房地产业六大环节30个涉税风险

1、房地产业六大环节30个涉税风险点剖析 连续12年被税务机关列为专项检查对象，一个行业涉及10个税种，全程六大环节隐藏着多达30个税收风险点，房地产行业一直被业界称为涉税高风险行业。对房地产企业来讲，如何在项目前期做足税收功课，以规避可能的涉税风险，尽量降低涉税成本，是摆在行业面前的突出问题。 涉税风险成房地产业“第七大风险” 房地产业在税收问题上面临“三多”：一是税收检查多，房地产业已连续12年被税务机关列为年度税收专项检查的重点检查领域；二是涉及税种多，房地产业涉及的税种有10个；再有就是涉税风险多，每个环节都存在涉税风险。因此，对房地产企业来讲，如何规避纳税风险是摆在眼前的突出问题。 6月

2、8日，在北京举办的“2013年中国房地产老板如何管财税”沙龙上，举办方负责人中国房地产税务筹划网总裁、深圳智慧源企业管理咨询有限公司总经理李明俊说：“房地产项目开发周期较长，经营环节较多，税收风险高，但只要在决策前做足税收筹划功课，不但能有效规避企业涉税风险，还能合理合法地降低企业的税收成本。” 据统计，2012年全国房地产企业缴税1.3万亿元，其中契税2874亿元、房产税1372亿元、营业税4051亿元、土地增值税2719亿元、企业所得税2015亿元。房地产业无可争议地成为我国的支柱产业。但是，房地产业在为国家贡献巨量税收的同时，也无可争议地成为涉税高风险行业之一。曾有业界专家撰文指出，骗取

3、贷款、包租销售、囤积土地、违法建筑、外资进入、二手房市场成为我国房地产市场中的六大风险。李明俊认为，除了这六大风险以外，还有第七大风险，那就是涉税风险。“以我的服务经验，房地产企业80%以上存在税收问题。”他说。 记者查阅历年来国家税务总局的年度专项检查通知文件后发现，2002年2013年的12年来，房地产业是唯一连续12年都被列为年度专项检查的行业。在这些文件中，有的年度房地产业税收被列为指令性检查项目，有的年度被列为指导性检查项目；有的年度要求重点检查房地产销售业务，有的年度要求重点检查建筑安装业务；有的年度重点检查房地产业的营业税或所得税等单项税种，有的年度则把房地产业涉及的所有税种都列

4、为检查对象。 税务机关为什么把房地产业盯得这么紧？李明俊表示，这个行业的税收确实存在很多不规范地方，年年检查，年年的问题都不少，不查的话问题会更多。他介绍，某直辖市地税局有一年按照国家税务总局的要求对该市房地产行业进行了专项检查，检查发现被查的58家企业中96%存在问题。“房地产业在涉税问题上被认为是高风险行业，这或许也是国家税务总局连续12年将房地产行业列为专项检查对象的原因所在吧。”他说。 六大环节隐藏30个税收风险点 房地产业到底有哪些税收风险？隐藏在哪里？一般来说，一个房地产项目在时间流程上主要包括土地获取、规划设计、融资、建筑施工、房屋预售、项目清算六大环节。“在每一个环节，房地产企

5、业或多或少都会存在这样那样的税收问题及风险，只是程度不同而已。”李明俊说。 李明俊表示，从他们多年的业界服务经验来看，房地产企业在上述六大环节之中，至少涉及以下30个风险点。 在土地取得环节存在4个风险点： 1.佣金等支出没有取得正规合法发票，导致利润虚增，税负加大； 2.没有在签订土地、房屋权属转移合同10天内申报契税； 3.虚增拆迁安置费，逃避缴纳土地增值税和企业所得税； 4.以收购股权方式取得的土地使用权，溢价部分无法列支土地成本。 在规划设计环节存在3个风险点： 5.总体规划设计未考虑财税因素对成本、税收和现金流的影响； 6.虚开规划设计费，逃避缴纳土地增值税和企业所得税； 7.境外的

