用的会计处理；4.无形资产摊销的会计处理，尤其是结合无形资产减值的处理；5.转让无形资产使用权及所有权的损益归属。（二）历年试题分析年份题型题数分数考点2007判断题11使

2、用寿命不确定的无形资产摊销时的特殊规定合计112008单选题22无形资产会计处理原则的正误辨析；无形资产研发费用实务处理的正误辨析合计112009单选题22无形资产会计处理原则的正误判定；无形资产减值准备的计提；合计22二、知识点精讲6.1 无形资产的确认和初始计量无形资产的定义和特征（一）无形资产的特征无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有以下特征：1.由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源；经济资源的本质是所有资产的基本条件，一个无法带来经济利益的资产是无资格作为资产的。2.无形资产不具有实物形态；3.无形资产具有可辨认性；所谓可辨认性是指

3、该资产能够脱离企业单独存在，比如专利权，A企业可以用，B企业买过来也可以用，这说明此资产可以脱离企业而存在，可以单独用于交易，此即可辨认性。符合以下条件之一的，应认定其具有可辨认性：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售或转让等；（2）产生于合同性权力或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或分离。在修改准则前，商誉属于无形资产，而商誉是唯一的无法脱离企业单独存在的无形资产。在2006年的新准则中，商誉从无形资产中分离出来单独作为一项资产，不再归入无形资产，这样剩下的无形资产均可单独辨认，可辨认性就变成了无形资产的一个共性。4.无形资产属于非货币性资产。（

4、二）无形资产的内容无形资产是否受法律保护是否有法定期限备注商标权是有，10年期只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。专利权是有非专利技术否无著作权是有略土地使用权是有只有花费了支出买下来的方可作无形资产认定，而无偿使用的不能作无形资产认定特许权是有只有企业授权的方可作无形资产入账。【要点提示】考生应从两个方面掌握具体无形资产的特征，一是法律是否保护；二是有没有法定期限，如果有，期限是如何确定的。常见于多选题中知识点正误判别方式。 无形资产的确认条件1.与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；2.该无形资产的成本能够可靠地计量。

5、6.1.3 无形资产的初始计量无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。（一）外购方式外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。比如使无形资产达到预定用途发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照企业会计准则第17号借款费用应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。下列费用不构成无形资产的取得成本：1.

6、为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；2.无形资产达到预定用途之后发生的费用。【要点提示】记住购入方式下入账成本的构成要素，特别留意延期付款方式下入账成本的计算。（二）投资者投入方式投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。（三）非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节）（四）债务重组方式换入（详见债务重组章节）【要点提示】非货币性资产交换方式和债务重组方式下无形资产的入账成本计算应结合相应章节重点掌握，此知识点常用于单选题中。（五）通过政府补助取得的无形资产，按公

7、允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。（六）土地使用权的处理企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。如果此土地使用权用于自行开发厂房则与建筑物分开核算。下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相应的土地使用权应并入房产的成本；2.企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。【要点提示】土地和地上建筑物应分别科目核算，这点不仅要记住，还要贯通于具体的账务处理中。另外，记住合并反映的两种情况。【例题】20×9年1月1日，甲公司购入一块土地的

8、使用权，以银行存款转账支付土地出让金54 000 000元，并在该土地上自行建造厂房，领用工程物资60 000 000元，发生职工薪酬30 000 000元，以银行存款支付其他相关费用60 000 000元。该工程20×9年12月31日完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用年限平均法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 本例中，甲公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销

9、和计提折旧。答疑编号180070101 正确答案甲公司的账务处理如下：（1）支付土地出让金借：无形资产土地使用权54 000 000贷：银行存款54 000 000（2）在土地上自行建造厂房借：在建工程 151 080 000贷：工程物资60 000 000应付职工薪酬30 000 000银行存款 60 000 000累计摊销 1 080 000（54 000 000÷50）（3）厂房达到预定可使用状态借：固定资产 151 080 000贷：在建工程 151 080 000（4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧借：制造费用 7 123 200贷：累计摊销 1 080

10、000（54 000 000÷50）累计折旧 6 043 200（151 080 000÷25）6.2 内部研究开发费用的确认和计量 研究阶段与开发阶段的划分（一）研究阶段是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段的特点在于：1.计划性。即研究阶段是建立在有计划的调查基础上；2.探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段性成果。（二）开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段具有如下特征：1.具

