发展中国家的税收管理改革

1、发展中国家的税收管理改革在 WTOWTO 框架下， 我国作为一个家成员方， 受外部压力和内 部动力的，一方面要与多边贸易规则接轨，推动国家发展， 另一方面又要考虑国情条件，如行业差别和区域差别，维护 国家经济安全。面临入世后的环境和要求，国家税收管理突 出地面临着这样一种发展任务，即发达国家税制改革，如降 低税率、扩大税基、堵塞漏税等，将不可避免地影响发展中 国家相应地调整税制，同时，发展中国家也存在着许多不适 应的地方，如税收效率低下、税收征管不力等，亟需加以解 决。有专家学者推出，我国既要放宽市场准入限制，减少非国民待遇的深度和范围，又要坚持按本国的经济政策调整税 收优惠措施。在这样一个过

2、程中，国家在计划经济基础上形 成并长期发生作用的税收管理如何进行改革是一个关键。鉴 于我国经济发展阶段和我国初入世贸组织实际情况，本文重 点考察较我们早先入世的其他发展中国家在税收政策方面 的措施与办法、经验与教训，以期获得应有的启示。一、基本状况二战以后，发展中国家的税收管理和税制改革受世界经 济影响，已经历了几次较大的变革。进入新世纪，各国税收 管理、税制改革与发展的主流是：降税率减负担；扩税基减 优惠；简手续强管理。每次改革都起始于发达国家，继而在发展中国家引起反响，而入世则促使双方日益朝着同一方向 发展。事实上，在发展中国家，由于税收管理在决定高效税 收体制方面的关键作用，以及在宏观经

3、济平衡方面的重要作 用，税收行政改革历来是关注焦点。，发展中国家日益认识到，税收政策要与行政管理能力吻合，没有相应的管理变革，政策变化不会产生预期效果；良好的税收管理既能实现尽可 能多的税入，又能使管理高效和实现税收合作，对实现公平 和提咼国家福利水平有决定意义。为适应国际经济趋势和推动国内经济发展，许多发展中 国家积极采取措施，提高税收管理效率，其中，拉丁美洲和 东盟诸国家积极努力，应该说取得了明显成效。例如，2020 世纪 6060 年代伊始，拉美国家企图借助新兴的机技术解决税政 效率，但由于税制设计复杂，税率档次过细，税收优惠减免 繁杂，偷税逃税现象严重，没有达到预期目的；到了7070

4、年代，随着城市发展和经济交易扩大，经济行为日趋规范，对 公共设施和公共管理在质量上提出了更高要求，他们开始认 识到单纯依靠技术远远不够，而必须围绕税制结构合理化和 税收管理化进行改革；进入 8080 年代，在高额外债和宏观经 济动荡的双重压力下，这些国家逐步走上了配套性的税收管 理改革的轨道。与此同时，东盟一些国家鉴于旧税制不能有 效利用资源，在行政运作上失之公平，不仅难以有效地促进 经济增长，也难以通过税收来弥补持续扩大的预算赤字的问 题，先后进行改革，以期建立更加公平、有效和简便的税收 管理体系和制度。结果是，这些发展中国家在改善税管质量上取得了不同程度的成效。阿根廷成功地进行税收结构改革

5、 以后，已转而全面检查和调整税收管理工作，获得日益增长 的税入回报。据统计，19891989 年到 19901990 年，阿根廷税入占 GDPGDP 的比例 由 13%13%上升为 20%20%，其中，至少有 1/31/3 的增长应源于税政改 善；墨西哥经过改革，税收结构已出现显著性变化；巴西从 2020 世纪 8080 年代至现在，陆续出台了一系列调整税制结构、 强化税收管理的改革措施，使税制趋于合理。实践表明，在 适合条件下，发展中国家的税收效率可在相对短的时期内显 著提高，而且，随税收管理状况的明显好转，在降低过高税 率以及对不同纳税群体实行更加适当征税的同时，可以增加 税收并有效减少社

6、会不公现象。当然，由于宏观经济环境问题丛生以及通货膨胀影响税 收管理效率等问题，许多发展中国家税收管理改革仍任重道 远。二、改革途径税收管理改革的根本目的是改变行政管理资源分配，大 力进行结构重组，积极利用外部资源优势，以及采取新的技 术手段等来提高管理水平，增加税入。在许多国家，包括发达国家与发展中国家，宪法是征税、用税的根本依据。完善的税收立法是税收管理基本权力的来 源。宪法集中从三个方面做了规定，一是依法纳税是公民的 基本义务，除非有例外规定，任何人不得免除纳税义务，也 不得任意增设或变更纳税义务；二是征税必须经过立法机关 制定，在法律授权下进行，否则任何机构和个人都无权征税； 三是税收