6、规划设计费没有代扣代缴税金。 在融资环节存在6个风险点： 8.向非金融机构（包括企业和个人）融入的高息资金利息支出无法取得正规发票，从而导致利息支出无法入账； 9.从信托或基金公司“名股实债”形式下支付的利息，往往无法取得合法入账的凭据； 10.小金库现金往往不够支付利息或其他开支； 11.支付的利息可能涉及代扣代缴税金义务而未履行； 12.与股东及其他关联方资金往来未支付利息，存在偷逃税金问题； 13.借给自然人股东超过1年以上的借款，存在被认定为股息、红利分配需要缴纳20%的个税风险。 在工程建设开发环节存在4个风险点： 14.虚开建安发票，加大建安支出，偷逃土地增值税和企业所得税； 15

7、.为少缴税，实际发生工程支出但不索要发票； 16.签订建安合同后未足额缴纳印花税； 17.不缴纳或者不足额、或不按规定时间缴纳城镇土地使用税。 在预售环节存在9个风险点： 18.取得预售收入（包括定金、诚意金）没有按规定及时申报纳税； 19.没有按照规定的预征率预缴土地增值税和企业所得税； 20.预售合同没有足额及时缴纳印花税； 21.销售合同（发票）为阴阳合同（发票），未如实申报收入； 22.售后返租时，按返租后的金额确认收入纳税，对小业主的返租收入未代扣代缴税金； 23.返迁房未申报纳税，或未按市场公允价申报纳税； 24.以房抵工程款、分房给股东等未按规定申报纳税； 25.装修收入没有申报

8、纳税； 26.卖给股东或关联方的房屋价格明显偏低。 在清算环节存在4个风险点： 27.取得的发票不合规，比如发票出具方与合同方、收款方不相符； 28.购买虚假发票虚增成本； 29.企业高管的个人收入没有全额缴纳个人所得税； 30.关联方交易定价不合理等。一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解 目录 一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解 二、房地产拆迁安置环节中的3个涉税难题处理及例解 三、房地产融资环节中的9个涉税难题处理及例解 四、房地产工程建设环节中的12个涉税难题处理及例解 五、房地产销售环节中的6个涉税难题处理例解 六、房地产项目清算和注销环节中的18个涉税难题处理及

9、例解 一、房地产拿地环节中的10个涉税难题处理及例解 （一）房地产企业取得政府土地返还款的6种形式及其税务处理 1.政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房：由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为。 案例分析1 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这3000万元的税务处理。 1.营业税的处理 鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还

10、款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。 （1）返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。 根据营业税暂行条例实施细则第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额： （一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （1）营业税的处理 （二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定； （三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1成本利润率）÷（1-营业税税率）” 在本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业

11、应按取得售房3000收入万计算缴纳营业税。 （2）返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。 （3）返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。 开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税

12、。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。 2.企业所得税 本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。 关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题： 根据财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总

13、额中减除。 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除： （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件； （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。 本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3000万收入，实为一种补贴收入，按照上述政策规定

14、一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。 3.土地增值税 （1）返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。 根据国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认： 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定； 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。 本案例中，如果返还款3000万元相当于回迁房土地增值税

15、确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。 企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 （2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。 土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。 土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 （3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。 根据土地增值税暂行条例实施细则第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让

16、房地产的全部价款及有关的经济收益”。 如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。 然后还要根据国税发2006187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于土地增值税暂行条例第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收： （三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。 以及土地增值税暂行条例实施细则第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。 在本案例中，对开发商取得土地出让金返

17、还款3000万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。 企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 4.契税 根据中华人民共和国契税暂行条例第八条 契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。 因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 另：根据中华人民共和国契税暂行条例细则第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。 土地出让金返还款小于回迁

18、房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。 5.会计处理 土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做如下会计处理。 收到返还款时： 借：银行存款 3000 贷：预收账款 3000 借：营业税金及附加 165 贷：银行存款 165 完工结转收入时： 借：预收账款： 3000 贷：主营业务收入 3000 2.政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）。 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。 某房地产开发企业通过招

