企业重组所得税处理

1、企业重组所得税处理企业重组所得税处理2011年年12月月 北京北京一、企业重组原则 资产处理税收原则资产处理税收原则 资产交换：所有权发生转移，确认所得或损失， 不能片面理解为取得现金或存款等 交换价值的变现（现代所得税制基础） 特殊性改组原则特殊性改组原则 中性原则：税收不应当阻碍企业重组活动 必要资金原则：防止要求资产变现影响改组 经济合理原则和反避税原则 （财税59号文中特殊性改组条件）二、特殊性企业重组条件 经济合理原则反避税原则经济合理原则反避税原则 具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者 推迟缴纳税款为主要目的 （财税59号文第五条 第一款） 经营连续性经营连续性 1.含义：相同

2、目的的经营， 2.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产 原来的实质性经营活动 （财税59号文第五条 第三款）二、特殊性企业重组条件 权益连续性权益连续性 1.含义：企业或其股东通过持有股权，继续保 持对有关资产的控制 2.(1)股权支付及其比例要有要求 (2)企业重组中取得股权支付的原主要股东， 在重组后连续12个月内，不得转让所取得 的股权（财税（财税5959号文第三条第五款）号文第三条第五款） 3. 3. 4号公告中有所变化：控股企业定义三、企业重组概念和分类 企业重组企业重组 1.概念：企业在日常经营活动以外发生的法律 结构或经济结构重大改变的交易，包 括企业法律形式改变、债务重组、

3、股 权收购、资产收购、合并、分立等。 2. 国资委关于资产或股权无偿划拨 国有企业评估增值所得税处理三、企业重组概念和分类 企业重组企业重组 1.概念：企业在日常经营活动以外发生的法律 结构或经济结构重大改变的交易，包 括企业法律形式改变、债务重组、股 权收购、资产收购、合并、分立等。 2. 国资委关于资产或股权无偿划拨 国有企业评估增值所得税处理四、企业重组税务处理 一般性企业重组和特殊性企业重组一般性企业重组和特殊性企业重组 财税59号文第五条规定适用条件 1. 反避税原则：条例一般反避税规定 2. 合理商业目的：4号公告 (1)合理商业目的备案,说明重组方式、重组 法律形式、重组经济实质

4、的资料备案 (2)关注重组后潜在的义务或异常利益 四、企业重组税务处理3.被收购资产或股权比例： （1）不低于75 （2）累计收购 （3）多步骤交易前后12个月限制4.连续12个月不改变重组资产原来实质性经营活动5.股权支付比例主要股东连续12个月持有限制 股权支付：支付对价以本企业或其控股企业的 股权、股份作为支付形式（59号第 二条和4号公告第六条） 四、企业重组税务处理 一般性企业重组和特殊性企业重组一般性企业重组和特殊性企业重组 1. 一般性企业重组：分解为资产交易，并认资 产交易所得或损失 2.特殊性企业重组：并非免税，实质为递延纳 税，即资产转让方不确认 所得，但接受资产方应按 照

5、资产原计税基础确定， 将隐含增值继续保留。四、企业重组税务处理 特殊性企业重组递延方式特殊性企业重组递延方式（一）确定性递延 1.5年递延:适用于债务重组 2.10年递延:适用于居民企业以自己的资产、 股份向境外投资（二）不确定性递延 1.法律形式的简单改变 2.股权收购、资产收购、合并、分立四、企业重组税务处理 特殊性企业重组递延方式特殊性企业重组递延方式（一）确定性递延 1.5年递延:适用于债务重组 2.10年递延:适用于居民企业以自己的资产、 股份向境外投资（二）不确定性递延 1.法律形式的简单改变 2.股权收购、资产收购、合并、分立四、企业重组税务处理 税收属性（税收属性（59号文所称

