裘企阳：“融资租赁”的税收待遇和会计处理

1、裘企阳:“融资租赁”的税收待遇和会计处理文章来源:互联网 发布者:admin 发布时间:2010-5-2 10:58:26 阅读:55次 评论 0条 一、税收待遇首先声明,下面的叙述均以 2007年的中国为背景。除个别情况外,所针对的纳税义务 人专指从事融资租赁业务的、身为中国居民的法人。课税对象 (客体专指这类法人所从事 的融资租赁业务。另外,有一点要事先澄清。那就是,所谓“金融租赁” ,不过是 Financial Leasing 的另 外一个中文译名而已。 “金融租赁”和“融资租赁”是同义词。在我国的包括金融租赁公 司管理办法 在内的任何法律法规和规章中, 作为对于一种交易类别的表述, 规

2、范的用语都 是“融资租赁” 。我国现在一共有 22个税种。即, 1. 增值税; 2. 消费税; 3. 营业税; 4. 企业所得税; 5. 外 资企业所得税; 6. 个人所得税 7. 资源税; 8. 城镇土地使用税; 9. 耕地占用税; 10. 城市维护建 设税; 11. 土地增值税; 12. 投资方向调节税; 13. 房产税; 14城市房地产税; 15. 车船使用税; 16. 车船使用牌照税; 17. 车辆购置税; 18. 印花税; 19. 契税; 20. 屠宰税; 21. 筵席税; 22. 关税。 其中的企业所得税和外资企业所得税,自 2008年起将要两税合并,再无区别,将都是同一 种企业所

3、得税。 在这 22个税种中, 融资租赁机构可能涉及的, 是上面的 XXXXX 类或 XXXXX 类税种,共 14类;融资租赁业务所可能涉及的,是上面的 XXXXX 类,共 8类。其中,必 定涉及的,是营业税。融资租赁机构的企业所得税按季征收。税率同任何法人一样,目前都是 33%。而依据 中华人民共和国企业所得税法 【 1】的规定,自 2008年 1月 1日起,企业所得税率将调 整为 25%。对融资租赁机构而言,最敏感的是流转税。对此,特别要强调的是,融资租赁机构不纳 增值税,只纳营业税。 【 2】 【 3】营业税是对有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产 的单位和个人, 就其营业收入额征收

4、的一种税, 也是融资租赁机构所承担的最主要的一种流 转税。 营业税按月征收。 税基是租金扣除标的物 (租赁物 购置成本和资金成本 (借款利息 后的余额,连同“营业税附加”在内的税率,是 5.5%。 【 4】这是一种比例税率,即,对同 一征税对象不论数额大小,都按这一比例征收。例如,假设租金是 120,购置成本是 100, 资金成本(借款利息是 8,则连同营业税附加在内,征收的金额一共是 0.66。相比之下, 针对并非融资租赁的其它租赁(经营租赁的营业税,尽管税率相同,也是 5.5%,但税基 不同, 是租金全额。 因此, 即使某经营租赁交易的租金和购置成本与上例相同,其营业税及 附加合计却是 6

5、.6。之所以有如此之大的差别,是因为,国家税务总局一向来十分明确地认 识到,融资租赁是同(属于一般商业服务业的其它租赁有着本质区别的金融业务。在融资租赁业务所应承担的营业税既十分明确又十分合理的同时,这里也不得不指出, 就其申报管理而言, 尚有若干难以操作、 亟待改进之处。 择其要者有, 只适合于租赁利率固 定的融资租赁合同, 而对租赁利率浮动的融资租赁合同则不可操作; 将融资租赁出租人在融 资租赁合同中的收益视为是各期均等、 因而平均分摊的, 忽略了在各期租金等额的融资租赁 合同中,各期租金中所含的收益,必定是各期递减的。由此,就带来了两个问题。其一,现 行办法所规定的、据以计算各月营业税的

6、税基,同融资租赁机构依据企业会计准则第 21号 租赁 【 5】 的规定而在各月所确认的租赁收益,是严重地不一致的。如果按现行办法执 行,不仅纳税的依据同会计处理的结果(资产负债表及损益表账面数字明显矛盾,仅仅是 为了计算其营业税税基,各公司还得在现有的会计账册之外,另外编制一套计算用的报表, 增加很大的工作量; 其二,更为严重的是,依据现行办法征收营业税的结果将是, 国家应得税收收入的徒然减损。 因为, 按现行办法所征收的营业税, 虽然在总额上同租赁收益各期递 减情况下应纳的营业税完全相等,然而, 如果考虑资金的时间价值,则前者的折现值, 无论 取何种折现率, 在任何不同的租金计算方式下,都一