19、拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理？ （一）营业税的处理 根据国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知（国税函2009520号）第二条规定： “

20、纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。” （一）营业税 本案例返还款3000万中， 1.取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。 2.代理支付动迁补偿款差额，应按服务业-代理业征收营业税75万元（2000-1500）×5% 。 （二）企业所得税 企业所得税：返

21、还款3000万元中： 1.取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。 2.代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。 3.企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。 （三）土地增值税 根据中华人民共和国土地增值税暂行条例第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则第二条 条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。 本案例，企业取

22、得的返还款3000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。 企业缴纳的土地出让金10000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。 （四）契税 企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10000万元。 （五）会计处理 先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时： 借：其它应收款 1500 其它业务成本 1000 贷：现金或银行存款 2500 支付土地出让金时，10000万全部计入“开发成本土地征用及拆迁补偿费”，并作为契税的计税依据。 土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，

23、企业应冲减往来和做其他业务收入处理。 收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务 借：银行存款 2000 贷：其它应收款 1500 其它业务收入 500 收到拆迁工程款时： 借：银行存款 1000 贷：其它业务收入 1000 案例分析3 某房地产企业开发某项目时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但收到政府拆迁补偿补助300万元，则在计算土地增值税时，构成开发成本扣除项目的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的项目收入。 根据土地增值税暂行条例实施细则第七条的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣除项目为：开发土地和新建

24、房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的项目范围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出，安置动迁用房支出等。 这里要特别注意的是作为开发成本中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出”，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发成本中的补偿支出，从而减少计

25、算土地增值税时的扣除项目金额。 3.政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设 目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中，一些房地产开发企业先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。 一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。 但是在经营性用地招标、拍卖、

26、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。 因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。 案例分析4 某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。请分析其中的税务处理。 （一）营业税的处理 项目外城市道路、供水、排水、燃气、热

27、力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。 本案例符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。 对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理： 1.无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。 2.房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。 如果协议约定返还款用于项目内开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基

28、础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。 因此，A公司销售房地产应缴纳营业税100×5%=5（万元）。购房者返租商铺应缴纳营业税15×5%=0.75（万元），城市维护建设税及附加0.75×（7%+3%）= 0.075 A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业租赁业”税目缴纳营业税，即5×5%=0.25（万元）。城市维护建设税及附加0.25× （7%+3%）= 0.025。 （二）印花税 本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85

29、×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。 （三）个人所得税 国家税务总局关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复（国税函2008576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。 根据个人所得税法的有关精神，对上述情形的购

30、买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。 根据个人所得税法第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。 所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：15÷（5×12）0.08×20%×60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据税收征管法第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。 （四）房产税 购房者将

31、购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。 （五）企业所得税 国家税务总局关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复（国税函2007603号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解

32、为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。 对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。 A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15÷5=3（万元）。 从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现： 1.商品

33、销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方； 2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制； 3.收入的金额能够可靠地计量； 4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。 本例中，A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应

34、纳企业所得税额。 （六）土地增值税 本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为100万元，所得税计税收入为85万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？土地增值税暂行条例第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函2008875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以85万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。 八、合作建房的税务处理 （一）企业所得税的处理 国税法200931号第三十六条规定：“企业以本企业为主体联合其他企业

35、、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： 1.凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 2.凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理： （1）企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息

36、支出。 （2）投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。” 国税法200931号第三十七条规定：“企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理： 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。” 案例分析 23 1.案情介绍 乙单位准备以2000万元人民币投资甲房地产公司的某住宅开发项目，双方约定不成立独立法人项目公司，由甲房地产公司独立开发，投资方案拟定如下： 方案一：项目实现

