公司治理文化成本的会计学分析

1、公司治理文化成本的会计学分析    摘要：公司治理文化作为资源而非要素参与公司发展，因而公司治理文化具有成本特性，所以运用会计学对其成本进行分析具有可行性。但由于公司治理文化成本具有其特殊性，并有合理化的内涵，因此，应通过公司治理文化成本调控主体，运用多种有效的途径对调控对象实施调控。公司治理文化成本会计学分析具有重要的现实意义。 关键词：公司治理文化；文化成本；会计学 一、公司治理文化成本的会计学分析的可行性 所谓公司治理文化，是指公司股东、股东大会、董事会、监事会以及经理等公司治理机关在运作过程中逐步形成的有关公司治理的理念、目标、哲学、道德伦理、行

2、为规范、制度安排等及其治理实践。公司治理文化的会计核算是指利用会计核算体系，对公司治理文化建设发展过程中发生的消耗进行计量、记录并报告，采用相应的方法计算出成本对象的总成本和单步骤成本。核算的基本目的是反映企业在建立、发展公司治理文化过程中发生的耗费，为成本控制提供所需要的基本资料。对公司治理文化的成本进行会计学分析的可行性，主要源于以下三方面的原因： （1）公司治理文化可以作为企业资产。衡量公司治理文化能否作为资产核算也可用三个标准：1）公司治理文化能够为企业未来服务。能够直接或间接地为企业服务是指单独的或与其他资产结合在一起时，具有直接或间接地为未来现金流入做出贡献的能力。2）公司治理文化

3、是企业所有并能为企业所控制。公司治理文化是企业自身特有的，一个企业的文化只能符合本企业的具体特征，无法转让，更无法用来交易和受其他企业所控制。一旦脱离了这个企业的企业基础，公司治理文化就会自动消亡，因此，企业对自己的公司治理文化有自主与控制权。3）公司治理文化的内容要素是可以计量的。公司治理文化在其取得、开发、维持过程中都要发生相应的成本，而公司治理文化也可以给企业带来相当的收益，这些都是可以量化的。公司治理文化的可计量性主要体现在其成本的可计量性以及价值的可计量性上。 由此可见，公司治理文化是企业的一项资产，并且是企业的一项特殊资产。会计信息系统应该把公司治理文化作为企业的一项资产来反映，同

4、时也要运用会计学来对其进行分析。 （2）会计应当参与公司治理文化建设。对公司治理文化进行会计学的分析，便是要求通过核算、控制、管理，使会计能参与到公司治理文化中来。公司治理文化既是一种精神产物，也是一项物质资产。它的目的是将一项资产以“文化状态”形式存在于企业之中，争取使公司治理文化建设的资源运用获取最大效益。 （3）具有合适的会计方法可供选用。既然企业把公司治理文化作为自己企业的一个目标，我们就可以近似地把它看成一种无形的资产“项目”，在建设和发展过程中采用相应的核算和控制方法对其进行成本管理、收入利润核算。运用科学的成本管理，为企业决策提供相应的数据资料，并通过收益来评估公司治理文化的科学

5、性。 二、公司治理文化的成本特性及合理化内涵 先进的公司治理文化是公司治理发展的重要资源，公司治理的各个方面都程度不同地存有文化的烙印。然而与经济要素不同，文化在经济发展中是作为资源而不是作为要素活动的，健康文化的损耗与磨蚀虽不可避免，但随着经济发展，文化更多的是从中获得自身发展的条件并形成新的形态。同时，构成成本的文化同其他成本一样，公司治理文化成本具有一般成本会计的几个基本特征，即消耗性、补偿性、目的性、综合性、代偿性。其特点有：1）成本发生的持续性与长久性。公司治理文化的建设是以不断地自我否定的形式向前发展，它会随着企业的成长而成长，不断自我更新、补充完善，那么它的成本发生自然也是贯穿企

6、业成长过程；2）成本补偿的间接性。由于公司治理文化自身的特征，公司治理文化的成本补偿首先是对企业精神状态的影响，然后企业的精神状态影响企业的生产运营，从而体现其成本的价值；3）成本发生的目的性，一般成本发生的目的是获取相应的商品或劳务，公司治理文化成本的发生则是为了公司治理文化这个“精神状态”。 成本属于代价范畴，是对代价中“有所偿”部分的界定。根据理论界对成本概念的一般界定，可将文化成本定义为：经济主体为了创造一定的价值而在经济活动中必然要做出的文化投入或付出。文化成本的合理化标准可以归纳为：1）经济发展标准；2）社会发展标准；3）文化结构与质量标准；4）文化成本分担标准。 公司治理文化的会

7、计学分析对象界定为企业直接主动为公司治理文化发生的成本。之所以定义为“直接”“主动”，是由于成本发生的目的性特征所决定的。在企业发展过程中，难免会出现一些有损于公司治理形象的决策行为，对这些行为的弥补不能单独算是公司治理文化成本发生步骤虽然这样是有利于公司治理文化的建设，而应当看作是与以前失误同为一个整体的成本步骤。公司治理的每一个举动都可能会对公司治理文化产生影响，公司治理文化本来就是贯穿于整个企业空间、历史范围之内的。公司治理的各项活动都是彼此关联的，全部记入会使企业会计工作中出现大量重复核算，导致工作累赘，因此应根据其目的性来划分归属公司治理文化成本。从创立途径上看，公司治理文化创立的过