11、有针对性；2.形成成果的可能性较大。6.2.2 开发阶段有关支出资本化条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。【要点提示】这五项条件是典型的多选题选材。 内部研究

12、开发费用的会计处理（一）基本原则企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。（二）内部开发无形资产成本的构成因素开发该无形资产耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销、按照借款费用的处理原则可以资本化的利息费用等。在开发过程中发生的，除上述可直接归属于无形资产开发活动之外的其他销售费用、管理费用等间接费用，无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无

13、效和初始运作损失，为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资产的成本。（三）一般会计分录1.发生研发费时借：研发支出费用化支出资本化支出贷：银行存款原材料应付职工薪酬2.将研究费用列入当期管理费用借：管理费用贷：研发支出费用化支出3.将符合资本化条件的开发费在无形资产达到预定可使用状态时转入无形资产成本：借：无形资产贷：研发支出资本化支出【要点提示】首先应记住研发费用的会计处理原则及账务处理，另外还要注意，研发支出的借方余额在资产负债表中是列入“开发支出”项的。【例题】20×9年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支

14、持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。20×10年1月31日，该项新型技术研发成功并已经达到预定用途。研发过程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：（1）20×9年度发生材料费用9 000 000元，人工费用4 500 000元，计提专用设备折旧750 000元，以银行存款支付其他费用3 000 000元，总计17 250 000元，其中符合资本化条件的支出为7 500 000元。（2）20×10年1月31日前发生材料费用800 000元，人工费用500 000元，计提专用设备折旧50 000元，其他费用20 000元 ，总计1 370 000元，全部符合资

15、本化条件。本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，并且有确凿证据予以支持，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了18 620 000元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为8 870 000元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。答疑编号180070102 正确答案甲公司的账务处理:（1）20×9年度发生研发支出借：研发支出××技术费用化支出9 750 000资本化

16、支出7 500 000贷：原材料9 000 000应付职工薪酬4 500 000累计折旧750 000银行存款3 000 000（2）20×9年12月31日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用借：管理费用研究费用9 750 000贷：研发支出××技术费用化支出9 750 000（3）2×10年1月份发生研发支出借：研发支出××技术资本化支出1 370 000贷：原材料800 000应付职工薪酬500 000累计折旧 50 000银行存款 20 000（4）2×10年1月31日，该项新型技术已经达到预定用途借：无形资

17、产××技术8 870 000贷：研发支出××支出资本化支出8 870 0006.3 无形资产的摊销（一）估计无形资产的使用寿命需考虑的因素1.该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息；2.技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计；3.以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务的市场需求情况；4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；5.为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；6.对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类似限制；7.与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。【要点提示】

18、这七项知识点是典型的多选题选材，常见于正误知识点甄别题。（二）无形资产使用寿命的确定1.源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；2.如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。3.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。4.没有明确的合同或法定期限的，应合理推定。当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，可以不摊销。【要点提示】务必要记住无形资产摊销期限的确认标准。手写板讲解：商标权为100万元，有效期10

19、年，到期时到商标局注册可以延长5年，并且不需要发生较大支出，那么可以将延续的5年作为使用寿命的一部分，即为15年。手写板讲解：一项专利权成本为1 000万元，使用期限为5年，张三约定到期时支付100万元购买该专利权，则将这100万元作为残值来处理，在进行摊销时应当以（1 000100）万元为基础来计算摊销额。（三）无形资产摊销额的计算1.当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销；2.无形资产残值的界定（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，则其出价款即为残值；（2）合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价。3.无形资产的摊销额的计算，主要采用直线法。【要点

20、提示】需结合固定资产对比掌握摊销计算原理，尤其是在资产减值与摊销的关系上与固定资产原理相同。手写板讲解：一项专利权成本为100万元，假定净残值为0，使用寿命期限为4年，则年摊销额为25万元。手写板讲解：一项专利权成本为100万元，假定净残值为0，使用寿命期限为4年，则年摊销额为25万元。1年后该专利权的可收回金额为30万元，则发生减值（10025）3045（万元），之后的年摊销额为30/310（万元），又2年之后，该专利权的可收回金额为3万元，此时的账面价值为3010*210（万元），所以又发生减值7万元。此时该专利权的账面价值为7万元。手写板讲解：以上面条件为基础，假定到第3年末可收回金额为