6、所得税纳税事项）号文所称所得税纳税事项）（一）计税基础（条例56条） 资产隐含增值（当前计税基础与公允价值差额）实现时，计税基础变为公允价值，与所得天然相连（二）亏损（潜在实质性资产） 一般性重组，企业亏损一般由其他资产所得或清算时得到补偿，不能随资产或股权变化带走 特殊性重组，资产隐含增值没有实现，理论上可以带走（59号文企业合并，但有限制）四、企业重组税务处理（三）税收优惠 59号文第九条吸收合并和存续分立税收优惠处理原则，体现资产同税收优惠挂钩原则（四）折旧方法、节能环保设备安全生产抵免、多缴税款抵免，均属于资产税收属性五、一般性税务处理 法律形式改变法律形式改变 （一）59号文件规定2

7、种情况要视同企业清算、分配、投资 法人变为个人独资企业、合伙企业 登记注册地转移到境外 税种或地域管辖权变化，要进行清算五、一般性税务处理企业清算（财税企业清算（财税60号）：号）： 59号文视同清算均遵循号文视同清算均遵循 1.1.清算所得：清算所得：企业全部资产可变现价值或者企业全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额（税费等后的余额（4 4号公告中要求评估机构号公告中要求评估机构出具资产评估报告）出具资产评估报告） 2. 2. 清算所得清算所得=清算所得税清算所得税 3.3.剩余财产及其分配剩余财产及其分配五、一般性

8、税务处理 债务重组债务重组 （一）正确理解债务重组含义 例：A公司欠B公司1000万元，将计税基础为500万元，公允价值为800万元的资产用于偿债。在该交易中，应实现所得500万元，其中视同销售所得300万，债务重组200万。不能说500万元全是债务从组所得。因此计算债务重组所得是否占应纳税所得额50%应当按照200万计算 （二）债务重组所得债务计税基础支付的债务清除额 债务重组损失债务计税基础收到的债务清除额 所得与损失对等五、一般性税务处理 债务重组债务重组（三）债务重组（尤其是债转股），只是资本结构的一般调整，债务人所得税事项原则上保持不变 实际上，所有的资本结构的一般变化，所得税事项都

9、保持不变。 例：外资转内资后，是否需要清算？其亏损是否可以继续弥补？ 外资转内资属于资本结构的一般调整，不需要清算，其亏损可以继续弥补。税务总局在对广东省的国税函2009254号函说明了该问题。五、一般性重组 资产收购、股权收购资产收购、股权收购 假设A公司将其拥有的资产向B企业进行投资，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为2000万元。假设该项业务不符合特殊性税务处理的条件： 该业务可分解为，A公司将计税基础为1000万元的资产销售，销售价款为2000万元，然后用2000万元向B公司投资。税务处理如下： 1. A公司计算所得。A公司应当视同销售，实现所得1000万元（2000万-10

10、00万元）； 2. B公司接受资产的计税基础。B公司接受A公司资产的计税基础应为公允价值2000万元； 3. A公司取得B公司股权的计税基础。A公司持有B公司股权的计税基础应为公允价值2000万元。五、一般性税务处理 企业合并企业合并 （一）被合并企业及其股东按清算进行税务处理 （二）税收属性处理问题 计税基础 亏损弥补（59号文） 税收优惠 五、一般性税务处理企业分立：存续分立企业分立：存续分立 例：A公司有资产计税基础100万元，公允价值200万元，负债50万元。A公司注册资本为50万元。A公司有两个股东B1B2，分别占60%、40%股份，按照经营计划将A公司分立为两个企业A企业和A1,存

11、续分立企业与分立企业各占50%净资产。 1.相当于A公司进行减资分配，分配出去的资产确认所得50万元，应缴纳企业所得税12.5万元。确认留存收益37.5万元。 2. 被分配的净资产为87.5元的资产+25万元的负债。两个股东合计应确认所得：（87.5-25）-50/2=37.5（万） 3. 股东将接受分配的资产投资到分立企业A1，资产的计税基础按照87.5确认，同时确认25万负债。即：存续分立只对被分立资产按照分配处理。即只有分立出去的资产，其隐含增值才需要得到实现。五、一般性税务处理企业分立企业分立:新设分立新设分立如果新设分立两个公司A1和A2，则对A公司做清算处理。1.A公司视同清算处理

