论内部审计在国有企业公司治理中的应用

1、论内部审计在国有企业公司治理中的应用    摘要：伴随美国安然和世通等一系列财务丑闻的爆发，2002年出台的萨班斯法案将内部审计提升到一个备受关注的高度，此举对完善公司治理结构具有重要意义。我国国有企业在完善自身的治理结构时，希望借鉴西方发达国家的经验，通过加强内部审计来提升治理水平似乎是一条可行之路。可是，内部审计在中国的土壤里究竟能否发挥它应有的作用，能否从内部管理上提升国有企业的效率，确实还是一个问题。本文在分析国有企业所面临的公司治理内外部环境后，指出内部审计对国有企业的公司治理起到真正的改善作用还有待时日。关键词：内部审计、公司治理、国有企业

2、    一、 引言    本世纪初，在美国爆发了一系列上市公司财务造假丑闻，使得众多股东的财富在几天之内灰飞烟灭，从而引发了社会公众对于上市公司高管、外部审计机构和监管机构的置疑。2002年7月，美国总统布什签发了萨班斯法案，意在反思和解决美国上市公司自身存在的公司治理问题。随之，一套新的上市公司治理标准也由美国证券交易所新鲜出台。    面对外部审计导致公司治理的失败，萨班斯法案将内部审计提升到一个前所未有的高度，把全部由独立董事组成的审计委员会提升为公司必须设立的法定审计监管机构，要求公司的

3、审计委员会发挥更加积极的作用，并要求所有的上市公司对其内部审计职能是否得到充分发挥出具有关的证明，这对于完善原有的公司治理结构具有重要的补充意义。我国国有企业改革历经近三十年，已经取得了显著的成就，国有企业在GDP中的比重占据了主导地位。但是，国有企业的效率问题始终没有得到很好的解决，近年来在资本市场中也出现了例如蓝田股份、迈科特等诸多财务丑闻，很多理论界和实务界的专家都将问题归结于公司治理问题。于是，借鉴西方发达国家的经验，希望通过提升内部审计的地位来解决公司治理问题似乎成为一条改善治理之路。可是，在中国当前的国情下，内部审计是否有生长的土壤，国有企业原有的治理模式是否能允许内部审计发挥它应

4、有的作用，还是一个未知数。本文试图通过对我国国有企业所面临的内外部环境分析以及与西方主要发达国家公司在公司治理模式上的差异对比，指出内部审计要在国有企业的公司治理中发挥重要作用还为时尚早。   二、 内部审计对公司治理的意义和作用    公司治理伴随着现代企业的出现而产生和发展,是基于企业所有权与经营权相分离后而引发的有关委托代理关系以及“内部人控制”等问题而产生的一系列制度安排。简而言之，公司治理是指公司的股东、董事会及经理层之间的关系，即根据不同的股权结构和公司的外部治理环境构建公司内部权力相互制衡的组织构架，以明确对公司经理层的

5、责任要求，对他们履行责任的情况实施监督，防范经理层的不良行为，保障股东及其他利益相关者的利益。董事会代表股东利益，他们选聘适合的经理来负责公司的日常经营管理。但是，由于两者在价值取向上的不同，导致经理往往不能按照董事会的意图行事，而经理层还可以利用“信息不对称”的优势，通过“内部人控制”来为自己牟取利益，经理层的行为无法满足股东价值最大化的目标。因此，需要建立一套有效的激励和约束机制使得经理层与董事会、与股东的利益趋向一致，而内部审计成为约束机制中及其重要的一环。    根据IIA（国际内部审计师协会）发布的内部审计实务标准 ，“内部审计是一种独立、客观的保证与咨

6、询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采用系统化、规范化的方法来对风险管理、控制和治理程序进行评估和改善,从而帮助机构实现它的目标。”而该标准中将“治理程序”定义为：“机构的投资人代表(如股东等)所遵循的程序，旨在对经理层执行的风险和控制过程加以监督”。意即治理程序是所有者及其代表对经理层执行的风险管理和控制过程的监督活动，其宗旨是确保机构目标的实现和维护机构的价值。在这一过程中，内部审计的责任是对公司治理程序进行监督和评价，帮助治理过程实现良性循环。    具体而言，内部审计对公司治理的意义及作用主要体现在以下几个方面：  &#

7、160; （一） 改善公司治理结构   内部审计在发现世通公司财务舞弊案中发挥了巨大的作用，同时也为公司治理结构的完善提供了很好的理由。IIA的观点是，“良好的治理是由有效公司治理系统的四个主要部分协同实现的：即董事会、经理层、内部审计师和外部审计师” 。传统的以董事会、经理层和外部审计师为主体的公司治理系统中，以外部审计为主体的外部监督体制由于注册会计师的独立性无法保证而受到了怀疑，萨班斯法案甚至已经将会计师事务所的审计和咨询业务分拆 ，足以说明外部审计对公司治理系统的作用日益衰减。而内部审计此时越发受到董事会的重视，作为董事会监督经理层行为的有效途径而备受关注