8、程有两种：一种是内在途径，通过公司治理结构中的内部各种活动，完善公司治理自身机制，在公司治理中形成有利于文化生长的土壤，这方面的工作内容一般包括：设立组织机构、完善公司治理文化机制、优化治理结构内部环境、树立公司治理精神等；另外一种是外在途径，通过企业对外活动，向社会辐射公司治理形象的影响，为公司治理文化创立提供良好的外部环境，这部分的工作主要是塑造公司治理的外部形象，让社会通过企业的治理形象来了解企业，为公司治理文化的创立提供条件。从这些内容上来说，也需要成本的发生。为了把握更加真实的数据，不仅要采用历史数据，也要不断搜集新的数据，对企业的整体情况进行新的评估分析。新组织要随着公司治理文化的

9、建立而运行，领导整个建设工作；内部环境的优化，利用建设公司治理文化的契机，对企业内部环境进行调整、创新；树立公司治理精神，在制度上、精神上使企业治理精神焕然一新。外在途径，旨在创造良好的外部环境（包括民族文化环境、政治经济环境、市场环境），对这些因素进行分析的成本；塑造公司治理良好的形象并且对外表达，这样的成本发生是需要长久持续的。从创立过程上看，根据一般公司治理文化创立的过程，分为六个阶段，即调查分析阶段、总体规划阶段、论证实验阶段、传播执行阶段、评估调整阶段和巩固发展阶段，其相关成本见表1.首先，对会计信息失真问题的治理难以根除。从对会计信息失真的成因分析中，我们可以看出：产权关系是这一问

10、题的根本原因。而会计委托制度并不能解决，相反它还要基于产权关系相对明确的基础上，否则，委托制度的实施将失去基础。其次，会计委托制度本身仅仅是解决会计人员管理体制的问题，它的实施需要相应的法律制度环境。至少从目前的法律制度设施上看，还存在一些不配套的问题，尽管并不妨碍这一制度的实施，但仍然是缺乏必要法律保护的。倘若有人破坏这一制度的运行时，我们将难以运用法律手段来维护它的良性发展。再次，会计委托制度理论构想，多来源于对已有会计人员管理体制问题的解决，而对这一制度在现实中将会产生什么样的新情况、新问题，我们不能知之，也就无从对症下药。如此，可以想象，当这一理论运用于实践中时，必然会遇到许多新问题，

11、也就预示着我们必须及时研究、及时调整，以更好的服务于现实需求。第三部分：实施会计委托制度应处理好的几个关系一、会计委托制度与建立现代企业制度的关系我国经济体制改革的目标是建立和完善社会主义市场经济体系，建立现代企业制度是社会主义市场经济体系中重要的组成部分。当前，经济体制改革的重要任务之一，就是深化国有企业改革，尽快建立“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度，而建立现代企业制度的关键，是要具有一套行之有效的、科学合理的决策执行和监督体系、严格内部责任制度、规范经营管理行为，使企业真正成为自主经营、自负盈亏的法人实体和市场主体，其核心是产权关系的界定。而目前，国有产权制度功能没

12、有完全到位，国有企业法人治理结构还不健全，所有者权利缺位和经营者权利越位等问题还没有得到解决。在实施会计委托制度中，不能不考虑到上述因素的影响。尽管会计委托制度与现代企业制度是并性不悖的，甚至前者是在后者发展基础上对后者的有力补充，以弥补现代企业制度自身的一些缺陷，但在建立二者过程中，不能不考虑到时间和步骤问题。它们都非一蹴而就之事，必须在时间空间上作出恰当安排，例如，只有产权关系明确我们才能真正找到委托主体；管理体制的改革才能使受派会计人员在派驻单位真正发挥会计信息忠实发布者的作用。二、会计委派制度与强化单位内部会计监督机制的关系单位内部会计监督实质上就是单位内部会计控制。它是单位为了确保以

13、有序和有效的方式实现管理目标，保护资金安全，防范，发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的准确和完整，及时编制和公布可信的会计信息而制定的管理制度和控制程序。对单位的会计控制体现在外部和内部。外部控制是来自外部利益相关者的控制，它要维护的是所有者、债权人、政府、社会公众的利益。内部控制制度是现代管理制度的重要组成部分，对明确和规范单位内部各部门、各环节以及各岗位的职责和行为，对保证经营目标的实现，对提高管理效益和保护资产的安全与完整都有明显的作用。内部会计控制是内部控制制度的重要内容，其本质是单位内部对自身经济活动进行自我监督约束的一种自率行为。会计委托制度是会计内部控制外部化的结果，兼有内部控制

