第十六章所得税

1、第十第十六六章章 所得税所得税资产资产和负债的和负债的计税基础计税基础计税基础与账面价值的差异：计税基础与账面价值的差异：应纳税暂时应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定性差异和可抵扣暂时性差异的确定递延所得税资产和递延所得税负债的确认递延所得税资产和递延所得税负债的确认所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量一、一、会计与税法差异的研究思路会计与税法差异的研究思路 1、从从当期纳税调整当期纳税调整的角度的角度以当期发生额为基以当期发生额为基础。础。 该思路下，会计与税法的差异表现为二者对当期收益、费用损失确认和计量差异，即永久性差异和时间性差异。 2、以余额为基础，强调差异的未来影响、

2、以余额为基础，强调差异的未来影响（资产负债表债务法）。 该思路下，会计与税法的差异表现为二者对资产和负债确认和计量差异，即暂时性差异。二、从当期纳税调整的角度 1永久性差异 永久性差异，是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。 如：国债利息收入、罚款、捐赠、非公益性捐赠、直接捐赠、超标的业务招待费、超标的职工薪酬、超标的借款利息 等。 2时间性差异 时间性差异，指由于会计准则与税法对收益和费用损失的确认时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。时间性差异发生于某一会计

3、期间，但在以后一期或若干期内能够转回。 如：固定资产折旧、无形资产摊销、计提的资产减值损失、因预计负债确认的损失、公允价值变动损益、广告宣传费等。三、资产负债表债务法三、资产负债表债务法 思路： 资产和负债的帐面价值与计税基础（余额差异） 暂时性差异（应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异） 递延所得税负债与递延所得税资产 当期所得税影响。 当期所得税费用构成： （1）当期应交所得税； （2）暂时性差异的影响。（一）资产的计税基础与暂时性差异 1、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。 2、资产暂时性差异资产账面价值资产计税

4、基础 资产账面价值计税基础：应纳税暂时性差异 资产账面价值计税基础：可抵扣暂时性差异 3 3、典型资产暂时差异、典型资产暂时差异 （1）固定资产折旧（及无形资产摊销） （2）资产计提减值准备 （3）无形资产开发支出 （4）公允价值变动（二）负债的计税基础与暂时性差异 1、负债未来偿还一般不涉及未来纳税调整，因而一般不存在暂时性差异，故：负债的计税基础=账面价值（一般） 2、负债未来偿还如果涉及未来纳税扣除，即存在未来可扣税差异，这种情况下负债的计税基础一般为0。 3、负债形成可抵扣暂时性差异的，一般如：“预计负债” 负债的计税基础 =账面价值-未来期间可税前扣除的金额 负债暂时性差异负债账面价

5、值负债计税基础 未来期间可税前扣除的金额注意：特殊情况形成的暂时性差异： 1、会计未确认资产而税法能够确认计税基础的，如企业的广告费和业务宣传费，形成可抵扣暂时性差异。 2、以后年度可税前抵扣的未弥补亏损及税款抵减，形成可抵扣暂时性差异。 3、企业合并中形成的资产和负债产生的暂时性差异。 【例】下列各项负债中，其计税基础为零的是（）。 A.因欠税产生的应交税款滞纳金 B.因购入存货形成的应付账款 C.因确认保修费用形成的预计负债 D.为职工计提的应付养老保险金 【例】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。 A.使用寿命不确定的无形资产 B.已计提减值准备的固定

6、资产 C.已确认公允价值变动损益的交易性金额资产 D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 （20122012）下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有下列各项中，能够产生应纳税暂时性差异的有( )( ) A A。账面价值大于其计税基础的资产。账面价值大于其计税基础的资产 B B。账面价值小于其计税基础的负债。账面价值小于其计税基础的负债 C C。超过税法扣除标准的业务宣传费。超过税法扣除标准的业务宣传费 D D。按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损。按税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损 （20122012）非同一控制下的企业合并中，因资产、负债的入非同一控制下的企业合并中，因资产、负债

7、的入账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所账价值与其计税基础不同生产的递延所得税资产或递延所得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。得税负债，其确认结果将影响购买日的所得税的费用。()()（三）递延所得税资产与负债的确认和计量 确认的一般原则： 应纳税暂时性差异：递延所得税负债 对应：所得税费用 可抵扣暂时性差异：递延所得税资产注：1.关于递延所得税负债 （1）非同一控制下的企业合并产生的商誉，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，不确认相应的递延所得税负债。 （2）与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异， 一般应确认相应的递延所得税负债。以下两种情况除