37、利润按各自投资资金比例分红，项目利润为1500万元，乙单位享有1000万元。 方案二：乙单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本45万元，单位住宅销售价格75万元，乙单位享有40套单位住宅。 请针对每一种方案进行税务处理分析。 2.税务处理分析 （1）方案一的涉税分析 根据企业所得税法及企业所得税法实施条例的规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。由于股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，一般也应该是免税收入。 基于以上政策规定，乙单位所享有的1000万元利润分成只能是甲房地产公司开发

38、该项目的税后利润，乙单位不需要按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳企业所得税，乙单位净利润为1000万元。甲公司不允许税前列支此1000万元的利润分成，相当于在企业所得税前支付乙单位1000÷（1-25%）=1333.33（万元）。甲公司可实现净利润1500×（1-25%）-1000=125（万元）。 （2）方案二的涉税分析： 乙单位所享有的40套住宅计税成本为1800万元，正常销售价格为3000万元。根据以上规定，乙单位相当于以2000万元购入了40套成本价值为1800万元的房产，销售了价值为3000万元的商品住宅。 假设乙单位已将40套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净

39、利润为（3000-2000）×（1-25%）=750（万元）。 对甲公司来说，正常项目利润为1500万元，除去乙单位分成部分，可保留利润为1500-（3000-1800）=300（万元），但是需要将乙单位开发产品分成部分调整增加应纳税所得额，分配给乙单位开发产品的计税成本与其投资额之间的差额为2000-1800=200（万元），调整增加应纳税所得额200万元，当期应纳税所得额即为300+200=500（万元），甲公司净利润为（300+2000-1800）×（1-25%）=375（万元）。 从以上两种涉税分析来看，甲和乙企业的税负和税后利润都不一样。 （二）合作建房的营业税处

40、理 关于印发<营业税问题解答之一>的通知（国税函发1995156号）第十七条规定：作建房，是指有一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。合作建房的方式一般有两种： 第一种方式是纯粹的"以物易物"，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种： 1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了拥有部分房屋的所有权。在这一合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因

41、而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”子目征税；对乙方应按“销售不动产”税目征税。 由于双方没有进行货币结算，因此应当按照中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十五的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。 2.以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换取若干

42、年的土地使用权，甲方是以出租使用权为代价换取建筑物。 甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业-租赁业”征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按中华人民共和国营业税暂行条例实施细则第二十条的规定核定。 案例分析24 案情介绍 甲方将土地使用权出租给乙方10年，乙方出资1000万元委托某建筑公司在该土地上建造建筑物并使用，租赁期限满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。 分析 乙方出资的1000万元可以理解为租赁甲方建筑物的预付租金，根据营业税暂行条例实施细则第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，

43、其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此对甲方应当在建筑工程开工时视同收到租金，按服务业中的租赁业征收营业税1000×5%50万元。 乙方则根据与甲方签订的委托代建合同来确定税目，根据国税函发1995156号国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知第七条规定，如果乙方承包建筑安装工程业务，无论其是否参与施工，均应按建筑业税目征收营业税，如果乙方不与建设单位签订承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对乙方此项业务按服务业税目征收营业税。 因此如果属于前者，乙方按照1000万元的总承包额减去分包额后余额作为建筑业营业税的计税依据，如果属于后者，则只按从甲

44、方取得的委托代理费作为服务业营业税的计税依据。 第二种方式是甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。 1.房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式。 按照财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知（财税2002191号）“以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税，对双方分得的利润不征营业税。 案例分析25 案情介绍 甲方以土地使用权 100

45、00平方米，乙方以货币资金8000万元合股，采取风险共担、利润共享的分配形式，该合营企业当年委托其他建筑单位共新建标准、质量均相同的住宅用户500套，当年销售400套，每套售价16万元，年终按照董事会决议，对投资各方应分配的利润采取实物分配的方式，其中甲方分配房屋5套，乙方分配房屋8套，分配后甲乙双方各自享有房屋的独占权。 根据国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知（国税发1993149号）第八条第（一）项第一款规定：以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税。因此甲方以土地使用权入股行为不属于营业税征税范围。 当年合营企业销售的4