21、27万元，此时账面价值为10万元，则价值回升，但是不能将原来计提的减值准备转回。（四）无形资产的摊销分录借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本）管理费用（自用的一般无形资产）其他业务成本（出租的无形资产）贷：累计摊销（五）无形资产摊销期和摊销方法需定期复核，如果发生调整应按会计估计变更处理。【要点提示】摊销费用列入制造费用是较新的知识点，考生应特别关注。另外，对于无形资产摊销常用单选题中的指标计算方式来考，测试指标有：某期间无形资产摊销额的计算；某时点无形资产摊余价值、账面价值的推算。【例题】20×9年1月1日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 0

22、00 000元，款项已支付，该项专利技术法律保护期间为15年，公司预计运用该专利生产的产品在未来10年内会为公司带来经济利益，假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。答疑编号180070201 正确答案本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10年）短于法律保护期间（15年），则应当按照企业预期使用期限确定期使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的成本。甲公司的账务处理如下：（1）取得无形资产时借：无形资产专利权75 000 000贷：银行存款75 000 000（2）按年摊销时借

23、：制造费用专利权摊销 7 500 000贷：累计摊销 7 500 0002×11年1月1日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在3年内以其最初取得时公允价值的60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在3年内将其出售给第三方，为此，甲公司应当在2×11年变更该项专利技术的估计使用寿命为3年，变更净残值为45 000 000元（75 000 000×60%），并按会计估计变更进行处理。2×11年该项无形资产的摊销金额为5 000 000元，即（ 75 000 0007 500 000×245 000 000）÷3甲公司2

24、×11年对该项专利技术按年摊销的账务处理为：借：制造费用专利权摊销 5 000 000贷：累计摊销 5 000 000【例题】20×9年1月1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为800 000元，累计开发支出为2 500 000元（其中符合资本化条件的支出为2 000 000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断、该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。20×10年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减

25、值测试，经测试表明其已发生减值。2×10年年底，该非专利技术的可收回金额为1 800 000元。答疑编号180070202 正确答案甲公司的账务处理为:（1）20×9年1月1日，非专利技术达到预定用途借：无形资产非专利技术2 000 000贷：研发支出资本化支出2 000 000（2）2×10年12月31日，非专利技术发生减值借：资产减值损失非专利技术200 000（2 000 0001 800 000）贷：无形资产减值准备非专利技术200 000【例题1·单选题】2006年1月1日，甲企业外购M无形资产，实际支付的价款为100万元，假定未发生

26、其他税费。该无形资产使用寿命为5年。2007年12月31日，由于与M无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使M无形资产发生价值减值，甲企业估计其可收回金额为18万元。 2009年12月31日，甲企业发现，导致M无形资产在2007年发生减值损失的不利经济因素已全部消失，且此时估计M无形资产的可收回金额为22万元，则此无形资产在2009年末的账面价值为（）万元。A.20B.10C.6 D.22答疑编号180070203 正确答案C答案解析M的初始入账成本100（万元）；2006年M的摊销额100÷520（万元）；2007年M的摊销额100÷520（万元）；2007年末

27、M的摊余价值100202060（万元）；2007年末M的可收回价值为18万元，则甲公司应提取42万元的减值准备；2008年M的摊销额18÷36（万元），2009年的摊销额与2008年相同；2009年末M的账面价值18666（万元），虽然此时其可收回价值已经有所恢复，升至22万元，但资产减值准则规定，无形资产一旦减值，在其处置前不得转回，所以2009年末的账面价值依然是6万元。【例题2·单选题】达能公司2006年初开始自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费200万元、人工工资100万元，以及支付的其他费用150万元，共计450万元，其中，符合资本化条件的支

28、出为300万元，假定此专利未发生注册费和律师费；2006年末专利技术获得成功，达到预定用途。对于该项专利权，法律上规定其有效年限为12年，达能公司估计该专利权的预计使用年限为10年，并计划采用直线法摊销该项无形资产。2008年12月31日，由于市场发生不利变化，致使该专利权发生减值，达能公司预计其可收回的金额为218.5万元，假定使用期限未发生变化。2009年4月20日达能公司出售该专利权，收到价款120万元，已存入银行，营业税税率为5%。则达能公司持有此专利权期间累计摊销额为（）万元。A.69.4B.65C.64D.54答疑编号180070204 正确答案A答案解析2006年末此无

