国际公共部门会计准则的回顾、基本框架及其启示

1、    国际公共部门会计准则（International PuNic Sector Accounting Standards，IPSASs）是由国际公共部门会计准则委员会（Intemational PuNic Sector Accounting Standards Board，IPSASB）制定发布的适用于公共部门的会计和财务报告标准。国际公共部门会计准则委员会是国际会计师联合会（International Federation of 

2、Accountants，IFAC）下设的常设委员会，成立于1986年，原称为公共部门委员会（Public Sector Committee，PSC），2004年11月，改名为国际公共部门会计准则委员会（以下简称“委员会”），委员会的目标是制定全球通用的公共部门会计与财务报告标准。一、国际公共部门会计准则发展回顾回顾委员会成立18年的历史，可以将国际公共部门会计准则的发展分为两个阶段：1. 国际公共部门会计准则体系框架的构建阶段。自成立后至上世纪90年代中期，委员会重点研究了公共部门会计和财务报告关键性的基础问题，包括公共部门财务报告的目标、会计核算基础、财务报告主

3、体、财务报表要素、要素的定义和确认等议题，对这些问题的研究构建了公共部门会计准则体系的基本框架，也为90年代后期国际公共部门具体会计准则的制定打下了坚实的理论基础。2. 国际公共部门具体会计准则的制定阶段。从1996年下半年开始，为了促进世界范围内政府和其他公共部门主体会计和财务报告标准的协调，国际公共部门具体会计准则的制定工作全面启动，截止到2004年底，共发布了权责发生制下的核心国际公共部门会计准则21项，这些准则主要是参照国际会计准则理事会 （IASB）发布的国际财务报告准则（原称为国际会计准则）制定的。与现行国际公共部门会计准则规定相关的委员会文献还有研究报告第1号

4、一国家政府的财务报告、研究报告第8号-政府财务报告主体和研究报告第11号-政府财务报告：会计问题和实务（以下简称“研究报告第1号、第8号、第 11号”）。在完成了主要基于国际财务报告准则的核心国际公共部门会计准则之后，自2002年开始，对国际财务报告准则中没有涉及的公共部门特有的会计问题的研究，就成为委员会的工作重点。2004年，委员会先后发布了非交换性交易收入和政府社会性政策义务两项征询意见书和预算报告的研究报告。目前， 国际公共部门会计准则与国际货币基金组织（IMF）发布的政府财政统计（Govemment Finance Statistics，GFS

5、）的协调成为委员会的另一个关注点。由于现行国际公共部门会计准则是参照改进前的国际会计准则制定的，而IASB于 2003年12月发布了改进后的国际会计准则，因此，改进现行国际公共部门会计准则的项目也于2004年初正式启动，可望于今年下半年正式发布改进后准则的征求意见稿。二、国际公共部门会计准则的基本框架国际公共部门会计准则是委员会发布的各种文献中具有权威性的公告。下面从公共部门财务报告的目标、会计核算基础、会计要素的分类、定义、确认和计量，以及财务报表的列报等方面，简要介绍国际公共部门会计准则的基本框架。（一）公共部门财务报告的目标研究报告第11号从分析公共部门运行环境的特征人手，对公

6、共部门财务报告的主要使用者及其信息需求进行了分析，阐述了公共部门财务报告的目标是提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的经管责任或者说受托责任。1. 公共部门运行环境的特征。与以营利为目的的主体相比，公共部门的运行环境通常具有以下几个显著的特征：（1）公共部门通常负有对公共资源的受托管理责任。在公共部门中，政府和立法机构通常要求公共资源的使用和管理主体尽其最大能力，利用可用资源，以最少的成本向公民提供他们需要的商品和服务。而营利性主体通常只需要向股东解释在竞争性环境中运用资金获得收益的情况，通常不要求解

7、释其所提供的商品和服务的性质。（2）公共部门的收入绝大部分来源于非互惠性交易。与营利性主体的收入大部分来源于交换性交易相比，公共部门的收入主要来源于税收等非互惠性交易。在与公共部门特别是政府的非互惠性交易中，纳税人通常别无选择，必须进行交易，而且并不能确保他们能够从付税中直接受益。（3）公共部门通常不是以创造利润为目标。大多数公共部门主体的主要职能是为公众提供教育、国防和社会保障等服务，这些服务不是以营利为目的。因此，为了评价公共部门的业绩，就需要财务与非财务双重指标。相比较而言，评价营利性主体的业绩主要依赖于财务指标。2. 公共部门财务报告的主要使用者及其信息需求。根据研究报告第1