7、无例外地小于后者。我认为, 国家税收 收入的这样减损,是完全不应该的。 【 6】关于融资租赁业务的营业税的纳税义务人应该是谁这一点, 还必须指出, 即使是在融资 租赁机构的租赁融资并非来自所有者权益或负债, 而是来自它既不承担资金风险、 也不享受 资金收益的信托资金,即在所谓的、用语不当的“委托租赁”的情况下,营业税的纳税义务 人也不是资金信托人,而是作为资金受托人或代理人的融资租赁机构。所谓在这种情况下, 融资租赁机构是在替资金信托人代缴营业税的说法, 是完全错误的。 资金信托人的纳税义务, 同融资租赁毫不相干。如果它在信托资金中取得收益,则是投资收益,应缴纳的是所得税。 由于我本人一向坚持

8、认为, 供居住或商用的房屋不适宜于作为融资租赁的标的物, 所以, 这里对“城镇土地使用税” 、 “房产税” 、 “城市房地产税”和“契税”不予论述。印花税是对经济活动和经济交往中书立、 领受的应税经济凭证所征收的一种税。 对融资 租赁业务而言, 计税依据是融资租赁合同或所有权转让协议金额, 融资租赁合同的税率为万 分之五, 所有权转让协议的税率为万分之三。 不太清楚的地方是, 如果融资租赁合同采用各 期利率浮动的租金计算方法, 合同只约定各期租金的计算公式, 在合同订立时尚不知各期租 金的绝对值,合同金额无从谈起,那该怎样确定应纳印花税的数额?【 7】本来, 车辆是完全适合于作为融资租赁的标的

9、物的。 因此,在融资租赁交易中,完全有 可能发生需由融资租赁机构支付的“车辆购置税” 。 只是由于, 一 中华人民共和国机动车 登记办法 【 8】规定机动车登记人必须是所有人,以及机动车登记按地域管理,即, A 地域 的自然人和法人,不得在 B 地域进行登记;二 中华人民共和国道路交通安全法 【 9】规 定,在发生道路交通安全事故时,作为事故责任人的一方,其最终的损失赔偿责任,由该机 动车登记人、 即所有人承担, 因而导致以车辆为标的物的融资租赁交易, 由于融资租赁机构 面对的风险太大, 又无法直接控制, 而几乎不可成就。 所以, 在这里, 对车辆购置税的考虑, 没有多大意义。当前, 对融资租

10、赁交易直接构成障碍的, 是关税减免政策。具体地说, 在我国的任何有 关关税减免的法律法规和规章中, 享受进口设备关税减免待遇的, 一概都必须是设在保税区 的企业,或经国家税务总局特批的企业。关税减免则发生在这类企业购置进口设备的环节。 就直接融资租赁交易而言, 由于融资租赁机构均非设在保税区的企业或经特批的企业, 它们 都不能享受减免关税待遇, 导致设在保税区的或经特批的企业, 因需要承担本来可以减免的 关税, 使得成本徒然加大, 而无法利用融资租赁这种交易方式。 就回租式融资租赁交易而言, 则由于企业如果将已经享受了减免关税待遇的设备,出售给保税区外的企业,将视同进口, 必须补缴关税。因此,

11、也将由于成本无端加大,而使此类交易无可成就。 【 10】 【 11】 【 12】 在涉及融资租赁交易的流转税的规章中, 模糊之处是, 在回租式融资租赁交易中, 对于 在企业向融资租赁机构出售其自有的、 同时又将作为融资租赁的标的物租回和继续使用的固 定资产这个环节,是否应缴纳增值税这一点, 各地的税务部门,依据不同的规章, 做不同的 理解和处理。 而只要被认定为是必须缴纳增值税的, 就也将由于成本的无端加大, 而使该回 租式融资租赁交易无可成就。 另外, 在融资租赁机构无论因何原因, 将租赁物取回和再处置、 即出售变现时,是否应缴纳增值税这一点,也不清楚。 【 13】 【 14】多年来, 就融