29、形资产时的入账成本300（万元）；2006年12月专利的摊销额300÷10×1÷122.5（万元）；2007、2008每年无形资产的摊销额300÷1030（万元）；2008年末无形资产的摊余价值3002.53030237.5（万元）；2008年末的可收回价值为218.5万元，则甲公司应提取减值准备19万元；2009年无形资产的摊销额218.5÷（7×1211）×36.9（万元）；累计摊销额2.530306.969.4（万元）。【例题3·单选题】（2009年）2008年1月20日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达

30、到预定可使用状态，累计研究支出为80万元，累计开发支出为250万元（其中符合资本化条件的支出为200万元）；但使用寿命不能合理确定。2008年12月31日，该项非专利技术的可收回金额为180万元。假定不考虑相关税费，甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备为（）万元。A.20B.70C.100D.150答疑编号180070205 正确答案A答案解析因为该无形资产使用寿命不能确定，所以不需要进行摊销，所以甲公司应就该项非专利技术计提的减值准备20018020（万元）。6.4 无形资产的处置 出售无形资产借：银行存款无形资产减值准备营业外支出出售无形资产损失（出售发生损失时）累计摊销贷：无

31、形资产应交税费应交营业税营业外收入出售无形资产利得（出售实现收益时）【要点提示】重点记住损益归属的科目，并熟练掌握损益额的计算，此知识点常用于单选题中的指标计算模式。【例题】甲企业出售一项商标权，所得价款为1 200 000元，应交纳的营业税为60 000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为300 000元。答疑编号180070206 正确答案甲企业的账务处理为：借：银行存款1 200 000累计摊销1 800 000无形资产减值准备商标权300 000贷：无形资产商标权3 000 000应交税费应交营业

32、税 60 000营业外收入处置非流动资产利得240 000【例题4·单选题】甲公司于2003年1月1日以120万元的价格对外转让一项专利权。该项专利权系甲公司于2000年1月1日以400万元的价格购入，购入时该专利权预计使用年限为4年，法律规定的有效使用年限为6年，2001年末该专利权的可收回价值为180万元，营业税率为5%，甲公司转让该专利权所获得的净收益为（）万元。A.15B.20C.24D.60答疑编号180070207 正确答案C答案解析甲公司转让该专利权的净收益120（4001001002090）120×5%24（万元）。手写板讲解：该专利权入账价值为4

33、00万元，使用寿命为4年，则每年摊销100万元，2年后的摊余价值为200万元，此时的可收回金额为180万元，所以应计提减值准备20万元，之后的年摊销额为180/290（万元），03年初的账面价值为90万元，售价为120万元，发生营业税支出为120×5%6（万元），所以处置净收益120（4001001002090）120×5%24（万元）。 【例题5·单选题】甲股份有限公司20072012年无形资产业务有关的资料如下：（1）2007年9月12日，以银行存款440万元购入一项无形资产，另支付相关税费为10万元。该无形资产的预计使用年限为10年。（2）2010年12月3

34、1日，预计该无形资产的可收回金额为205万元，原预计使用年限不变。（3）2011年12月31日，预计该无形资产的可收回金额为68万元，原预计使用年限不变。（4）2012年6月16日，将该无形资产对外出售，取得价款150万元并收存银行，营业税率为5%。则甲公司出售此无形资产的损益额为（）。A.营业外收入81万元B.营业外支出87万元C.营业外收入63万元D.营业外收入79.5万元答疑编号180070208 正确答案D答案解析2007年9月购入此无形资产时的入账成本44010450（万元）；2007年无形资产摊销额450÷10×4÷1215（万元）；2008

35、、2009、2010年每年无形资产的摊销额450÷1045（万元）；2010年末无形资产的摊余价值45015454545300（万元）；2010年末的可收回价值为205万元，则甲公司应提取减值准备95万元；2011年无形资产的摊销额205÷（6×128）×1230.75（万元）；2011年末无形资产的账面价值20530.75174.25（万元）；2011年末无形资产的可收回价值为68万元，应继续提取减值准备106.25万元（174.2568）；2012年6月出售时此无形资产的账面价值6868÷（5×128）×563（万元）；甲公司出售此无形资产的收益额15063150×5%79.5（万元）。6.4.2 出租无形资产取得租金收入时：借：银行存款贷：其他业务收入发生相关支出时：（比如：摊销无形资产价值）借：其他业务成本贷：累计摊销【例题】20×9年1月1日，甲公司将某商标权出租给乙公