46、00套房屋，共计销售额6400万元，按销售不动产征收营业税6400×5%320万元。 对投资各方采取实物分配利润的方式可以理解为合营公司销售房地产后以现金分配利润，也可以理解为合营公司以销售不动产抵偿应付的股利，因此应当对合营企业对甲乙双方分配的房屋充作利润分配按照纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定营业税计税依据，征收销售不动产营业税（5+8）×16×5%10.4万元。 2.房屋建成后甲方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润。 上述方式因甲方和乙方不属于共担风险、共享利润的行为，不属财税2002191号文件所称的“投资入股不征营业税

47、”的行为，属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为。因此，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入，按“转让无形资产”征税；对合营企业则按全部房屋的销售收入，依“销售不动产”税目征收营业税。 案例分析26 案情介绍 甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房，协议规定，房屋建成后，甲方按销售收入的20%提成作为投资收益，合营企业共取得房屋销售收入1000万元，甲方取得投资收益200万元。 分析 根据国家税务总局关于印发<营业税问题解答之一>的通知（国税函发1995156号）第十七条和国家税务总局关于印发<营业税税目注释>（试行稿）的通知（国税发

48、1993149号）第八条第（一）项第一款的规定 ：房屋建成后，甲方如果按照按房屋销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于甲方将土地使用权转让给合营企业的行为，对甲方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按转让无形资产征税。 因此，应当对甲方按转让无形资产征收营业税200×5%10万元，对合营企业按销售不动产征收营业税1000×5%50万元。 3.房屋建成后双方按一定比例分配房屋。 此种经营行为也未构成财税2002191号文件所称的“以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税”的行为。因此，首先对甲方向合营企

49、业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按营业税暂行条例实施细则第二十条的规定核定。因此，对合营企业的房屋在分配给甲方、乙方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。 案例分析27 甲企业提供5000平方米的土地使用权，乙企业提供 2000万元资金并负责施工。双方协议，房屋建成后按5：5的比例分成，房屋分配完毕后，甲方又将其分得房屋的50%出售，售价为800万元，其余留作自用。请进行有关的营业税处理分析。 分析 乙企业支付的2000万应视同甲企业的预收款项，而乙企业的建筑行为则可以理解为甲企业为建设单位，乙企业为建筑单位的承建模式。对甲企业按“转让无形资产”征营业税,在收到预收款时确认

50、纳税义务发生时间，按5%的税率计算销售不动产营业税2000×5%100万元，而乙企业的建筑业营业额可以理解为乙企业先支付2000万的购房款，尔后由甲企业支付给乙企业用于承建房屋，乙企业按建筑业3%税率申报缴纳营业税。 营业税暂行条例实施细则第25条规定：纳税人提供建筑业或租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，因此乙方应当在与甲方签订合同时即确认建筑业应税义务发生。申报交纳建筑业营业税2000×3%60万元。 甲方在建成后又出售的50%部分应当按照销售不动产征收营业税800×5%40万元。 按照国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（

51、国税函20051003号）精神，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税函发1995156号文件的规定。因为在这种情况下，土一般来说，一个房地产项目在时间流程上主要包括土地获取、规则设计、融资、建筑施工、房屋销售、项节，笔者结合税收工作实践，对房地产企业这六大环节之中，主要存在的风险点予以归纳和分析。  一、在土地取得环节存在的主要风险点  1、以收购股权方式取得的土地使用权，根据评估价值入账的风险。房开企业通过股权收购方式获取土地使用权，税务机关应重视收购后土地成本的计量。从账务处理来看，土地评估增值部分无法在