12、，实现所得100万元，清算所得税25万元。新设分立中，资产的隐含增值全部得到了实现。2.股东分得的剩余财产为（200-25）-50=125（万元）股东实现所得=125-50-75=0（万元）3.股东将分得的剩余财产投资成立两个公司，每个分立企业资产的计税基础为87.5万元，分得的负债为25万元。 即：新设分立所有资产的隐含增值均要得到实现。五、一般性税务处理企业分立企业分立疑问：在存续分立中，股东计算所得时，是否允许扣除享有 的未分配利润、盈余公积份额？“如果允许扣除的话，本例中，股东无股权转让所得”。 国税发2000118号文件曾经规定，清算性股利，先扣除享有的股息红利所得，然后扣除股权投资

13、的计税基础，计算股权转让所得。虽然118号文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是实质上的清算性股利，允许扣除未分配利润、盈余公积呢？ 认为可以，文件没有具体明确。当然新设分立中，由于被被分立企业要按照清算处理，因此其未分配利润和盈余公积，理所当然在股东所得中扣除。六、特殊性税务处理交易对价：股权支付非股权支付交易对价：股权支付非股权支付5959号文第六条第六款号文第六条第六款：重组交易各方按本条（一）：重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应

14、在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。整相应资产的计税基础。 即：只有股权支付部分才可以按照特殊性税务处即：只有股权支付部分才可以按照特殊性税务处理，而非股权支付部分只能按照一般性税务处理理，而非股权支付部分只能按照一般性税务处理对待。所以整个交易虽然符合特殊性税务处理，对待。所以整个交易虽然符合特殊性税务处理，其中的非股权支付额也要按照一般性税务处理的其中的非股权支付额也要按照一般性税务处理的原则来处理。原则来处理。 六、特殊性税务处理例：假设B公司收购A公司拥有的全部经营性资产，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值

15、为2000万元。B公司定向增发给A公司价值1800万元的股票及200万元现金，股权支付额比例为90%，符合特殊重组股权支付额比例条件，该项业务可以选用特殊性税务处理。税务分析如下： 该项业务可以分解为其中10%的资产采用一般性税务处理，资产的隐含增值得到实现，90%的资产采用特殊性税务处理，资产的隐含增值递延。六、特殊性税务处理1. A公司该项业务的所得 （1）10%资产相当于一般性税务处理 计税基础为1000*10%=100（万元） 销售价款为200万元 因此，实现所得200-100=100（万元）（2）90%部分资产为特殊性税务处理该部分资产隐含增值800万元递延，暂不实现。因此，A公司实

16、现所得100万元。六、特殊性税务处理2.B公司持有被收购资产的计税基础（1）10%资产的计税基础该部分资产相当于用200万现金购入，因此其计税基础为200万元。（2）90%资产的计税基础90%资产部分按照特殊性税务处理对待，即按照被收购资产的原计税基础900万元确定。因此，B公司接受A公司资产的计税基础为900万+200万=1100万元。3.A公司持有B公司股权的计税基础同B公司持有被收购资产的计税基础相同，应为1100万元。六、特殊性税务处理关于计税基础的调整关于计税基础的调整 4号公告要求备案资料中应当有单项资产价值和计税基础证明，辨识那些资产价值发生了变化，在这些资产间调整计税基础。 例