7、的使用必须严格置于法律的监督之下。所以，许多 国家都依法治税，推动公民诚信纳税。巴西通过法律建立税 种、颁行重大举税措施、规范各级税收管理权限、限制税收 减免权力滥用等。墨西哥法律规定，个人所得税起征点为雇 员最低月工资收入的 4 4 倍，达到起征点的人要根据月收入额纳税。这里有两类情况，一类是每月有固定薪水的职员，包 括政府公务员、和公司的合同职工等，他们都有固定的工资 账户，政府或企业每月都会按其收入从其账户上自动扣除应 缴额。另一类是自由职业者，包括企业主、医生、律师、出 租车司机等，其月收入并不固定，所以税务部门对他们的监 管和审查比较严格，要求每月或每两个月都要申报纳税， 并 对其申

8、报单进行抽查， 详细审核各类单据，防止偷税逃税行 为。墨西哥法律对偷逃税者处罚严厉，罚金有时甚至超过应 纳税额，如果纳税人连续逃税数月，罚金将以每月20%20%的速度递增；如果发现伪造单据等严重违法行为，罚金可在原有 基础上增加 60%60%至 90%90% ;偷逃税情况特别严重者，还将接受 司法调查，甚至坐牢。当然，墨西哥法律规定，师和会计师 事务所可以帮助纳税人申报纳税，但绝不能弄虚作假，否则 将面临法律严惩。但会计师可在法律许可范围内，通过合法 手段进行税收筹划，尽量减少纳税人的纳税额，这不属于非 法行为，不影响纳税人的信誉。在发展中国家，一个共同性制约因素就是缺乏税政资源， 由此产生的

9、后果是税管人员不足， 高薪吸引高质人才能 力较差，甚至不能满足税管基本工作条件，如办公空间和计 算机等。因而，税政改革战略必须着眼于现有资源的优化组 合，把有限资源从非生产性任务投向更富有生产力的工作 上。所以，一些国家进行税政部门内部重组，划出 特殊单位”来处理主要纳税人的申报和纳税事务。多数情况下，60%60%或70%70%的税入源于 1%1%的纳税大户（如大企业），因此，保证他 们按时申报和缴纳至关重要。与此同时，他们也很注重其他 纳税人，维护中小企业的税收合作，保证税收总量的稳定和 持续增长。在改革过程中，他们充分利用现代信息管理技术， 使税收管理更有秩序和效率。通常，发展中国家面临严

10、重的 通胀问题，如何保证这一时期的税收成为征管的重点。在改 革中，他们采取了降低征收时滞对收入影响的：（1 1）建立预付制。2020 世纪 7070 至 8080 年代，拉美国家普遍采用预付制征收 商业企业所得税。（2 2）缩短评定期和纳税期， 提高纳税频率。2020 世纪 7070 年代中期，智利的大企业每两周必须预缴一次增 值税。1987-19881987-1988 年间，乌拉圭增值税纳税期缩短了将近6060天。还有一些国家的每月缴税周期从2020 天缩短到 1515 天甚至7 7 天。（3 3）税款支付指数化，即在计算税款时，计账单位不 用法定偿付手段，而用一种可根据一些指数如消费物价指

11、数 等进行调整的财政或税务计量单位。2020 多年来，巴西一直实行的是按通货膨胀调整的税制，由通货膨胀导致的税收调整 已成为税收文化中的一部分。19791979 年到 19871987 年，墨西哥主要通过缩短公司税的预付期和纳税期来增加税收，19871987 年后也开始实行税收指数化。税管改革能否成功，简单易行是重要因素。一方面，要简化程序，如删除税收申报书中多余的信息要求，合并申报 和支付单据等，使税管集中到主要事务上来：（1 1）方便合作， 即为纳税人下达明确的指令， 绘制易懂的表格， 以及提供必 要的帮助和信息，改善服务质量。（2 2）监理合作，即开设和维持纳税人活期账户，建立覆盖最终极