12、资租赁交易的税收待遇而言, 议论最多的, 是融资租赁合同的承租人是否 以及应该如何享受对租赁物实行加速折旧的优惠待遇。现行规章【 15】规定, 融资租赁合同 的承租人可以在融资租赁合同期限同法定折旧年限两者之间孰短的期限内, 将租赁物折旧完 毕。但是,该期限不得短于三年,以及,该规章只适用于国有、集体工业企业。换句话说, 对于可以享受该优惠待遇的企业, 既有行业的限制, 例如, 如果是属于交通运输业、 建筑业、电信和信息业之类的,就不行;如果是民营企业、中外合资企业、或上市公司的,也不行。 对此, 常见的主张是, 呼吁放宽该政策, 让融资租赁交易中的任何类别的承租人均能一视同 仁地享受加速折旧

13、的优惠待遇。 而我认为, 加速折旧这种优惠政策的立足点, 应该是鼓励某 些行业的发展, 鼓励社会投资于某些类别的设备, 那种按照交易方式来确定是否给予此类优 惠的政策安排,是不当的。试问,假如是同一个企业,涉及同一型号的电解铝生产设备,如 果是自行购置, 将没有加速折旧优惠,而如果是以融资租赁方式取得, 就可以加速折旧,这 讲得通吗?所以, 我认为, 以设备是通过融资租赁方式取得为条件而给予加速折旧优惠政策 的规章,应予废止。提到融资租赁时,经常会出现的一个词语,是所谓的“节税租赁” 。对此,我有两点看 法:首先, 节税租赁并非是融资租赁交易的任何类别。融资租赁交易按照方式区分,只有直 租式融

14、资租赁、 转租式融资租赁和回租式融资租赁这三类。 没有任何其它类别。 融资租赁交 易本身,在现行政策下,也的确并不具备多少节税功能;其次,在国际上,节税租赁其实多 半是指, 承租人是政府机构, 租赁物主要是用于非营利性的公共设施。 由于承租人是政府机 构,而政府机构的任何支出都来自纳税人所缴纳的税金, 在这种情况下,再让政府纳税,显 然是荒唐的。 而正是由于在这样的融资租赁交易中, 承租人不同于一般企业, 它没有纳税义 务,所以就有了“节税租赁”的说法。或曰, 不是还有一种叫做 “预提税” 的税种吗?是的。 外国企业在中国境内未设立机构、 场所或者虽设有机构、场所,但与该机构、场所没有实际联系

15、,而有取得的来源于中国境内 的利润(股息、红利 、利息、租金、特许权使用费和其它所得,均应就其收入全额(除有 关文件和税收协定另有规定外征收预提所得税。税率目前一般为 10%,也有 20%。只是, 这并非是任何中国居民的纳税义务。 就我国的融资租赁机构而言, 只有在跨境融资租赁业务 中,当它作为转租人,向境外的企业(第一出租人 支付租金时,才有代扣代缴预提税的 情事。二、会计处理在我国,规范会计处理的规章,有企业会计制度和具体会计准则两大类。我的理解 是, 企业会计制度以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象,通过对会计科目 的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制,对企业会计核算进行系统

16、、 详细地规范。具 体会计准则则以特定的经济业务 (交易或事项 或特别的报表项目为对象, 针对此类交易或 事项规定所必须引用的概念的定义,然后以确认(recognizing 和计量 (measuring为中心并 兼顾报告 (reporting或披露 (disclosing ,对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题,作出 处理的原则性规范。前者侧重于记录(recording 和报告,确认和计量的内容有机地体现在 会计科目及使用说明中; 后者侧重于确认和计量。 前者重点规范会计的行动和结果, 后者重 点规范会计决策的过程。 前者比较具体, 容易了解和操作;后者较为抽象和难懂, 但能提高 会计人员的

17、职业判断能力, 掌握财务会计的全过程, 并能举一返三, 增强解决新问题的本领。 两者相辅相成,更无所谓孰优孰劣,都应符合真实性、相关性、公正性、透明性、可比性和 可操作性这六项质量标准。当然,两者必须保持一致,而不是“两张皮” 。会计处理的主旨,是向企业外部进行信息披露,以及,在某些情况下, 也构成对交易类别的 认定,从而成为应该按何种税种和何种税率纳税的依据。在我国当前,就规范融资租赁业务而言,最具权威和针对性的规章,是企业会计准则第 21号 租赁 。它是财政部 2001年发布施行的企业会计准则租赁财会 2001 7号文 的修订版。 企业会计准则租赁对国际经验的借鉴,简直到了一字不差的程度,