8、。同时，内部审计自身的发展也相应突破了传统审计的范围，将其功能延伸至公司治理层面。对于经历了安然时代的公司制企业而言，公司内部没有内部审计机构是让人难以接受的，所有的利益相关者都希望能够看到有人替他们忠实地履行监督职责。因此，内部审计对完善公司治理结构的意义是非常重大的。    （二）防止经理层为牟取个人私利而利用财务报告造假    美国财务舞弊案告诉我们，为了牟取高额的期权激励收益，上市公司的高管可以利用公认会计原则的漏洞，通过财务报告造假拉高股价，继而执行股票期权来牟取个人私利。原本为了鼓励经理层与股东利益保持一致而设计的强有力的

9、激励措施在此时不仅没有起到它应有的长期激励的作用，反而让一些贪婪的经理们利用公认会计原则的漏洞尽快将激励变为现实，极大地侵害了其他利益相关者的利益。此时，作为约束机制的重要环节，内部审计利用对公司内部控制实施连续的监督，利用其掌握公司内部信息的得天独厚优势，随时可以发现财务报告中的虚假行为，为杜绝财务造假，遏制经理层个人牟利行为作出巨大贡献，有效地保障股东和其他利益相关者的利益。五对我国审计收费制度的建议 对审计收费方式的改革 长期以来,学术界对现行的直接收费制度给予了极大的批评和怀疑。向被审计单位直接收费，将导致会计师事务所对被审计单位产生财务依存性，从而使其在经济上缺乏独立性。针对这一缺陷

10、，有学者提出了不收费、向政府收费、向股东收费、向信息使用者收费等不同的方案，但可行性与改革力度均值得怀疑。首先，独立审计服务是一种商品，各方都要进行成本效益分析，审计收费是对审计人员付出劳动的补偿，免费审计违背了经济学中“经济人”的基本假设，难以施行；其次，向政府收费的方式表面上看割断了注册会计师与被审计单位的利害关系，注册会计师可以自由地发表意见，但政府却难以做到对注册会计师的管理，职业界认为原来自由的职业变得不再自由，失去了市场经济的竞争性和刺激作用；再次，向股东收费和向信息使用者收费这种似乎合理的构想不符合现实，因为大公司的股东经常变动，小公司的股东又同时是董事、经理，而且，即使这种办法

11、得以实现，审计意见也只符合股东或信息使用者的利益，仍没有充分的独立性。因此，现行审计收费制度应当被看作是审计社会成本和收益权衡的结果。根据我国目前公司治理的现状和经济发展的阶段，向被审单位收费依然是一种比较可行的审计收费方式。而如果想改变现有审计制度的根本弊端，惟有引入新型的审计委托模式。目前，国际上比较流行的是审计委员会模式。另外，财务报表保险制度，被认为是代理关系上的一次根本性的变革。本文将就审计委员会模式、证监会模式以及基于账务报表保险制度的审计委托模式作简要论述。 基于独立董事的审计委员会模式 该模式的基本思路是：为了提高我国独立审计的质量，应完善上市公司的治理结构，改进独立董事制度，

12、建立审计委员会，使注册会计师的利益能够真正独立于被审计公司，确保审计报告的真实性、公允性。根据美国萨班斯法案的规定，审计委员会的职责主要是：负责聘请会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；受聘的会计师事务所直接向审计委员会报告；可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。审计委员会就由具备相关的财务胜任能力的独立董事组成。正如独立性是注册会计师的灵魂一样，独立性也可以看作是审计委员会制度的精髓。在保证独立董事不受制于公司控股股东和公司管理当局的情况下，他们可以利用这一超然的地位来考察、评估、监督管理层。在审计委员会中，既要有懂得公司财务的人员，

13、也要有熟悉公司经营管理和内部控制的人员。这样，审计委员会才能对公司整体做出恰当的评价。中国证监会在2001年8月发布的上市公司建立独立董事制度指导意见中对独立董事的任职资格做出了一系列的规定。例如：在上市公司或者其附属企业任职的人员及其直系亲属、主要社会关系的人员不得担任独立董事，为上市公司或者其附属企业提供财务、法律、咨询等服务的人员不得担任独立董事等。2002年，中国证监会发布上市公司治理准则，规定了包括审计委员会在内的董事会专门委员会的职责，并把专门委员会作为完善公司治理的主要机制之一。可以看出，我国证券监督机构寄希望于主要由独立董事构成的董事会专门委员会（审计委员会）来执行监督公司管理