8、外：略。 （3）某种情况下（合并除外），如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且其初始确认金额与其计税基础不同，不确认递延所得税负债。 （4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异，相应的递延所得税负债计入所有者权益。 如：P296例16-14注：2.关于递延所得税资产 （1）递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。 （2）与联营企业、合营企业投资等相关的口抵扣暂时性差异， 满足条件的确认递延所得税资产。 （3）某种情况下（合并除外），如果交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且其初始确认金额与其计税基础不同，不确认递延所得税资产。

9、如：资本化的无形资产开发支出！P295例16-13 （4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产计入所有者权益。 （5）关于递延所得税资产减值P296注3：适用税率及税率变化 1、以预计转回期间的适用税率为基础 2、适用税率变化，相应调整递延所得税资产或负债的余额（四）（四）资产负债表债务法处理原则资产负债表债务法处理原则 1、根据应纳税所得额计算应交所得税： 应交所得税=应纳税所得额所得税税率 借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 2、根据资产和负债的暂时性差异确认递延所得税资产或负债，比较期末与期初余额的差额：借：所得税费用 贷：递延所得税资产（期末

10、余额小于期初） 递延所得税负债（期末余额大于期初）或相反。例题：教材例题：教材P2P29999例例1 16 6-1-16 6、P P301301例例1 16 6-1-17 7。 （2012）2011年12月31日，甲公司因交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动，分别确认了10万元的递延所得税资产和20万元的递延所得税负债。甲公司当期应交所得税的金额为150万元。假定不考虑其他因素，该公司2011年度利润表“所得税费用”项目应列示的金额为( )万元 A.120 B.140 C.160 D.180 （五）（五）合并财务报表中因抵销未实现内部合并财务报表中因抵销未实现内部交易损益产生的递延所

11、得税交易损益产生的递延所得税 P302P302例例16-1816-18 （六）所得税列报（六）所得税列报 （2011）企业合并业务发生时确认的资产、企业合并业务发生时确认的资产、负债初始计量金额与其计税基础不同所形负债初始计量金额与其计税基础不同所形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（税负债。（ ）总结 1.资产计税基础和负债计税基础的确定：资产计税基础和负债计税基础的确定： （1）资产计税基础）资产计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额未来期间税法允许税前扣除的金额（或）（或）=取得成本取得成本 - 以前期间税法已累计税前扣除的金额以前期间税法

12、已累计税前扣除的金额 （2）负债计税基础）负债计税基础=账面价值账面价值 - 未来期间税法允许税前扣未来期间税法允许税前扣除的金额除的金额2.递延所得税资产和递延所得税负债的确认递延所得税资产和递延所得税负债的确认（1）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：应纳）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），递延所得税负债税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），递延所得税负债（2）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：可抵）资产账面价值计税基础，负债账面价值计税基础：可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），递延所得税资产。扣暂时性差异（

13、今天多交税，将来少交税），递延所得税资产。 （3）注意：）注意：发生额的确定；发生额的确定；以将来很可能取得的应纳税所得额为限；以将来很可能取得的应纳税所得额为限；递延所得税资产复核；递延所得税资产复核；按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量；按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量；税率变动：调整；税率变动：调整；不折现不折现 3.特殊事项和要求：特殊事项和要求： （1）广告费和业务宣传费：资产账面价值）广告费和业务宣传费：资产账面价值0计税基础计税基础 （2）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产） （3）可供出售金融资产：所得税影响计入）可供出售

14、金融资产：所得税影响计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积” （4）非同控制下免税企业合并：所得税影响计入）非同控制下免税企业合并：所得税影响计入“商誉商誉” （5）商誉的初始确认：资产账面价值计税基础，但不确）商誉的初始确认：资产账面价值计税基础，但不确认递延所得税负债认递延所得税负债 （6）资本化的无形资产：资产账面价值计税基础（）资本化的无形资产：资产账面价值计税基础（=账面账面价值价值150%），但不确认递延所得税资产），但不确认递延所得税资产 （7）与子公司、联营企业、合营企业投资相关的所得税影）与子公司、联营企业、合营企业投资相关的所得税影响：一般确认；特殊不确认响：一般确