18、以至于 我们几乎可以认为, 企业会计准则租赁简直就是 IAS 17 Leasing 的翻版。 企业会计准则租赁 的划时代的贡献在于, 首次从经济实质而不是法律形式上对融资租赁进行 了科学界定。 什么是融资租赁?融资租赁是随附于所有权的风险和报酬实质性地向承租人转 移的租赁。而且列出了五条认定标准,即,一在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给 承租人; 二 承租人有购买租赁资产的选择权, 所订立的购买价款预计将远低于行使选择权 时租赁资产的公允价值, 因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权; 三 即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分; 四 承租人在租赁开始

19、 日的最低租赁付款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值; 出租人在租赁开始日 的最低租赁收款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值; 五 租赁资产性质特殊, 如果不作较大改造, 只有承租人才能使用。 那什么又是经营租赁呢?经营租赁是指融资租赁 以外的其它租赁。企业会计准则租赁 的出台, 曾使得业内欢欣鼓舞, 其修订版的出台则更是业内期盼已 久的大事。 大家的共同期待是, 让我们这个行业对这种业务的会计处理严格规范, 从而利于 自己的健康发展。 、然而, 事与愿违, 我在这里不得不十分遗憾地指出, 该准则瑕疵多多, 修订版并无改进, 以至于, 如果据以执行, 则除了将导致全行业

20、的会计处理继续一片混乱外, 绝对不会有别的 什么结果。我这里所说的瑕疵,择其要者,有以下几点:不可操作。例如,如果按照企业会计准则第 21号 租赁的规定,租赁开始日应该 是融资租赁合同的出租人和承租人的入帐日。 而所谓租赁开始日, 居然是 “是指租赁协议日 与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。 ”然而,试问,除了出售回租这样的特 殊交易外, 哪个融资租赁合同的当事人, 是在这样的租赁开始日就能够知道本合同的租赁融 资额,因而可以入账的?;不见统一的会计科目。 准则的一个最大的特点或优点, 就是只讲原则, 而绝对不规定具 体的会计科目。这,在高度发达成熟的市场经济中,或许是其优点。然而

21、,在我国今日,这 种安排, 除了使得各融资租赁机构的会计科目各有千秋、 互不雷同, 因而除了使得财务报表 的使用者一头雾水、不知所云外,还能有什么效果?在这种情况下, 不同的会计师事务所, 可以负责任地对融资租赁机构的会计报表, 作出 自己的令人难以琢磨的 (也就是可能同任何别人迥异的 肯定或否定的结论, 包括认为已经 有的会计报表在融资租赁机构的财会人员实在无法理解的情况下,必须推倒重来;在任何会计处理中, 一个商业机构的所得税前收益, 无论如何, 都应该是其应缴纳所得 税的税基。 然而,当着这个收益本身模糊不清的时候,难道不会带来混乱吗?不得不说,在 本准则中,这样的混乱,确实存在;从行业

22、管理的角度考虑, 则本准则的最最不到之处在于, 由于各个机构可以按照其自己的理 解在会计处理上自行其是, 而使得全行业的数据或业绩统计, 由于没有统一的口径, 导致所 见会计信息不可置信, 。而是哦行业统计陷于瘫痪。对于企业会计准则租赁中的瑕疵, 我自该准则发布之日起, 就不断地提出具体的修改 建议。事实是,我的任何意见,都未被考虑。 企业会计准则租赁中的瑕疵,被原封不 动地保存在了企业会计准则 21号 租赁之中。面对这种令人十分心痛的局面,我对业 内同行的呐喊是,千万别理睬这个准则 ,敬请科学合理地设计自己的专门针对融资租赁 业务的会计科目。或曰, 你怎么可以如此斗胆包天, 公然鼓动违法乱纪

23、?我的回答是, 我当然不敢。 即使我敢, 业内同仁也都绝非等闲之辈, 是不会对我盲从的。 我的被普遍认可的依据是, 该规章规定 “自 2007年 1月 1日起在上市公司范围内施行, 鼓励其他企业执行” 。 可见, 其它企业受不受 “鼓 励” 这一点, 是完全可以自主决定的, 而幸好迄今我国的任何融资租赁机构都还不是上市公司。 。那么, 融资租赁机构针对融资租赁业务的会计处理到底该怎么办呢?我认为, 首要的课 题,是科学合理的设定专门针对融资租赁业务的会计科目。我的具体建议如下:一、出租人特设的会计科目或子目(一融资租赁资产在融资租赁交易中, 必定要有出租人根据承租人的要求购买租赁物件的事项。