14、层的职责，并以此保证会计师事务所与上市公司间的独立。然而，该模式仍然存在一定的缺陷，其关键问题就在于独立董事是否能真正做到超然独立。一方面，独立董事与公司利益具有弱相关性，他们本身并不是真正的会计信息需要者，如果独董缺乏责任心，无视内部董事做假账，那么问题仍无法得到解决；另一方面，如果独立董事首先沦丧，接受内部董事的贿赂，那这一委员会便形同虚设。如果不能有效解决这两项问题，那么以独立董事作为审计代理委托人的模式，也难以发展为成熟的模式。 2证监会模式 这种模式的构建思路是：上市公司对审计机构和注册会计师的出任，由现行的上市公司董事会提出并经股东大会通过的机制，改为由证临会设立“上市公司审计管理

15、委员会”，采取招标方式聘用上市公司审计机构和注册会计师，并决定审计费用。上市公司每年将审计费用上缴“上市公司审计管理委员会”，由该委员会根据招标决定的费用发放，从而实现审计机构完全独立的目标。“上市公司审计管理委员会”由国务院证监会的专业人员和该机构以外的有关专家组成，具体组成办法、组成人员任期、工作程序由证监会制定。在这一模型中，股东与管理当局已无法从经济利益上制约注册会计师，注册会计师已可以不考虑他们的要求与自己的行为是否一致，而证监会有权向被审计单位索取审计费用，由于它独立于被审计单位，这样管理当局就无法对注册会计师实施选择行为。注册会计师不再面临管理当局扭曲的选择行为，而是面临公平的市

16、场竞争，这样审计独立性将有所保障。该方法也存在着一定的缺陷。具体表现在：第一，证监会作为审计委托人，一方面，有时候会为了刺激低迷的经济，或者为了宏观调控，倾向于自己比较喜欢的审计结果；另一方面，其职员本身与真实会计信息没有太大的利益联系，没有充分追求真实会计信息的内在动力。第二，将所有上市公司的审计委托权赋予证监会，将导致证监会权力的膨胀，为了预防证监会官员的寻租行为，必须加大监督成本和防腐成本，而取得的收益可能并不理想。 基于账务报表保险制度的审计委托模式 财务报表保险，是指公司不再任命和支付报酬给注册会计师，而是购买财务报表保险，使投资者在面临财务报表虚假陈述所带来的损失时，可以获得保险赔

17、偿。公司所能获得的保额和为此支付的保险费将被公布。由保险公司任命并且支付报酬给注册会计师，让他们对潜在投保人的财务报表的准确性提供鉴定。那些公布高保额和低保险费组合的公司将脱颖而出，在投资者的眼中他们具有高质量的财务报表。相反，只有低保额或没有保额或必须支付高额保险费的公司将显示他们只有低质量的财务报表。因此，每家公司都将渴望得到更高的保额并且支付更少的保险费。这将导致报表质量的一次飞跃。财务报表保险制度在操作程序上彻底改变了现行审计委托模式，它将保险公司置于整个审计委托模式的核心地位，将间接审计委托模式下审计代理委托人的作用发挥至极限。在这种制度下的审计委托模式，实质上是由财产所有人通过批准

18、购买财务报表保险的形式，委托保险公司聘请注册会计师对公司的财务报表进行审计的模式。与现行的间接委托模式相比，其关键性的区别在于充当审计代理委托人的是保险公司，而非由公司管理层控制的董事会或审计委员会或其他受托机构。在此模式中，注册会计师直接对保险公司负责，而由于保险公司在财务报表质量方面与股东利益的趋同，保险公司将乐于为注册会计师提供客观勤勉的对公司的财务报表发表真实意见的动因。这就改变了传统的审计代理关系，取消了注册会计师与公司管理层的利益关联，增强了注册会计师审计的独立性。 作为一种新型的审计委托模式，由于以前没有任何的实践经验作为参考，该审计委托模式的实施必然会遇到各种各样的困难。但笔者

19、认为，通过一系列的政策设立，有助于将其从理论向实践转化。因为它在独立性方面无可比拟的优越性，可以消除注册会计师与公司管理层固有的利益冲突，将注册会计师从管理者的掌控之中解放出来，保障了注册会计师的独立性。 对审计收费额度的改革 目前我国审计市场本身对高质量审计服务缺乏内在需求，过度竞争有可能会使审计市场出现“劣币驱逐良币”的现象，提供低质量审计报告的会计师事务所将提供高质量审计报告的会计师事务所挤出审计市场。为了避免这种现象的出现，必须制定科学的审计收费标准。我国财政监管部门可以借鉴国际惯例，以审计工作小时为基本依据来制定全国统一的审计收费标准，并要求会计师事务所根据公司的规模、销售收入、财务状况和所处行业会计处理的复杂程度等多方面因素，事先预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要，并根据不同级别审计人员的小时收费标准，来确定最终的审计费用，这样就可以解决收费标准不统一、收费水平高低悬殊的问题。鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异，各地区之间经济发展水平客观上存在一定的差别，因此在统一收费标准的前提下，还应体现出合理的地区差价、质量差价、人员层次。针对审计业务的特殊性和