17、如：合并资产公允价值200万元，计税基础100万元，其中50万元的计税基础价值不发生变化，另外计税基础为50万元资产，公允价值为150万元。如果存在非股权支付额，就要调整这50万资产的计税基础，而对于价值不变的资产，不用调整计税基础。六、特殊性税务处理债务重组：见前例债务重组：见前例六、特殊性税务处理股权收购：定向增发股权收购：定向增发 例：例：A A公司定向增发购买公司定向增发购买b b公司全资控股的子公司公司全资控股的子公司B B公司公司100%100%股权，股权，b b公司长期股权投资的计税基础为公司长期股权投资的计税基础为6 6亿元，亿元， 经评估后经评估后B B公司净资产公允价值为公

18、司净资产公允价值为1010亿元，亿元，经重组主导方经重组主导方B B公司协商，双方一致采取特殊性税公司协商，双方一致采取特殊性税务处理或一般性税务处理务处理或一般性税务处理六、特殊性税务处理（1 1）b b公司的所得。公司的所得。b b公司应该确认所得公司应该确认所得10-6=410-6=4亿元，亿元，但是特殊性税务处理，不确认该项所得；但是特殊性税务处理，不确认该项所得；如果一般性税务处理，实现所得如果一般性税务处理，实现所得4 4亿元，应该缴纳企亿元，应该缴纳企业所得税。业所得税。（2 2）A A公司取得标的公司的计税基础。如果采取特公司取得标的公司的计税基础。如果采取特殊性税务处理，殊性

19、税务处理，A A公司取得公司取得B B公司股权的计税基础公司股权的计税基础按照被收购股权的原计税基础确定，即按照被收购股权的原计税基础确定，即6 6亿元；亿元；如果采取一般性税务处理，如果采取一般性税务处理，A A公司取得公司取得B B公司股权的公司股权的计税基础按照计税基础按照1010亿元确认。亿元确认。六、特殊性税务处理（3）B公司取得公司取得A公司股票的计税基础。如果采取特殊性税公司股票的计税基础。如果采取特殊性税务处理，务处理，b公司取得公司取得A公司股票的计税基础，按照被收购公司股票的计税基础，按照被收购股权的原计税基础确定，即股权的原计税基础确定，即6亿元。亿元。 采取一般性税务处

20、理，采取一般性税务处理，b公司取得公司取得A公司股票的计税基础，公司股票的计税基础，按照被收购股权的公允价值按照被收购股权的公允价值10亿元确认。亿元确认。（4）一般性税务处理的后续处理）一般性税务处理的后续处理 假设双方采取一般性税务处理，假设双方采取一般性税务处理，b公司将其取得的公司将其取得的A公司公司100%股票转让，转让价格为其公允价值股票转让，转让价格为其公允价值10亿元，其计税亿元，其计税基础也为基础也为10亿元，本次转让无所得；亿元，本次转让无所得； A公司将取得的长期股权投资公司将取得的长期股权投资B销售，销售价格为公允销售，销售价格为公允价值价值10亿元，计税基础也为亿元，

21、计税基础也为10亿元，本次转让无所得；亿元，本次转让无所得； 结论：采取一般性税务处理后，发生再次转让，无所得产结论：采取一般性税务处理后，发生再次转让，无所得产生。即只产生了第一次一般性税务处理的一次所得生。即只产生了第一次一般性税务处理的一次所得4亿元，亿元，缴了一次税。缴了一次税。六、特殊性税务处理（5）特殊性税务处理的后续处理）特殊性税务处理的后续处理 特殊性税务处理下，特殊性税务处理下，b公司将本应由其实现的公司将本应由其实现的4亿亿元所得递延到了元所得递延到了A公司。假设，公司。假设，A公司将取得的长公司将取得的长期股权投资期股权投资B销售给销售给C公司，销售价格为公允价公司，销售