15、认；特殊不确认 （8）合并报表中的所得税问题）合并报表中的所得税问题 （9）所得税列报）所得税列报【练习题】 甲上市公司于2009年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25%，该公司2009年利润总额为6000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下： （1）2009年12月31日，甲公司应收账款余额为5000万元，对该应收账款计提了500万元坏账准备。税法规定，企业按照应收账款期末余额的5计提了坏账准备允许税前扣除，除已税前扣除的坏账准备外，应收款项发生实质性损失时允许税前扣除。 （2）按照销售合同规定，甲公司承诺对销售的X产品提供3年免

16、费售后服务。甲公司2009年销售的X产品预计在售后服务期间将发生的费用为400万元，已计入当期损益。税法规定，与产品售后服务相关的支出在实际发生时允许税前扣除。甲公司2009年没有发生售后服务支出。 （3）甲公司2009年以4000万元取得一项到期还本付息的国债投资，作为持有至到期投资核算，该投资实际利率与票面利率相差较小，甲公司采用票面利率计算确定利息收入，当年确认国债利息收入200万元，计入持有至到期投资账面价值，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免征所得税。 （4）2009年12月31日，甲公司Y产品的账面余额为2600万元，根据市场情况对Y产品计提跌价准备400万元

17、，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。 （5）2009年4月，甲公司自公开市场购入基金，作为交易性金融资产核算，取得成本为2000万元，2007年12月31日该基金的公允价值为4100万元，公允价值相对账面价值的变动已计入当期损益，持有期间基金未进行分配，税法规定。该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 其他相关资料： （1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。 （2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。 要求： （1）确定甲公司上述交易或事项中资产，负债在2009

18、年12月31日的计税基础，同时比较其账面价值与计税基础，计算所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。 （2）计算甲公司2009年应纳税所得额、应交所得税、递延所得税和所得税费用。 （3）编制甲公司2009年确认所得税费用的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）2011年计算题 甲公司为上市公司，2010年有关资料如下： (1)甲公司2010年初的递延所得税资产借方余额为190万元，递延所得税负债贷方余额为10万元，具体构成项目如下： 单位：万元项目 可抵扣暂时性差异 递延所得税资产 应纳税暂时性差异 递延所得税负债 应收账款 60 15 交易性金融资产 40 10 可供金融资产 2

19、00 50 预计负债 80 20 可税前抵扣的经营亏损 420 105 合计 760 190 40 10 (2)甲公司2010年度实现的利润总额为1 610万元。2010年度相关交易或事项资料如下：年末转回应收账款坏账准备20万元。根据税法规定，转加的坏账损失不计入应纳税所得额。年末根据交易性金融资产公允价值变动确认公允价值变动收益20万元。根据税法规定，交易性金融资产公允价值变动收益不计入应纳税所得额。年末根据可供金融资产公允价值变动增加资本公积40万元。根据税法规定，可供金融资产公允价值变动金额不计入应纳税所得额。当年实际支付产品保修费用50万元，冲减前期确认的相关预计负债;当年又确认产品

20、保修费用10万元，增加相关预计负债。根据税法规定，实际支付的产品保修费用允许税前扣除。但预计的产品保修费用不允许税前扣除。当年发生研究开发支出100万元，全部费用化计入当期损益。根据税法规定，计算应纳税所得额时，当年实际发生的费用化研究开发支出可以按50%加计扣除。(3)2010年末资产负债表相关项目金额及其计税基础如下： (4)甲公司适用的所得税税率为25%，预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，未来的期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异;不会考虑其他因素。 要求： (1)根据上述资料，计算甲公司2010年应纳税所得额和应交所得税金额。 (2)根据上述资料，计算甲公司各

21、项目2010年末的暂时性差异金额，计算结果填列在答题卡指定位置的表格中。 (3)根据上述资料，逐笔编制与递延所得税资产或递延所得税负债相关的会计分录。 (4)根据上述资料，计算甲公司2010年所得税费用金额。 (答案中的金额单位用万元表示) （2013计算题）甲公司2012年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为25%；预计未来期间适用的所得税税率不会发生变化，假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣暂时性差异。甲公司2012年度发生的有关交易和事项中，会计处理与税法规定存在差异的有： （1）某批外购存货年初、年末借方余额分别为9900万元和9000万元，相关递延所得税资产年初余额为235万元，该批存货跌价准备年初、年末贷方余额分别为940万元和880万元，当年转回存货跌价