12、纳税人和税收代理人（如银行）的管理信息系统，以及设立快速管理程序来查询 和追踪未申报者及其税收拖欠。墨西哥建立了相对完善的纳 税信用体系，税务管理部门对纳税人的纳税情况一般都有详 细记录，作为对其信用考察的基本依据。纳税人信用良好， 社会各部门都会为其生活和经营提供方便，否则，生活和经 营都会遇到麻烦。（3 3）制止不合作，即建立查询责任和有效 运用惩罚。司法程序和司法机构也为实施税法和运用惩罚提 供便利条件。另一方面，对小额纳税人实行复合管理。在实施增值税时，最棘手的是小额纳税人的征收工作。不同国家 按简化管理原则，分别采取了不同办法。在墨西哥，凡是年 销售收入不超过年最低工资 7 7 倍或

13、者资产不超过年最低工资 1515 倍的纳税人，可自行决定是否在销售商品或提供劳务时向 购买者收取增值税，但其前提是要向税务机关申报。智利注 重使每个纳税人进入增值税体系，并采取了简化管理办法： 一是将小额纳税人作为一般纳税人管理。只要其对增值税的 申报和计算方法比较熟悉，可自愿作为一般纳税人。二是根 据小额纳税人月销售情况，将其分为5 5 个纳税等级，每个等级从低到高算出不同的销售税额，从而确定小额纳税人应纳 税额；以平均销售额不超过 2020 个纳税单位的为小额纳税人， 并应到税务机关专门登记，否则视为一般纳税人。三是对一 些不易监管的小额纳税人，如零售商贩、小规模粮食生产者 等，由与其购销

14、活动直接联系的企业代扣代缴，税率适当优 惠。简言之，最好的办法是综合运用这些措施，帮助纳税人 依法纳税，查询不合作者，惩罚不纳税者，推动税收由 低度 合作”走向高度合作”。发展中国家的税收管理问题较多，主要是纳税手续繁琐 复杂，管理方法较为落后，税制税率也繁杂多变，使税务管 理部门难以进行有效的监督管理。在巴西，一个突出的现象 是税源大量流失，如19861986 年至 19881988 年间，税收总额占 GDPGDP 的比重渐趋下降，分别为 、%.%.所以许多国家企图以实现计算机化为契机，变革税收管理。确实，利用计算机技术 能使税政管理更有效率。从20002000 年起，墨西哥税务部门开始鼓励

15、和推广网上纳税，纳税人只要在财政部办的有关网站 上下载相关软件和表格，就可以通过电子单据进行申报纳 税。然而，实践表明，单纯以计算机化来改善税政管理状况 和提高征税能力的办法很难奏效，成功的税政改革不仅涉及 到计算机技术的，而且必须伴随着重组税管基本要素，即重 构制度和理顺程序等。许多国家都实行严格的稽查制度，按照审计人员手册、 凭借其审计资格及独立工作权限加强税收征管力度。其中， 主要措施就是建立纳税人单一注册制，包括姓名、名称、地 址以及应纳税种，目的是打击偷逃税活动。一些国家为了便 于核对各种信息，把税码与居民身份证号码一致起来，使所 有部门都用同一税码识别同一纳税人。智利从 I960I

16、960 年起花 3 3年时间建立了税号制度，规定任何买卖都要在发票上注明当 事人的税号。然而，按照GDPGDP 出增值税税基，乘上税率后得出估算税额，并与实际征收税额比较，根据其差额估算偷 逃税情况。最后，稽查人员通过计算机对当事人进行直接检 查。另外一个主要措施是加强税收审计。一些拉美国家由于 生产与收入高度集中，审计活动主要针对纳税大户进行，但 由此而来的是中小纳税人偷逃税情况严重。19791979 至 19821982 年，智利等国改变审计策略，把中小纳税人作为重点审计对象， 使增值税收入增加了 56%56%，其中，大额纳税人增加了17%17%，中等纳税人增加了 87%87%，小额纳税人

17、增加了 186%.186%.值得指出 的是，在严格的避税学中，纳税人不依法履行自己的纳税义 务即构成偷税漏税。具有相同性质的是，在家，人们不能保 证所有税收官员或代征税款单位是诚实负责的。有人指出， 当开征新税和提高税率时，效率损失”，即部分税入没有进入国库而是流入税务官员或单位的腰包， 不会引起明显变 化。 为此，巴西建立内部审计工作制度，对税务系统内违法 违章人员进行处置；对银行和纳税人，则依一定程序令其补 税，或课以 50%50%至 150%150%罚款及相应的滞纳金，情节严重者， 则移交司法机关处理。这些问题是发展中国家税管改革必须 加以考虑并解决的。三、经验探讨发展中国家在税收管理改