22、价格为公允价值值10亿元，实现所得亿元，实现所得4亿元。即：本应由亿元。即：本应由b公司实公司实现的所得递延到了现的所得递延到了A公司。公司。 如果，如果，b公司公司12个月也将取得的个月也将取得的A公司股票转让给公司股票转让给D公司，假设转让价格依然为公司，假设转让价格依然为10亿元，其计税基亿元，其计税基础同样为础同样为6亿元，则实现所得亿元，则实现所得4亿元。亿元。 结论：特殊性税务处理下，后续处理资产，产生结论：特殊性税务处理下，后续处理资产，产生了两次所得了两次所得4亿元。亿元。六、特殊性税务处理（6）59号文件的规定并未重复纳税。号文件的规定并未重复纳税。 原因：原因：A公司将取得

23、的股权（资产）销售给公司将取得的股权（资产）销售给C后，实现了后，实现了4亿元所得，缴纳企业所得税亿元所得，缴纳企业所得税1亿元，形成未分配利润亿元，形成未分配利润3亿元，亿元，该项未分配利润应该归属于新近取得该项未分配利润应该归属于新近取得A公司股权的公司股权的D公司公司所有。假设所有。假设A公司分红给公司分红给D公司，居民企业之间取得符合公司，居民企业之间取得符合条件的股息红利所得，不缴纳企业所得税。条件的股息红利所得，不缴纳企业所得税。 假设假设D公司取得未分配利润公司取得未分配利润3亿元后，又将取得的亿元后，又将取得的A公司股公司股权转让给权转让给E公司，则转让价格只能卖公司，则转让价

24、格只能卖6亿元，因为其购买股亿元，因为其购买股权的时候含有的利润已经实际取得，权的时候含有的利润已经实际取得，D公司公司10亿元购买的亿元购买的股权，取得了利润股权，取得了利润3亿元，转让股权亿元，转让股权6亿元。转让价格亿元。转让价格6亿亿元元-10亿元亿元=-4亿元，形成了亿元，形成了4亿元亏损，股权投资损失根亿元亏损，股权投资损失根据据国税发国税发200988号号文件，经过批准后可以抵扣应纳税所文件，经过批准后可以抵扣应纳税所得额，该企业亏损抵税得额，该企业亏损抵税1亿元。亿元。 如果，如果，A公司一直未分红，公司一直未分红，A公司清算时，其未分配利润公司清算时，其未分配利润和盈余公积可

25、以抵扣和盈余公积可以抵扣D公司取得的剩余资产价值，依然提公司取得的剩余资产价值，依然提供了供了4亿元亏损的机会。亿元亏损的机会。六、特殊性税务处理企业合并：企业合并： （一）两种方式：（一）两种方式： 第一种，股权支付额不低于交易支付总额第一种，股权支付额不低于交易支付总额85%； 第二种，同一控制下且不需要支付对价的第二种，同一控制下且不需要支付对价的企业合并企业合并 六、特殊性税务处理企业合并：企业合并：（三）同一控制下且不需要支付对价的定义（三）同一控制下且不需要支付对价的定义（4 4号公号公告第第二十一条）。告第第二十一条）。1.1.税法中的同一控制定义，基本上借鉴了税法中的同一控制定

26、义，基本上借鉴了企业会企业会计准则第计准则第2020号号企业合并企业合并及其指南中定义及其指南中定义2.2.税收中对同一控制的定义，要求没有支付对价才税收中对同一控制的定义，要求没有支付对价才可以可以3.3.来说属于来说属于100%100%控股的合并，才能满足不支付对价控股的合并，才能满足不支付对价的条件的条件4.4.税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求，税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求，是重组完成日前的是重组完成日前的1212个月和重组完成日后的个月和重组完成日后的1212个个月，即至少保持月，即至少保持2424个月个月六、特殊性税务处理企业合并：企业合并： （二）我国上市公司很多采用换股合并（二）我国上市公司很多采用换股合并 20092009年年1212月东方航空公司吸收合并上海航月东方航空公司吸收合并上海航空公司空公司 六、特殊性税务处理企业合并：企业合并：（三）税务处理（三）税务处理 1.1.原有计