8、号和研究报告第11号，公共部门财务报告的主要使用者大体可以分为立法和其他管理机构、公众、投资者和债权人、评级机构以及其他政府、国际性机构和资源提供者等几大类，尽管上述各类使用者的信息偏好有所不同，但存在共同或相似的信息需求 -这些使用者都希望公共部门主体的财务报告能够有助于评价主体收入的来源和类型、资源的分配和使用、收入是否足以弥补营运成本、主体对长期债务的偿还能力、主体的财务状况和财务业绩、预测现金流量和未来的借款需求、向公众提供代表纳税人利益的资产信息、评价主体资源的使用是否与法定预算和其他立法及相关授权如法律和合同的制约条款相一致等信息。基于对公共部门运行环境的特征和对公共部门

9、财务报告主要使用者共同信息需求的分析，国际公共部门会计准则第1 号-财务报表的列报（以下简称“国际公共部门会计准则第1号”）明确公共部门主体财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，此外，还应当反映主体对受托资源的受托责任。可见，公共部门财务报告的首要目标是决策有用性，反映主体对受托资源的受托责任是次一级的报告目标。（二）会计核算基础当前世界各国政府会计采用的会计核算基础可以分为4种模式，即完全的收付实现制、修正的收付实现制、修正的权责发生制和完全的权责发生制。这4种会计核算模式实际上各自从不同的角度满足了公共部门财务

10、报告的目标，采用哪一种会计核算模式更合适，主要取决于报告主体认为哪一种目标是最重要的。如果主体认为与法定预算的符合程度是最重要的目标，那么收付实现制比权责发生制更符合这一目标；反过来，如果主体认为反映拥有或控制的所有资源、评价财务业绩是最重要的目标，那么权责发生制就比收付实现制更能达到这一目标。国际公共部门会计准则第1号已明确了公共部门财务报告的目标是，提供有助于广大使用者对资源分配做出决策和评价决策的有关主体财务状况、业绩和现金流量的信息，而且还应当反映主体对受托资源的受托责任。因此，从满足财务报告的这些目标来讲，权责发生制核算基础的会计准则能够更好地满足这些报告目标的要求。同时，由于在完全

11、的收付实现制和完全的权责发生制之间，存在多种中间模式，比如对于修正的收付实现制，各国对延长期的规定并不相同，再比如对于修正的权责发生制，各国选择不予以确认的资产和负债项目也不尽相同。正是考虑到确定中间模式的难度，从启动国际公共部门会计准则制定工作之初，委员会就确定制定完全的而非修正的权责发生制会计准则的大方向，现行21项核心国际公共部门会计准则体现的就是完全的权责发生制核算基础。（三）公共部门财务报告主体的确定研究报告第8号指出，所谓报告主体是指可以合理地预期其财务报告存在使用者的主体，这些使用者依赖于其财务报告提供的信息评价受托责任和进行决策。公共部门财务报告的主体可以是政府部门，可以是作为

12、政府一部分的主体，也可以是政府整体。从世界范围各国公共部门会计和财务报告的实务来看，确定公共部门财务报告主体的方法主要有以下4种：1.基金授权分配法。这种方法是按照完全或主要依靠政府基金授权分配获取资金来确定报告主体的范围，因此，报告主体与预算报告主体一般会保持一致。2.法律主体法。这种方法是按照法律或法规的相关规定来确定报告主体的范围。3.政治受托责任法。这种方法是按照主体受托经管的所有活动和主体来确定报告主体的范围，而不论这些活动是以何种法律或组织结构来实施的。4.控制法。这种方法是按照由主体控制的所有主体和交易来确定报告主体的范围。确定报告主体范围的上述四种方法并不是相互排斥的，比如，法