18、革实践中摸索出一些共同办 法，其中主要有：（1 1）降低税率，减轻税负。泰国将最高一 级所得税税率由 65%65%降为 55%55% ；新加坡也降低了公司所得税 税率。（2 2）扩大税基，保证税收。为保证税制改革成功，保 证原有财政收入水平，满足政府提供公共产品的需要， 各国 在降低税率、 减轻税负的同时，采取了扩大税基的办法。（3 3） 调整税种结构，简化征税制度，加强稽征管理。发展中国家 倾向于合并税种，一些中美洲国家对 2 25 5个税种中的 2020 个进 行了合并，申报表由过去的 125125 张减少为 1 1 张。同时，各国 在税制改革中建立了严格的税收登记制度，在管理办法上推 行

19、征、管、查三分离，实现征管手段电脑化。为堵塞税收漏 洞，各国都严格稽查，严厉惩罚。在改革过程中，发展中国家的税收管理改革有若干值得 经验：（1 1）获得决策层、管理层的强有力的支持，乃至拥有 某些程度的政治技巧是税收管理改革成败的关键。实践证 明，即使是最好的改革战略，若没有强烈的政治愿望，也是 注定要失败的。管理人员必须采取必要步骤，获得上级部门 的全力政治支持，才能改善税收管理状况。只有获得这些保 证和支持，好的改革设计和努力才能最终实现。（2 2）制定税收政策和实施管理改革战略时，必须明确应当优先考虑和安 排的并有相应资源的重点工作，这是税管改革能否成功的前 提条件。没有任何一种改革战略

20、能适用于所有国家或一切条 件，应从本国的实际出发。（3 3）简化税收体制，确保税制在 发展中国家的 诋度合作”的环境中便于操作和有效，这是税 管改革的基本条件。在很大程度上，许多拉美国家税改成功 直接归因于简化行政体系和明晰政策。（4 4）强化税政管理力度，有效控制纳税人和纳税环节。为了加强税征，各国普遍 实行了所得税预扣制度。，预扣法不仅覆盖了传统的税目， 如工资、利息和股息红利，而且涵盖了各种专业费和租金。 预扣是所得税征缴成功的重要因素，然而事实表明，如果税 政管理不能有效控制预扣人和纳税人，预扣本身的作用是很 弱的。所以，税政管理必须监督和控制预扣人将所得税预扣 额如数上缴财政部门，必

21、须核对所得税已经被扣除代缴时， 纳税人缴纳的所得税是否能够很好地抵偿其义务。需要指出的是，发展中国家在税收合作水平方面存在着 广泛差异，这不仅体现在纳税人对税收和政府的态度上，而 且表现为各国税政的效率。 在一个特定的环境下， 这些态度 和效率受多种因素，如对偷税漏税的察觉程度，对税收结构 公正性、复杂性和稳定性及其运作的认识程度，对政府行为 价值的理解程度，以及政府行为的合法性等。四、存在问题近年来，许多专家或学者，包括经济学家、心家、社会 学家、政治学家等， 进行了大量的工作， 重点是偷税漏税和 税收合作问题，如为什么和什么时候纳税人照章纳税或不纳 税，什么影响各种惩罚，诱导会对纳税人行为

22、产生什么影响 等。但总的说来，由于发展中国家有着极为不同的税管环境， 包括管理范围、交易功能，上述探索同发展中国家亟需解决 的问题关联不够。其中一个重要问题是缺乏对税收官员的研 究，包括审计行为、调查欺诈行为、决策规则及其依据、可 信度和有效性等。这个问题在一些发展中国家非常突出，政 府缺乏对税收官员的日益监控。因此，严格控制现金管理，密切监督税收官员搜集和应用的信息，应是需要解决的重要问题。许多国家的经验证明，税务官员的责任可以得到改善， 如通过职能分解，充分利用银行和预扣代理人进行检查与核 实，同时通过内部设立的系统，建立系统的监控和评价体系 等，对税务官员进行有效管理。另外一个重要问题是，在许 多发展中国家，税务资料只有税入量而没有来源以及由于和 制度变化引致的