14、与外部控制的特点。在实施会计委托制度，要结合建立和完善单位自身的监督约束机制，处理好会计委托制度与强化的内部会计监督机制的关系。要特别防范受派会计人员在派驻单位被人为架空，失去其代表所有者的监督功能，也要防范受派会计人员对经营者的行为进行干预，尽管有时这也是监督功能必须表现的形式，但应以不妨碍经营者自主决策为限。实施会计委托制度，并不是对单位承担会计监督的全部工作，同时还要强化单位内部控制制度，加大国家行政监督和社会审计监督的力度；对企业法人治理结构、成本核算和成本管理、资金管理和财务会计报表管理等内部控制制度的有关内容提出规范性的要求；明确国有大中型企业必须建立规范的法人治理结构，强化监事会

15、的监督作用；建立重大决策的责任制度，加强资金的监督和控制；建立全面预算管理制度，从内部、外部两方面对单位行为进行规范和监督。三、会计委托制度与改革财政管理制度的关系财政的基础是会计。作为经济管理的一个重要手段，会计管理对维护国家经济秩序，规范社会经济生活，优化资源配置，提高社会经济效益有着不可缺少的作用。随着经济的发展，财政管理制度的改革已势在必行。财政管理制度改革的目标就是要构建符合我国社会主义市场经济体制要求的公共财政体系框架，它不仅要保证国有资金的合理配置，以财政手段促进经济发展，还要保证国有财政系统信息的公开化。这既是国民知情权的保障，也是政府实施宏观经济政策的依据之一。就目前而言，我

16、国已进入财政体制改革的重要阶段，在旧的管理方式逐步被抛弃而新的管理模式尚未建立起来的过渡时期，特别是在当前会计监督乏力，会计信息失真状况严重，预算外资金管理失控的情况下，会计委托制度正是在其中承担着一个重要的联接作用-国家经济政策与市场主体经济活动的桥梁。那么实施会计委托制度应与实行部门预算、政府采购制度、国库集中收付制度等财政管理制度改革衔接起来。这样既可解决会计基础工作薄弱、会计信息严重失真、预算外资金管理松弛等问题。还可推动财政管理制度改革的进展。当然，这其中还有许多问题我们不能不考虑，特别是国家经济信息的秘密性，在某些时候舍弃效率而保护公平是唯一的出路。四、会计委托制度与法制现代化的关

17、系就某一制度与法制的关系问题，在以往并没有引起人们足够的重视。一方面，不去重视寻求现行法律中对新制度是否有法律依据，人们往往以为没有法律依据的制度建构，只要有上面的文件就可以了，却不知这也是一种违法；另一方面，诚然在改革的过程中，我们要有勇气破除陈旧的观念、思想、作法、制度，在破的过程中建立新的阿附和时代的东西。但随之而来的是要有法律的保护，而人们正是没有做到这一点，失去了一个最重要的现实依据-法律。在我们为治理会计信息失真而设计会计稳妥制度时，不难发现我们是缺乏有效法律支持的，但改革的要求仍让我们进行下去。于是只能在接下来的工作中用法律规范它、约束它、保护它。随着经济的发展，社会的进步，法律

18、向现代化迈进，时刻要求法律向公开性、自治性、普遍性、层次性、确定性、可诉性、合理性和权威性方向发展。就法制现代化而言，它意味着一个社会法律制度能够适应现代化社会的社会需要，能够对现代化社会的纷繁复杂的现实社会关系给予法律调整，使其呈现一种有序状况。它既包含法律对社会生活调整的广泛性和深入性，同时也包含了法律对社会生活调整的有效性和有用性。法律制度体系必须是相互统一的、合理的、有层次的、互相适应的、互不矛盾的。然而，现行会计法律制度规定中，仍有许多不能适应市场经济的地方。假如，1992年以来，财政部先后颁布了农业企业、旅游和餐饮服务企业、商品流通企业等13种部门的企业会计制度。尽管有2000年颁

19、布的企业会计制度希望以此打破行业和企业组织形式的界限，建立统一的企业会计核算制度，但仍只在股份制企业中实施。如此过分强调企业所处行业及其组织形式的特点，不利于推行对各类企业适用有效的外部注册会计师审计、监督制度，妨碍企业的进一步转轨和转机。在会计人员管理体制上，也有此类问题，不同类、不同制的企业、单位具有不同的人事管理制度，不利于政府从宏观上对会计工作的管理。随着新的制度的建构，这些问题必须得以解决，否则改革只能陷入迷途。这不仅是法制现代化的要求，也是经济管理体制改革的内在必然要求。对会计委托制度的研究中，我们没有按照传统的依所有者制不同来划分企业类型，而是按出资方式和投资者责任形式不同，并且兼顾国有独资企业的特殊性来划分。既满足法律现代化层次性、合理性的要求，又是会计委托制度经济学依据探讨的结果。在法制现代化的过程中，规范会计委托制度，笔者认为应从两方面着手。1、改革现行有关法律合伙企业法第36条规定：“合伙企业应当依照法律、行政法规的规定建立企业财务、会计制度。”公司法第174条规定：“公司应当按照法律、行政法规和国务院财政主管部门的规定建立本公司的财务、会计制度。”由此可见，立法者并没有给会计委托制度的构建留下足够的空间，需要对其作出必要的改革：一