13、律主体法和控制法很可能同时使用，有时虽然采用的是不同的方法，但确定的报告主体却是相同的，例如，对于较低级别的政府主体而言，按照基金授权分配法确定的基金报告主体可能就等同于按照法律主体法、政治受托责任法确定的报告主体。国际公共部门会计准则前言明确指出，国际公共部门会计准则适用于包括国家政府、地区性（例如，州、省、管区）政府、地方（例如，市、镇）政府以及构成其组成部分的主体（例如，政府部门、政府机构、理事会、委员会和政府企业）在内的所有公共部门主体。显然，国际公共部门会计准则不是采用“基金授权分配法”确定会计处理和财务报告主体的范围，尽管结果可能与按照这种方法确定的范围一致，其对报告主体范围的确定

14、是法律主体法、政治受托责任法和控制法的综合运用。比如政府企业一般都是单独的法律主体，某一级别的政府一般也对所辖地区的资源负有政治受托责任，而如果提供政府整体的财务报告，则应当根据国际公共部门会计准则第6号-合并财务报表和受控主体会计，按照该项准则所规范的控制关系合并所有受控主体的财务报表，这又是典型的按照“控制法”确定政府整体财务报告范围的主体。（四）会计要素的分类、定义、确认和计量截至目前，国际公共部门会计准则还没有形成类似于IASB的编报财务报表的概念框架（以下简称“框架”），但从现行21项国际公共部门会计准则来看，对会计要素的规定隐含在这些准则中。由于现行国际公共部门会计准则是以IASB

15、改进前的国际会计准则为基础制定的，因此这些公共部门会计要素的分类、定义等与IASB在框架中对适用于营利性主体的会计要素规定有很多相似之处，但是，由于公共部门主体和营利性主体在目标上的差异，两者在会计要素的分类、定义、确认标准和计量基础方面也有不同之处。1.会计要素的分类和定义根据国际公共部门会计准则第1号等现行国际公共部门会计准则的规定，国际公共部门会计准则将权责发生制下公共部门报表中的会计要素分为6类-资产、负债、净资产/权益、收入、费用和所有者投入保全调整。（1）资产。国际公共部门会计准则第1号将资产定义为“由于过去事项而由主体控制的、预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”。与&

16、#160;IASB在框架中对资产的定义相比，国际公共部门会计准则定义的资产在强调能够带来经济利益的同时，还将能够提供服务潜能的资源也作为资产。这主要是因为包括政府在内的各类公共部门主体，其主要目标不是创造经济利益，而为包括社会公众在内的利益相关方提供各项公共服务，比如国家安全、医疗卫生、社会保障等是其主要职能，为了这些社会政策目的而持有的资产并不能带来经济利益，但是能够帮助主体实现这些目标，也即这些资源包含“服务潜能”。为了将大多数公共部门主体拥有的资产主要承担服务功能，以及从事商业活动的公共部门主体拥有的资产也产生现金流量的特征共同反映在资产的定义中，国际公共部门会计准则的资产定义使用了“未

17、来经济利益或服务潜能”来描述公共部门资产的双重内涵。（2）负债。国际公共部门会计准则将负债定义为“主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。与IASB在框架中对负债的定义相比，两者的区别也同样在于，考虑到公共部门主体的目标，国际公共部门会计准则将负债的本质特征总结为含有“经济利益或服务潜能”的资源流出主体，因为对于公共部门主体而言，许多义务是通过提供具有服务潜能的资源来履行或清偿的。（3）净资产/权益。国际公共部门会计准则将净资产/权益定义为“主体的资产扣除所有负债后的剩余权益”。与IASB在框架中将该要素称为“权益”有所不同的是，国际公共部

18、门会计准则将该要素称为“净资产/权益”，这主要是因为有些公共部门主体权益的归属很难界定，比如国家政府的权益，称为“净资产”既反映了其内在涵义，也回避了难以界定这类公共部门主体权益归属的问题。（4）收入。国际公共部门会计准则将收入定义为“导致报告期净资产/权益增加的、经济利益或服务潜能的总流入，但不包括与所有者投入相关的净资产/权益增加”。 IASB在框架中将收益而不是收入作为一个单独的会计要素进行了界定，收益包括收入和利得；相比较而言，国际公共部门会计准则的“收入”要素虽然被冠之以“收入”的名称，但其实质内容却等同于IASB的“收益”要素，这一点可以从国际公共部门会计准则的具体规定中