24、一旦购买, 出租人就拥有了租赁物件这种资源, 它就可以通过把租赁物件的使用权让渡给承租人并收取 租金的方式,来获得经济效益。因此,有必要设置“融资租赁资产”这个科目。本科目的含 义是,该实物资产不同于该企业的其它实物资产,它不仅是专门为出租而购置的,尤其是, 随附于该资产的风险和报酬, 必将是向既定的承租人企业实质性地转移的。 该科目的借记金 额是出租人企业为取得该资产所有权所各次发生的支付,其可靠性由相关的支付凭证验证, 与之相关的会计行为, 是银行存款的各次等额贷记。 在合同约定租赁物件由出租人企业投保 的情况下,各年支付保险费时,也应借记本科目。对于“融资租赁资产”科目,还需说明以下几点

25、:1本科目的借方合计额并非一定就 是融资租赁会计准则所说的“租赁投资额” 。因为,存在着租金的计算并不以摊提出租人企 业所承担的租赁物件购置成本的全额为基础、而是留有“无担保余值”的交易方式; 2本 科目在起租日所已经借记的项目并非一定就是出租人企业为购置该租赁物件所已经实际支 付的项目, 而是还可能包括根据买卖合同或其它相关合同所必将支付的项目, 例如, 应于租 赁物件试车成功时支付的尾金之类。这时,与之相关的会计行为,是在“应付账款”科目中 作等额贷记; 3凡是由并非出租人企业的第三人承担的租赁物件购置成本,而且由此带来 的经济效益归于第三人的,则这部分购置成本不确认为“融资租赁资产”的价

26、值。 这种情况 存在于“杠杆融资租赁” 、 “委托融资租赁”或“联合融资租赁”的交易方式之中; 4融资 租赁合同终止时,无论租赁物件将如何处分, 融资租赁资产消灭。 因此,应以其借方合计额 贷记本科目,予以转销。(二待转融资租赁资产本科目是 “融资租赁资产” 的备抵科目, 其用途是据以确认应付融资租赁款中应由出租 人企业收回的租赁物件购置成本。 换句话说, 也就是确认会给出租人企业带来经济效益的租 金的计算基础,我们称之为“租赁融资额” 。正因此,本科目的首次记录时间应是融资租赁 合同约定的起租日, 相关的会计行为是下面将要讨论的对 “应收融资租赁款” 科目的等额借 记。之所以说“首次” ,是

27、因为,在特定的合同条件下,还可能有需要逐次确认的情况。例 如, 如上所述, 如果合同约定租赁物件由出租人企业投保, 则在以各次支付的保险费借记 “融 资租赁资产”的同时,还要以该金额贷记本科目。 显然, 如果租赁物件的购置成本全部是由 出租人企业自己承担的, 以及如果融资租赁合同未约定留有担保余值, 则本科目的贷方合计 额应等于“融资租赁资产”科目的借方合计额。反之,如果是杠杆融资租赁、委托融资租赁 或联合融资租赁交易, 则由第三人承担的租赁物件购置成本不应在本科目确认。 如果融资租 赁合同约定留有“未担保余值” ,则该未担保余值也不在本科目确认。这时,该未担保余值 就是 “融资租赁资产” 借

28、方合计额同本科目贷方合计额之差。 另外, 在融资租赁合同终止时, 无论租赁物件将如何处分,都应以其贷方合计额借记本科目,予以转销。从以上说明可见, 这样的会计处理的结果是, 一旦同承租人确定了据以计算租金的成本 之后, 融资租赁交易中的租赁物件, 就其价值形态而言, 就不构成或基本上不构成出租人企 业的总资产的一部分了。 而这一点所体现的, 是融资租赁合同项下的租赁物件应由承租人企 业资本化的原则。(三应收融资租赁款本科目所确认的, 是因融资租赁合同的生效和履行所形成的出租人企业对承租人企业的方余额之和始终为零。 也就是说， 在由第三人提供资金并承担风险及享有收益所订立的融资 租赁合同项下，其应收融资租赁款称“应收账款” ，而且不构成本公司的资产。 二、承租人特设的会计科目 任何企业，以融资租赁方式租入固定资产时，至少应特设以下会计科目。 一融资租入固定资产 本科目的借记额是融资租赁合同约定的作为计算租金的基础的租赁物件购置成本数额 （该数额可以是租赁物件购置成本的全部， 也可能是会计制度允许范围内的租赁物件购置成 本的大部分，例如 90%）以及承租人为购置和安装、调试该租赁物件所自己承担的各项费 用之和。上述承租人自己承担的费用中，哪些