52、股权交易过程中得到账面确认，交易行为属于股权投资，而非土地使用权交易。因此，账务处理上，溢价支出仅能计入相关投资成本，而不能将溢价支出计入土地成本。也就是说如果房开企业按经评估确认后的价值确定有关资产的成本，将无形资产评估增值部分计入土地成本，就会存在少缴土地增值税和企业所得税的风险。  2、虚增拆迁安置费，逃避缴纳土地增值税和企业所得税的风险。拆迁款这种不要发票的成本容易造出来，正是出于这种原因，房开企业多采用虚列拆迁补偿费，虚增成本的方法达到少缴税款的目的。主要手法是虚增拆迁户数，多列拆迁补偿费或虚增补偿金额存在较大风险。例如有新闻媒体报道，某地百余官员联手拆迁户借全运会套取3亿

53、补偿款。违规抢建房屋，“空挂户”造假，变更用地性质在大规模农村土地征收拆迁过程中，一些基层领导干部、公职人员 与拆迁户联手造假，非法套取国家巨额资金。辽宁省多家法院近日审理的沈阳拆迁腐败窝案揭开了套取国家征地补偿款黑幕。记者调查发现，沈阳在征地拆迁过程中，共计3亿余元征地补偿款被非法套取。二、在规划设计环节存在的主要风险点1、有的房地产企业在进行纳税筹划时会虚开规划设计费，主要目的是逃避缴纳土地增值税和企业所得税。这些虚开的发票由于没有真实的业务支撑和资金流水佐证，很容易被税务机关查处，给企业会带来潜在的风险。2、境外的规划设计费没有代扣代缴税金风险。部分房地产企业会遇到支付境外设计费的问题，

54、根据相关税收法规的规定，支付境外设计费需要代扣所得税，如果没有约定，又没有代扣代缴的，那税务机关只能把这个税款算到房地产公司头上，由房地产公司来承担，房地产公司承担的这部分税款又不能在所得税前扣除，房地产公司就亏了。三、在融资环节存在的主要风险点1、房地产企业向自然人融资的现象很普遍，因此而产生的高息利息支出，一般都无法取得正规发票，在向自然人支付利息时会存在未代扣代缴个人所得税风险。2、房地产企业与股东及其他关联方资金往来未支付利息，或利息畸低，这也不符合独立交易原则。存在将开发房地产利润转移，造成房地产开发项目低利润或微利和逃避利息收入营业税和个人所得税的风险，税务机关有权核定或在该业务发

55、生的纳税年度起10年内调整其利息收入，补征税款并加收滞纳金。3、企业借给自然人股东超过1年以上的借款根据财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知（财税2003158号）的规定，其适用条件并没有企业必须盈利这一前提。因此，凡纳税年度终了后，股东向企业的借款既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款即可视为企业对个人投资者的红利分配，并依据“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。存在被认定为 3 股息、红利分配需要缴纳20%的个税风险  四、在工程建设开发环节存在的主要风险点1、虚开建安发票，加大建安支出，偷逃土地增值税和企业所得税。房地产成本构

56、成中，排第一位的是建安成本，有些房开企业为达到偷逃土地增值税的企业所得税的目的,虚开建安发票。房地产开发企业涉及的行业较多，一个项目的开发包括设计、建筑施工安装、加工业、建材商贸、房屋销售代理业、广告、物业管理等诸多部门。不仅使房地产企业的财务日常处理票据的工作量大、成本核算也容易混乱，也给房地产企业虚增成本带来了可乘之机。利用建安发票虚列成本，签订虚假合同、协议，虚列、多列或重复列支成本费用。签订虚假单项合同，取得虚开发票，提高建安工程费用；利用关联关系虚增成本转移利润，从关联企业购进材料，向关联企业发包或分包工程，人为提高材料价格或建安费用；采取包工不包料方式发包工程，并在开发企业提供的材料、水电和其他物资已凭发票计入开发成本的情况下，让施工企业按劳务费和材料价款的合计金额再次开具发票，并负担其多开部分的税款，重复列支开发成本。房地产公司只要支付少量的营业税及附加，便可偷逃25%的企业所得税和土地增值税。这样的所谓的“筹划方案”表面看起来操作简单，效果明显。但实际上，这不是真正的税务筹划，这就是典型的打着