19、得到验证。比如，国际公共部门会计准则第17号-不动产、房舍和设备（以下简称“国际公共部门会计准则第17号”）规定，由重估引起的某类资产账面价值的增加应当直接贷记“重估盈余”， 但是，如果同类资产的重估减值以前确认为费用，则该增加中相当于转回以前重估减值的部分，应当确认为收入。与这种情况完全类似的、转回以前因重估减值而确认为费用的重估增加额，国际会计准则第16号-不动产、厂场和设备规定作为收益处理。（5）费用。国际公共部门会计准则将费用定义为“在报告期间经济利益或服务潜能的减少，表现为导致净资产/权益减少的资产的流出或耗费或负债的增加，但不包括与分配给所有者相关的权益减少”。与IASB

20、在框架中对费用的规定相同，国际公共部门会计准则中的“费用”要素同样既包括主体在正常经营活动中发生的费用，如销售货物或提供服务的成本、工资和折旧费等，也包括在正常经营活动中或正常经营活动之外发生的损失，比如由自然灾害导致的损失、处置非流动资产产生的损失等。由于在减少经济利益或服务潜能方面，正常经营活动中发生的费用和损失是相同的，国际公共部门会计准则没有再将费用要素作进一步的区分。（6）所有者投入保全调整。国际公共部门会计准则未对“所有者投入保全调整”要素的概念进行界定，但是根据国际公共部门会计准则的具体规定可以看出，与 IASB框架中“资本保全调整”要素相类似、本文姑且称为“所有者投入

21、保全调整”的要素，实际上也作为一项会计要素在公共部门主体的财务报表中予以确认。比如国际公共部门会计准则第4号-汇率变动的影响规定，公共部门主体用于对其国外主体的投资净额进行套期的外币负债所产生的汇兑差额，在处置该投资净额之前，应在主体的财务报表中作为净资产/权益项目反映，直至处置该投资时，才将其确认为收入或费用。再比如，国际公共部门会计准则第17号规定，价值重估产生的某类资产账面价值的增加应直接贷记“重估盈余”。这些规定都表明，公共部门资产和负债的重估或重述将导致主体净资产/权益的增加或减少，虽然这些增加或减少符合收入和费用的定义，但是未被列入财务业绩表，而是作为重估盈余或折算差额计入了净资产

22、/权益中。2.会计要素的确认和计量（1）确认标准有关各会计要素的确认标准体现在现行21项国际公共部门会计准则的具体规定中。比如，对于资产的确认标准，国际公共部门会计准则第17号规定，当不动产、房舍和设备项目满足以下两个条件时，应当确认为一项资产：与该资产相关的未来经济利益或服务潜能很可能流入主体；且主体能够可靠地计量该资产的成本或公允价值。上述两项标准与IASB在框架中对财务报表要素确认标准的规定虽然比较接近，但有不同之处。第一项标准在将经济利益流入作为一个判断标准的同时，也将服务潜能的流入置于同等地位，这与国际公共部门会计准则对资产的界定有关，第二项标准强调能够可靠地计量资产的成本或公允价值

23、。通常，适用于营利性主体的资产确认标准只要求能够可靠地计量资产的成本，国际公共部门会计准则之所以在成本的可靠计量之外，又提出以公允价值的可靠计量作为可供选择的判断标准， 是因为在某些情况下，国际公共部门会计准则规定资产的初始计量金额可以参照公允价值予以确定。比如，由于公共部门主体接受赠与和捐助的情况较为普遍，国际公共部门会计准则规定，对于以无成本或以名义成本方式取得的不动产、房舍、设备和投资性房地产等，参照取得时的公允价值确定的成本进行初始计量。 - （二）会计信息与市场经济公平对于维护市场经济的公平性而言，会计信息缓解了内部人与外部人之间的信息不对称，也是功不可没的。早期，由于股份公司会计信息披露完全出于自由放任的状态，股票市场难免充斥着欺诈、投机与操纵。如“南海公司事件”以及20世纪30年代的经济大危机，均源于公司信息披露制度方面的缺陷。在认识到这一点后，英国于18M年颁布的股份公司法中首次要求公司董事向股东提交资产负债表，且资产负债表必须经公司监事审计。1855年和1856年公司法规定了资产负债表和公司章程的标准格式。美国于1933年和1934年分别颁布了证券法